Научная статья на тему 'Экономико-криминалистический анализ отчетных данных в рамках бухгалтерской экспертизы'

Экономико-криминалистический анализ отчетных данных в рамках бухгалтерской экспертизы Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
502
104
Поделиться
Ключевые слова
БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА / ЭКОНОМИКО-КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ / ОТЧЕТНОСТЬ / ПРЕДНАМЕРЕННОЕ БАНКРОТСТВО / ПРАВОНАРУШЕНИЯ / ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯ / ВУАЛИРОВАНИЕ / ФАЛЬСИФИКАЦИЯ

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Звягин С.А.

В статье рассмотрены основные положения использования элементов экономического анализа при производстве бухгалтерской экспертизы. На основе системного и практико-ориентированного подхода предложены классификация видов искажений данных бухгалтерской отчетности; внутренние и внешние факторы, способствующие изменению отчетных показателей; условия, создающие возможность искажений бухгалтерской отчетности; цели совершения искажения отчетных показателей; элементы экспертной работы по фактам искажения отчетных данных с разработкой соответствующей адаптивной модели бухгалтерской экспертизы.

Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Звягин С.А.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Текст научной работы на тему «Экономико-криминалистический анализ отчетных данных в рамках бухгалтерской экспертизы»

42 (345) - 2013

Анализ бухгалтерской отчетности finutysis ofaccounting reports

УДК 336.126.008.6

экономико-криминалистический анализ отчетных данных в рамках бухгалтерской экспертизы

economic and forensic analysis of accounting statements within the framework of accounting expert examination

С. А. ЗВЯГИН,

доктор экономических наук, заместитель начальника кафедры социально-гуманитарных и экономических дисциплин, Воронежский институт МВД России Е-mail: patzv@mail.ru

В статье рассмотрены основные положения использования элементов экономического анализа при производстве бухгалтерской экспертизы. На основе системного и практико-ориентированного подхода предложены классификация видов искажений данных бухгалтерской отчетности; внутренние и внешние факторы, способствующие изменению отчетных показателей; условия, создающие возможность искажений бухгалтерской отчетности; цели совершения искажения отчетных показателей; элементы экспертной работы по фактам искажения отчетных данных с разработкой соответствующей адаптивной модели бухгалтерской экспертизы.

Ключевые слова: бухгалтерская экспертиза, экономико-криминалистический анализ, отчетность, преднамеренное банкротство, правонарушения, злоупотребления, вуалирование, фальсификация.

В настоящее время в российском обществе развернулась широкомасштабная борьба с коррупционными проявлениями, с фактами хищения и присвоения бюджетных средств и другими негативными проявлениями экономического характера.

S. A. ZVIAGIN,

Doctor of Economy Sciences, Vice head of the Department of Social, Humanitarian and Economic Subjects, the Voronezh Institute of Ministry of the Internal Affairs Russia E-mail: patzv@mail.ru

In the article basic provisions of use of elements of the economic analysis by production of accounting examination are considered. On the basis of the system and practice-focused approach are offered classification of types of distortions of data of accounting reports; the internal and external factors promoting change of reporting indicators; the conditions creating possibility of distortions of accounting reports; purposes of commission of distortion of reporting indicators; elements of expert work on the facts of distortion of reporting data with development of the corresponding adaptive model of accounting examination.

Keywords: accounting examination, economical and criminalistic analysis, reporting, deliberate bankruptcy, offenses, abuses, veiling, falsification.

Важным инструментом доказывания подобных противоправных действий является бухгалтерская экспертиза, в рамках которой все чаще прибегают к исследованию показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта и их экономико-крими-

налистическому анализу. Вместе с тем отдельные аспекты такого анализа при производстве бухгалтерской экспертизы остаются неразработанными или не соответствуют современному состоянию и уровню противоправных проявлений.

В системе выявления и предупреждения противоправных действий экономической направленности особое место занимают экспертиза и оценка достоверности и надежности отчетной бухгалтерской информации. Объективность результатов рассматриваемого направления бухгалтерской экспертизы во многом зависит от полноты и достоверности данных, содержащихся не только в бухгалтерском балансе, но и в других формах отчетности, особенно при анализе и сравнении отчетных показателей с прошлыми периодами и показателями аналогичных предприятий.

Экономический анализ в самом общем виде позволяет выявить причины отклонений финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта от установленных нормативных значений (планов, бизнес-планов, заказов) и объективно оценить результаты работы и финансовое состояние. Между экономическими показателями коммерческой деятельности субъекта имеется четкая взаимосвязь и взаимозависимость. При совершении ряда противоправных действий экономического характера такая взаимосвязь неизбежно нарушается, что образует в системе экономических показателей определенного рода следы правонарушений и злоупотреблений.

При проведении экономико-криминалистического анализа в рамках бухгалтерской экспертизы важно установить, имеют ли место факты искажения в бухгалтерской отчетности. Как показало изучение практических материалов, в том числе приведенных в статье, такие искажения имеют различные виды и цели. Поэтому в теории и практике аудита и бухгалтерской экспертизы принято выделять несколько видов искажений бухгалтерской отчетности экономического субъекта по различным признакам. Так, С. М. Бычкова классифицирует искажения по четырем признакам [1]:

1) по степени влияния на ее достоверность (существенные и несущественные);

2) по характеру возникновения (преднамеренные и непреднамеренные);

3) по способу отражения в бухгалтерском учете (неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в

периодизации, ошибки в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах); 4) по объекту посягательства (денежные и материальные).

Такие авторы, как А. Д. Шеремет, В. П. Суйц, О. А. Заббарова, Л. А. Чайковская и др., традиционно представляют четыре вида искажений отчетных данных по двум признакам: преднамеренное и непреднамеренное, существенное и несущественное [3, 8, 9].

По мнению автора, классификация, предложенная С. М. Бычковой, является более полной, но требует корректировки видов по третьему признаку с учетом изучения и анализа разработок в сфере финансового анализа. Кроме того, не следует осуществлять градации видов искажений отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете, так как данное направление касается именно системы учета, а не отчетности. Поэтому данную классификацию необходимо осуществлять только по способам искажения отчетности, к которым в первую очередь целесообразно отнести вуалирование и фальсификацию отчетных данных, рассмотренные в работах Я. В. Соколова, О. В. Ефимовой и др. [2]. К названным способам также следует отнести прямой подлог бухгалтерской отчетности, предложенный автором в других работах [4, с. 291]. Также классификация искажений по объекту посягательства, по мнению автора, кажется несколько излишней, так как объектом посягательства в данном случае могут выступать только показатели отчетности, выраженные в денежном исчислении.

Более уместной могла быть классификация искажений по субъекту посягательства, в рамках которой следует рассматривать умышленные изменения отчетных показателей двух видов:

- осуществленные по указанию владельцев экономического субъекта;

- инициированные и допущенные наемным персоналом.

Таким образом, предлагается классифицировать искажения бухгалтерской отчетности по следующим четырем признакам:

1) по степени влияния на достоверность (существенные и несущественные);

2) по характеру возникновения (преднамеренные и непреднамеренные);

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

3) по способу отражения (вуалирование, фальсификация, прямой подлог);

4) по субъекту посягательства (осуществленные

по указанию владельцев экономического субъекта; инициированные и допущенные наемным

персоналом).

Под преднамеренным искажением А. Д. Шеремет, В. П. Суйц, О. А. Заббарова и Л. А. Чайковская понимают результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. В работах этих же авторов непреднамеренным искажением является результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта, который может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества [3, 8, 9].

Профессор С. М. Бычкова вводит понятие «преднамеренная ошибка», что, по мнению автора, является несколько некорректным, так как ошибка, по сути, является непреднамеренным действием. Она считает, что преднамеренные ошибки являются средством деловой политики организаций, и делит все преднамеренные ошибки на не противоречащие и противоречащие законодательству. Под непреднамеренными искажениями в ее работах понимаются ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства [1].

По мнению автора, преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности - это результат умышленных действий сотрудников проверяемого экономического субъекта в корыстных или иных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Представленное определение учитывает, что не во всех изученных случаях сотрудники организаций при умышленном искажении отчетных данных руководствовались интересами корысти.

В то же время, дополняя рассмотренное в работах А. Д. Шеремета и В. П. Суйца определение, предлагается под непреднамеренным искажением бухгалтерской отчетности понимать результат неумышленных действий работников проверяемого экономического субъекта, образовавшийся вследствие арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра

в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества и (или) обязательств.

Преднамеренное и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности в свою очередь может делиться по степени влияния на ее достоверность на два вида: существенное и несущественное.

С учетом теоретического и практического опыта аудита под существенным искажением бухгалтерской отчетности предлагается понимать изменения, оказывающие такое влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, что квалифицированный пользователь отчетности может сделать на ее основе ошибочные выводы или принять неверные решения.

Несущественным искажением бухгалтерской отчетности могут быть изменения, незначительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности, на основании которых квалифицированный пользователь отчетности не сможет сделать ошибочных выводов или принять неверные решения.

В ходе проведения экономико-криминалистического анализа в рамках бухгалтерской экспертизы следует оценивать риск появления и риск необнаружения искажений бухгалтерской отчетности. При этом необходимо учитывать наличие определенных внутренних и внешних факторов, способствующих повышению риска появления искажений отчетных данных. Впервые такие факторы были определены в работах А. Д. Шеремета и В. П. Суйца применительно к аудиторской деятельности. При этом факторы представлялись в двух видах [9]:

- факторы внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта;

- факторы, отражающие особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом.

В настоящее время внутрихозяйственные факторы, представленные ранее, требуют значительной корректировки и дополнения. Поэтому с учетом сложившейся ситуации в сфере противодействия криминальным проявлениям в экономической сфере и по результатам проведенного анализа практических материалов производства бухгалтерских экспертиз, целесообразно к факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений в отчетности, отнести следующие:

- проверяемый субъект ведет активную рискованную инвестиционную деятельность, в том числе -в кризисные и сомнительные проекты;

- необоснованное снижение объемов производства и продаж экономического субъекта или значительное уменьшение прибыли за относительно небольшой отчетный период;

- изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

- нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

- наличие платежей за услуги и работы, которые явно не соответствуют объемам и целесообразности предоставленных услуг (работ);

- особенности организационно-управленческой системы экономического субъекта, наличие недостатков в данной системе;

- недостатки в структуре собственного капитала, нарушения при распределении прибыли;

- отклонения от установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Исследование практических материалов и современных научных методических разработок в области организации и проведения бухгалтерской экспертизы дало возможность определить второй вид факторов, способствующих повышению риска появления искажений отчетных данных. Такой вид предлагается обозначить как основные внешние факторы, оказывающие влияние в той или иной степени на побуждение собственников или ответственных должностных лиц проверяемого предприятия к совершению действий, связанных с противоправным изменением бухгалтерских отчетных данных. К таким факторам можно отнести:

- негативное состояние вида экономической деятельности исследуемого экономического субъекта в целом (кризис, депрессия и т. п.);

- возрастание возможности возникновения несостоятельности (банкротства) экономического субъекта в связи с отраслевыми особенностями и функционированием соответствующего рынка;

- трудности со сбытом продукции (товаров, работ, услуг), связанные с проблемами как внутреннего, так и внешнего характера;

- полная или частичная зависимость рассматриваемого экономического субъекта от теневого сектора экономики.

Наряду с внутрифирменными и внешними факторами в работах отечественных ученых, ис-

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

следовавших проблемы искажения бухгалтерской отчетности с точки зрения аудиторской деятельности, исследовались условия хозяйственной деятельности организации, которые могли инициировать неправомерные изменения отчетных показателей. К сожалению, названные условия не рассматривались с позиций бухгалтерской экспертизы. Кроме того, за истекшее время они претерпели значительную трансформацию и требуют корректировки.

Такие условия, по мнению автора, совместно с факторами хозяйственной деятельности должны создавать основу поисковой работы эксперта-бухгалтера или проверяющего при исследовании фактов искажения бухгалтерских отчетных данных. Повышению эффективности такой работы способствовали бы создание и разработка экспертной модели исследования неправомерных изменений бухгалтерской отчетности экономического субъекта при производстве бухгалтерской экспертизы.

В связи с этим проведенные исследования позволили сформировать условия, создающие возможность искажений бухгалтерской отчетности, с разделением их на три взаимосвязанные группы.

I. Уровень управления персоналом и его компетентность:

- недостатки в организации системы внутрихозяйственного контроля над субъектом хозяйствования;

- значительная и продолжительная по времени недоукомплектованность должностей учетного персонала;

- частые изменения в составе сотрудников бухгалтерии или службы внутреннего аудита;

- на бухгалтерский персонал оказывалось давление с целью составления финансовой отчетности в сравнительно короткие сроки.

II. Нестандартные ситуации и необычные операции в рамках деятельности экономического

субъекта:

- возрастание угрозы банкротства коммерческой организации;

- важность сохранения тенденции роста прибыли для предприятия по определенным причинам - получение кредита, улучшение инвестиционной привлекательности и др.;

- необычные сделки, особенно к концу года, проведение которых оказывает существенное влияние на размер финансовых показателей;

- сделки с нетрадиционными и сомнительными контрагентами;

- значительные платежи за выполненные работы и оказанные услуги, не входящие в сферу интересов организации (консультации, информационные услуги и т. д.).

III. Необходимость внесения исправлений в отчетные данные по следующим причинам:

- нарушение порядка отражения учетных записей и несогласованность между ними (несоответствие между оборотно-сальдовой ведомостью и учетными регистрами, между балансом и оборотно-сальдовой ведомостью и т. п.);

- неполное документальное оформление операций, отсутствие подтверждающих документов или внесение изменений в них после отражения в учетных регистрах, в том числе - по необычным операциям;

- различия между учетными записями или отчетными показателями и данными третьей стороны;

- официальные и неофициальные рекомендации по результатам аудиторских проверок;

- изменение показателей производственной и коммерческой деятельности после их отражения в данных бухгалтерского учета и отчетности.

Исходя из имеющихся внутренних и внешних факторов хозяйственной деятельности и условий, способствующих искажению бухгалтерской отчетности, должна формироваться основа поисковой работы эксперта-бухгалтера. Подобная работа эксперта-бухгалтера или проверяющего при исследовании фактов противоправного искажения отчетных данных, по мнению автора, требует осуществления следующих действий:

- установление цели противоправных действий по искажению отчетных показателей на анализируемом предприятии;

- знакомство с персоналом, принимавшим участие в формировании отчетных данных, в том числе - с руководством субъекта;

- оценка морального состояния заинтересованных должностных лиц, условий труда и его оплаты;

- выявление возможностей совершения преднамеренных искажений, отношение руководства к преднамеренным искажениям, наличие последующего финансового контроля;

- установление признаков преднамеренных искажений путем выполнения аналитических процедур;

- проведение сплошной и выборочной проверки на предмет выявления и документирования фактов искажения.

Совокупность определенных автором факторов хозяйственной деятельности и условий, способствующих искажению бухгалтерской отчетности, а также элементов поисковой работы эксперта-бухгалтера при исследовании фактов противоправного искажения отчетных данных позволили сформировать специальную модель экспертного исследования неправомерных изменений бухгалтерской отчетности экономического субъекта (см. рисунок).

Современная ситуация в сфере противодействия правонарушениям и злоупотреблениям в экономической сфере, а также активизация экспертной работы при сопровождении контрольно-надзорной деятельности потребовали более пристального внимания со стороны ученых и практиков к проблемам исследования противоправных действий, связанных с неправомерным искажением данных бухгалтерской (финансовой) отчетности. Проведенный анализ различных источников как прикладного, так и теоретического характера показал необходимость выделения и группировки целей, которыми руководствуются сотрудники или владельцы экономических субъектов при искажении данных бухгалтерской отчетности. Среди таких целей можно выделить:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

1) незаконное получение кредита путем предоставления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о финансовом состоянии экономического субъекта в целом или в отношении отдельных показателей. Например, в 2010-2012 гг. группа лиц из числа собственников и руководителей компании ЗАО «Группа JFC» под предлогом исполнения договорных обязательств с аффилированными и фиктивными коммерческими организациями получила от ряда крупных банков (ОАО «Сбербанк России», ОАО «Уралсиб», ЗАО «Райфазенбанк», ОАО «Банк Москвы» и др.) незаконно кредитов на сумму более 10 млрд руб. Впоследствии ими была предпринята попытка фиктивного банкротства компании в целях невыполнения кредитных обязательств. Такими целями искажения отчетных данных являются [5, с. 38-39]:

- фиктивное банкротство - умышленное ухудшение показателей, характеризующих финансовое состояние коммерческой организации и результаты ее деятельности;

- преднамеренное банкротство экономического субъекта, в том числе - искусственное завыше-

Факторы, способствующие искажению бухгалтерской отчетности экономического субъекта

Внутрихозяйственные

Внешней среды

Условия, создающие возможность искажения бухгалтерских отчетных данных

Уровень управления персоналом и его компетентность. Нестандартные ситуации и необычные операции. Необходимость внесения исправлений в отчетные данные

Цели совершения искажения отчетных показателей

кг

Виды искажений

Преднамеренные/непреднамеренные. Существенные/несущественные. Вуалирование/фальсификация/прямой подлог.

Инициированные собственниками/совершенные наемным персоналом

Элементы экспертной работы по фактам искажения отчетных данных

Установление цели противоправных действий по искажению отчетных показателей.

Знакомство с персоналом, принимавшим участие в формировании отчетных данных.

Оценка морального состояния заинтересованных лиц, их условий труда и его оплаты.

Выявление возможностей совершения преднамеренных искажений. Установление признаков преднамеренных искажений. Проведение сплошной и выборочной проверки для выявления и документирования

Схема экспертной модели исследования искажений бухгалтерской отчетности

экономического субъекта

ние прибыли и ее последующее распределение, искажение данных о рентабельности продукции (работ, услуг) и т. д. Анализ статистики экономической преступности за 2012 г. показывает, что все преступления, связанные с неправомерными действиями при банкротстве, совершены в крупном и особо крупном размере [7];

- злоупотребления при выпуске ценных бумаг, когда умышленно искажаются данные о стоимости акций и их обеспечении;

- причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием, что чаще всего осуществляется в отношении потенциальных инвесторов или партнеров и является, как правило, следствием введения их в заблуждение относительно значений ряда показателей финансово-хозяйственной деятельности;

- уклонение от уплаты налогов, когда искажению подвергаются различные показатели деятельности субъекта в зависимости от выбранного объекта налогообложения с целью совершения противоправных действий. Наиболее распространенными в рамках обозначенных целей являются правонарушения и злоупотребления, требующие фальсификации бухгалтерских отчетных данных, связанные с ведением «двойной» бухгалтерии. Например, сотрудниками органов внутренних дел в 2013 г. проведена операция по пресечению деятельности организованной группы, участники которой подозреваются в попытке хищения денежных средств путем неправомерного возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость на сумму более 500 млн руб. Группа действовала на протяжении нескольких

лет на территории московского региона, Санкт-Петербурга, Челябинской и Владимирской областей. Злоумышленники создали несколько юридических лиц, которые совершали и отражали в отчетности фиктивные сделки купли-продажи, результатом которых был якобы переплаченный налог на добавленную стоимость, впоследствии представляемый для возмещения из бюджета [6, с. 31];

2) создание так называемых фирм-однодневок с фиктивным уставным капиталом и последующим предоставлением фальсифицированной бухгалтерской отчетности в государственные органы. При создании таких фирм могут преследоваться различные цели: мошенничество, хищение денежных средств, их незаконное обналичивание, вывод активов и др. Наиболее характерным примером является возбужденное в 2012 г. уголовное дело в связи с выявлением противоправной схемы вывода энергетических активов ООО «Энергострим», когда бывший генеральный директор и ряд руководителей компании организовали незаконное отчуждение акций сбытовых компаний в ряде регионов страны (Брянская, Ивановская, Курская, Омская, Орловская, Пензенская, Смоленская, Тверская и Тульская области, Республика Бурятия) через фирмы-однодневки и иностранные аффилированные компании, зарегистрированные в Республике Кипр и на Британских Виргинских островах. Сумма нанесенного ущерба от таких действий превышает 12 млрд руб. [5, с. 42].

Всего, по данным МВД России, в нашей стране в 2012 г. было зарегистрировано около 173 тыс. преступлений экономической направленности, что на 14,6 % меньше, чем в 2011 г. Удельный вес экономических преступлений в общем числе зарегистрированных составил 7,5 %, ущерб от преступлений по оконченным уголовным делам достиг 144,85 млрд руб. [7].

Преднамеренное искажение бухгалтерских отчетных показателей подразумевает, что таким образом бухгалтерская отчетность будет являться подложной, т. е. формы отчетности, включенные в состав отчетности и измененные преднамеренно в целях совершения или сокрытия противоправных действий экономического характера, будут содержать элементы интеллектуального и материального подлога. Как известно, под интеллектуальным подлогом в бухгалтерском учете принято понимать факты преднамеренного составления подложного документа, когда он содержит заведомо не верные для

правомочного составителя сведения. Такие факты допускаются лицами, составляющими отчетность и осознающими, что представленные неверные сведения могут быть использованы правомочными пользователями в своей деятельности.

Вместе с тем, по мнению автора, было бы ошибочным относить измененную в неправомерных целях бухгалтерскую отчетность к числу документов, содержащих признаки материального подлога. Это связано с тем, что материальным подлогом признаются факты внесения необоснованных искажений в подлинные бухгалтерские документы, либо изготовления подложного документа целиком. Подобные факты искажения бухгалтерских отчетных данных, когда отчетность сфабрикована в полном объеме, как свидетельствует практика, совершаются крайне редко. Они связаны в основном с деятельностью фирм-однодневок. Такие случаи могут быть отнесены к прямому подлогу бухгалтерской отчетности и являются материальным подлогом.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

В теории и практике бухгалтерской экспертизы выделяют два способа интеллектуального подлога бухгалтерской отчетности - вуалирование и фальсификацию. Как показал анализ теоретических и практических материалов, среди ученых и практиков нет единого мнения относительно того, что следует понимать под этими противоправными действиями. Автор считает, что применительно к бухгалтерской отчетности вуалирование - это умышленное искажение показателей отчетности экономического субъекта в целях изменения его финансового состояния, не затрагивающее финансового результата деятельности и валюты бухгалтерского баланса.

Фальсификация в отношении данных бухгалтерской отчетности - это преднамеренное искажение отчетных показателей экономического субъекта в целях изменения финансового результата или затрагивающее валюту бухгалтерского баланса.

Приведенные определения показывают, что фальсификацию бухгалтерской отчетности следует рассматривать как более квалифицированное сложное действие по отношению к вуалированию, следствием которого могут являться коренные изменения в результатах финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации. Следовательно, фальсифицированная отчетность может быть использована, например, для совершения противоправных действий в налоговой сфере, для криминального банкротства экономического субъекта и др.

Список литературы

1. Бычкова С.М. Виды искажений в бухгалтерской отчетности. URL: http://www. klerk. ru/law/ articles/735.

2. Ефимова О. В. Финансовый анализ: учеб. для вузов. 3-е изд. М.: Омега-Л, 2010. 352 с.

3. Заббарова О. А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации. URL: http://www. plam. ru/bislit/buhgalterskaja_finansovaja_otchetnost_ organizacii/index. php.

4. Звягин С. А. Развитие методологии и методики бухгалтерской экспертизы. Воронеж, 2009. 381 с.

5. Оперативно-служебная деятельность ГУЭ-БиПК МВД России // Экономический вестник МВД России. 2013. № 4. С. 37-45.

6. Оперативно-служебная деятельность ГУЭ-БиПК МВД России // Экономический вестник МВД России.2013.№ 5. С. 27-33.

7. Статистика экономической преступности за 2012 год (по данным МВД РФ). URL: http:// econcrime. ru/stat/7/.

8. Чайковская Л. А., Михеев М. В. Ошибки и мошенничество в искажении отчетности строительных организаций // Аудит и финансовый анализ. 2011. № 3.

9. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: учеб. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2006. 448 с.

List of references

1. Bychkova S. M. Types of accounting misstatements [Vidy iskazhenii v bukhgalterskoi otchetnosti]. Available at: http://www. klerk. ru/law/articles/735/.

2. Efimova O. V. Financial analysis [Finansovyi analiz]. Textbook for higher schools, 3d edition. Moscow: Omega-L, 2010.

3. Zabbvarova O. A. Accounting (financial) statements of the organization [Bukhgalterskaia finansovaia otchetnost' organizatsii]. Available at: http://www. plam. ru/bislit/buhgalterskaj a_finansovaj a_otchet-nost_organizacii/p8.php.

4. Zvyagin S. A. Development of methodology and method of accounting expertise [Razvitie metodologii i metodiki bukhgalterskoi ekspertizy]. Voronezh, 2009.

5. Operational and service activity GUEBIPK of the Ministry of Internal Affairs of Russia [Operativno-sluzhebnaia deiatel'nost' GUEBiPK MVD Rossii], Ekonomicheskiy vestnik MVD Rossii - Economic newsletter of the Ministry of Internal Affairs of Russia, 2013, no. 4, pp. 37-45.

6. Operational and service activity GUEBIPK of the Ministry of Internal Affairs of Russia [Operativno-sluzhebnaia deiatel'nost' GUEBiPK MVD Rossii], Ekonomicheskiy vestnik MVD Rossii - Economic newsletter of the Ministry of Internal Affairs of Russia, 2013, no. 5, pp. 27-33.

7. Economic crime statistics in 2012, according to MIA [Statistika ekonomicheskoi prestupnosti za 2012 god po dannym MVD RF]. Available at: http://econ-crime. ru/stat/7/.

8. Chaikovskaya L. A., M. V. Mikheev M. V. Mistakes and fraud in accounting misstatements of construction organizations [Oshibki i moshennichestvo v iskazhenii otchetnosti stroitel'nykh organizatsii], Audit i finansovyi analiz - Audit andfinancial analysis, 2011, no. 3.

9. SheremetD., Suits V. P. Audit [Audit] , Manual, 5th edition, revised and extended. Moscow: INFRA-M, 2006.