CC BY
330
С.А. Звягин, И.Е. Стрыгина
доктор экономических наук, доцент
ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ ПО ФАКТАМ МОШЕННИЧЕСКИХ ДЕЙСТВИЙ
FEATURES OF FORENSIS ACCOUNTING FRAUDULENT
IN ACTION
В статье обоснована необходимость создания методики судебно-бухгалтерской экспертизы по фактам мошеннических действий, совершенных с использованием бухгалтерской документации; сформулированы определение понятия «бухгалтерское мошенничество», алгоритм работы эксперта-бухгалтера по исследованию фактов мошеннических действий в системе бухгалтерского учета.
In the article the necessity of creating a methodology forensic accounting on the facts offraud committed with the use of accounting documents; formulated the definition of "accounting fraud", formulated the algorithm of the accountant expert on the study of the facts offraud in the accounting system.
Анализ статистических данных показал, что в 2015 году количество преступлений, совершенных в форме мошенничества (статьи 159— 159.6 УК РФ), по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года увеличилось на 25,2% и составило 200 598 преступлений. При этом было расследовано лишь около 60 тыс. таких преступлений и лишь по 43 тыс. из них уголовные дела были направлены в суд [1].
На современном этапе развития российского общества мошенничество нередко используется при хищении бюджетных средств, совершении коррупционных преступлений, вовлечении населения в сомнительные финансовые «проекты» и т.п. Способы мошенничества видоизменяются, приобретая новые качественные формы. Ущерб от экономических
правонарушений и злоупотреблений исчисляется значительными суммами.
При анализе практических материалов производства судебно-бухгалтерских экспертиз прослеживается тенденция роста мошеннических действий с использованием системы бухгалтерского учета. Кроме того, изменяющиеся и совершенствуемые способы противоправных действий и изощренные приёмы их сокрытия порождают возникновение новых видов мошенничества, что, в свою очередь, требует адекватного реагирования со стороны оперативно-следственных аппаратов органов внутренних дел.
При этом особого внимания заслуживает проблема доказывания мошеннических действий, затрагивающих систему бухгалтерского
учета. Обозначенная проблема усугубляется разнообразием форм собственности экономических субъектов и их отраслевой принадлежности, что требует формирования универсальных, до определенных пределов, методик расследования и экспертного исследования фактов мошенничества. В связи с этим необходимы научные исследования по методическим проблемам проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, что будет способствовать обобщению, изучению и анализу практических ситуаций, созданию современных и адекватных методик выявления и противодействия мошенничеству в бухгалтерском учете.
Понятие «мошенничество» широко используется в юридической практике. Данный способ противоправных действий получил распространение и в системе бухгалтерского учета. Однако в научной и учебно-методической литературе до настоящего времени не сформулировано определение понятия мошенничества в системе бухгалтерского учета. На наш взгляд, исходя из потребностей бухгалтерской экспертизы, существует необходимость разработки определения понятия мошенничества с использованием бухгалтерских документов.
Особенностью «бухгалтерских» мошенничеств является владение мошенником знаниями в сфере бухгалтерского учета, экономического анализа, аудита, финансового контроля и использование их в корыстных целях.
В настоящее время в специальной литературе наиболее часто употребляются такие понятия, как «мошенническая деятельность», «мошенничество в финансовой отчетности». Понимание значимости и последствий мошеннической деятельности в системе бухгалтерского учета требует определения понятия мошенничества с учетом данной специфики.
В российском Федеральном стандарте аудиторской деятельности 5/2010 вместо понятия «мошенничество» используется термин «недобросовестные действия» [5].
Мошеннические действия в бухгалтерской (финансовой) отчетности официальными организациями и практиками трактуются по -разному. В отчетности корпораций ассоциация сертифицированных ревизоров США под мошенничеством понимает преднамеренное ложное заявление или сокрытие данных учета или материальных фактов, вводящее в заблуждение при рассмотрении всей доступной информации, заставляющее пользователя изменить суждения
или решения [3]. Необходимо отметить, что ранее в отечественной и мировой практике бухгалтерского учета вместо мошенничества использовалось понятие «неточность» или «преднамеренное искажение». Так, Я.В. Соколов считает, что добиться точного отражения хозяйственной деятельности практически невозможно, поэтому в реальной практике бухгалтерского учета существует искажение отчетности в форме вуалирования либо фальсификации. Когда отчетность искажается в разрешенных пределах, регулируемых нормативными документами, данное искажение можно рассматривать как вуалирование [4. — С. 383]. Фальсификация рассматривается как отступление от нормативного законодательства. Как свидетельствует практика, чем точнее оценка имущества, тем менее точным является отраженный финансовый результат.
Мошенничество подразумевает наличие мотивации, а также возможностей для его совершения и обоснования действий. Занимая ответственное положение или зная конкретные недостатки в работе внутреннего контроля, должностное лицо экономического субъекта осознает возможность незаконного присвоения средств или имущества путем недобросовестного ведения учета или составления отчетности, считая, что можно обмануть систему внутреннего контроля.
Таким образом, признак, разграничивающий искажения в результате ошибки и в результате мошенничества, — это непреднамеренный или преднамеренный характер возникновения искажений.
Из вышесказанного видно, что отличие ошибки от мошенничества заключается в отсутствии умысла, который лежит в основе действия, повлекшего за собой искажение данных учета или результатов отчетности.
Преднамеренные искажения делятся на два типа:
- возникающие в процессе недобросовестного ведения учета или составления бухгалтерских отчетных данных;
- возникающие в результате неправомерного присвоения средств или имущества.
В первом случае подразумевается нераскрытие информации в учете или отчетности с целью введения в заблуждение пользователей и преднамеренный пропуск или искажение числовых значений.
Недобросовестное ведение учета или составление отчетности является следствием:
- фальсификации, манипуляции (а также подделки документов), изменения документов или учетных записей, на основании которых составляется данная отчетность;
- преднамеренного пропуска или сокрытия информации о событиях, фактах хозяйственной жизни и пр.;
- умышленного нарушения принципа ведения бухгалтерского учета, к которому относят измерение, классификацию, представление или раскрытие.
По данным международных аудиторских стандартов, незаконное присвоение активов может осуществляться следующими способами:
- присвоение или растрата денежных поступлений;
- кража материальных активов или интеллектуальной собственности;
- обеспечение оплаты организацией неполученных товаров и услуг;
- использование активов организации в личных целях [2. — С. 359—361].
Присвоение активов часто сопровождается представлением вводящих в заблуждение или ложных отчетов (других документов), в которых скрывается недостача или несанкционированный залог.
На основе анализа имеющихся научных разработок и потребностей практической деятельности нами предлагается следующее определение «бухгалтерского» мошенничества — это преднамеренное сокрытие сумм, ложное заявление о данных бухгалтерского учета или отчетности с целью хищения чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием с использованием бухгалтерских документов.
Таким образом, можно сделать вывод, что мошенничество в системе учета и отчетности представляет собой комплекс следующих видов противоправных действий:
- преднамеренное искажение информации в бухгалтерской документации;
- фальсификация показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- преднамеренное изменение или сокрытие информации, используемой при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- необоснованное изменение документов или учетных записей;
- неотражение или сокрытие информации об экономических событиях или фактах хозяйственной жизни;
- злоупотребление учетными принципами.
Многие уголовные дела о злоупотреблениях и
хищениях связаны с нарушением правил ведения бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, документальными подлогами и т.д.
Основной целью мошенничества с использованием системы бухгалтерского учета является документальное изъятие средств и имущества предприятия без нарушения равенства бухгалтерского баланса.
Особого внимания заслуживает понятие «документальное изъятие», означающее присвоение (хищение, кражу и т.д.) имущества экономического субъекта с оформлением бухгалтерских документов, содержащих признаки материального или интеллектуального подлога.
Наиболее распространенными способами «бухгалтерских» мошенничеств являются:
- составление с соответствующими целями подложных накладных, отражающих расход или приход материальных ценностей;
- манипуляции в кассовых отчетах кассиров экономического субъекта, а также в приходных и расходных кассовых ордерах;
- манипуляции с дебиторской и кредиторской задолженностью;
- составление фиктивных учетных записей;
- внесение в бухгалтерские документы заведомо ложных сведений.
При оформлении бухгалтерских записей мошенники, как правило, руководствуются общими принципами ведения бухгалтерского учета.
Достаточно часто применяемой на практике разновидностью «бухгалтерских» мошенничеств являются манипуляции с дебиторской и кредиторской задолженностью. В таких мошеннических операциях зачастую принимают участие два контрагента. Задолженность значительно влияет на финансовое состояние предприятий, платежеспособность и получаемый размер дохода. Дебиторскую и кредиторскую задолженности нередко используют для совершения мошеннических действий, которые связаны с умышленным искажением результатов бухгалтерской (финансовой) отчетности.
«Общепринятыми» способами манипулирования с дебиторской и кредиторской задолженностью являются:
- завладение имуществом организации путем умышленного введения в заблуждение кредитора;
- создание условий, способствующих преднамеренному банкротству предприятий с помощью дебиторской задолженности;
- использование кредиторской задолженности для сокрытия прибыли при фальсификации отчетных данных;
- незаконное погашение кредиторской задолженности за счет дебиторской по разным контрагентам с целью присвоения или хищения материальных ценностей и денежных средств.
В настоящее время развернулась широкомасштабная борьба с коррупционными проявлениями, фактами хищения и присвоения бюджетных средств и другими негативными проявлениями экономического характера.
Связь мошенничества с коррупцией, организованной преступностью, «отмыванием» доходов от преступной деятельности и другими преступлениями в сфере экономики становится все более очевидной, показывая острую необходимость борьбы с данными преступлениями. Наука должна находить наиболее оптимальные способы противодействия мошенничеству, используя прежде всего те направления и средства, которые учитывают виктимологические характеристики преступления и личность потерпевшего, играющие особую роль в совершении мошенничества и в социально -правовой оценке содеянного.
Выявлять и раскрывать мошеннические действия можно как с помощью частных методик, основанных на методах контроля и смежных с аудитом наук, так и традиционных приемов, которые могут быть расширены и модифицированы в условиях современной действительности.
Метод выявления мошеннических действий напрямую связан с методикой, через которую он будет реализован. Методика представляет собой совокупность определенных правил, способов и приемов для достижения поставленной цели и выполнения каких-либо задач. Она является конкретной и зависимой от объектов исследования, видов и последовательности его проведения.
Одним из основных факторов выбора методики выявления злоупотреблений является определение объекта в системе бухгалтерского учета, подвергнутого противоправному воздействию, с последующим проведением его исследования.
Неэффективная система внутреннего финансового контроля, нелогичная организационная структура часто помогают распознать признаки мошенничества с помощью документов в системе бухгалтерского учета. Если подобные признаки
обнаруживаются, то они могут быть использованы для выяснения того, что послужило причиной их образования. Впоследствии данные признаки могут послужить доказательством осуществления мошеннических действий или свидетельствовать о совершении ошибки.
Практически любое должностное лицо может совершить элементарное противоправное хозяйственное действие — присвоение, растрату, хищение, но совершить сокрытие данного деяния, то есть осуществить мошеннические действия, достаточно сложно, поскольку это требует определенных знаний в специальной и экономической областях. Сокрытие является основным элементом многих злоупотреблений и правонарушений, которые отражаются в бухгалтерских записях. Этот факт свидетельствует о том, что совершение неправомерных экономических действий с элементами мошенничества может быть осуществлено, за редким исключением, только сотрудниками бухгалтерских и финансовых подразделений.
Наиболее эффективным способом обнаружения мошеннических действий в системе бухгалтерского учета является исследование системы документооборота. Тем не менее используется данный способ квалифицированными специалистами только для того, чтобы получить оперативные результаты о деятельности экономических субъектов.
Проведенное исследование позволило сформировать алгоритм работы эксперта-бухгалтера по исследованию фактов мошеннических действий в системе бухгалтерского учета, включающий пять последовательных действий:
1. Определение объекта в системе бухгалтерского учета, подвергнутого противоправному мошенническому воздействию.
2. Проведение последующего изучения и анализа выбранного объекта в соответствии с направлением расследуемого дела.
3. Выявление элементов неэффективности системы внутреннего финансового контроля и нелогичности организационной структуры экономического субъекта, способствующих совершению мошеннических действий.
4. Изучение системы документооборота исследуемого экономического субъекта по выявленным фактам мошенничества.
5. Определение и исследование способов сокрытия фактов неправомерных действий мошеннического характера.
На основании подготовленного алгоритма действий нами была разработана методика прове-
дения судебно-бухгалтерской экспертизы по фактам мошеннических действий, совершенных с использованием бухгалтерской документации, в составе следующих разделов:
1. Цель методики.
2. Задачи методики бухгалтерской экспертизы по фактам мошеннических действий.
3. Информационная база методики.
4. Исполнители и сроки использования методики.
5. Организационная стадия бухгалтерской экспертизы по фактам мошеннических действий с определением последовательности действий.
6. Алгоритм работы эксперта-бухгалтера.
7. Особенности составления заключения по результатам судебно-бухгалтерской экспертизы мошеннических действий, совершенных с использованием бухгалтерской документации.
Таким образом, на основании изучения отечественного и зарубежного опыта противодействия мошенническим действиям, анализа научной и учебно-методической литературы нами изучены различные подходы к определению понятия мошеннических действий, в результате чего была обоснована необходимость выделения категории «бухгалтерского» мошенничества со структурированием основных способов совершения и формулированием определения. Проведенное исследование позволило также разработать методику проведения су-дебно-бухгалтерской экспертизы по фактам мошеннических действий, совершенных с использованием бухгалтерской документации, с подготовкой алгоритма действий эксперта-бухгалтера в процессе экспертных работ.
ЛИТЕРАТУРА
1. В 2015 году число мошенничеств в России выросло на четверть — до 200 тысяч [Электронный ресурс]. — URL: http://www.bu-siness-gazeta.ru/article/301038/ (дата обращения: 17.04.2016).
2. Международные стандарты аудита и контроля качества : сборник : в 3 т. / Международная
Федерация бухгалтеров (МФБ). — Киров : Кировская областная типография, 2012. — Т.1. — 528 с.
3. Официальный сайт Ассоциации сертифицированных ревизоров по борьбе с мошенничеством (Association of Certified Fraud Examiners (ACFE)) [Электронный ресурс]. — URL: http://www.acfe.com/ (дата обращения:
15.05.2015).
4. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. — М. : Финансы и статистика, 2000.
— 496 с.
5. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) (01.11.2011)«0бязанно-сти аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» [Электронный ресурс].
— URL: http://auditrf.ru/federalnyy-standart-auditorskoy-dey4 (дата обращения: 17.04.2016).
REFERENCES
1. V 2015 godu chislo moshennichestv v Rossii vyiroslo na chetvert — do 200 tyisyach [El-ektronnyiy resurs]. — URL: http://www.business-gazeta.ru/article/301038/ (data obrascheniya:
17.04.2016).
2. Mejdunarodnyie standartyi audita i kontrolya kachestva : sbornik : v 3 t. / Mejdunarodnaya Feder-atsiya buhgalterov (MFB). — Kirov : Kirovskaya ob-lastnaya tipografiya, 2012. — T.1. — 528 s.
3. Ofitsialnyiy sayt Assotsiatsii sertifitsiro-vannyih revizorov po borbe s moshennichestvom (Association of Certified Fraud Examiners (ACFE)) [Elektronnyiy resurs]. — URL: http:// www.acfe.com/ (data obrascheniya: 15.05.2015).
4. Sokolov YA. V. Osnovyi teorii buhgalter-skogo ucheta. — M. : Finansyi i statistika, 2000. — 496 s.
5. Federalnyiy standart auditorskoy deyatelnosti (FSAD 5/2010) (01.11.2011)«Obyazannosti auditora po rassmotreniyu nedobrosovestnyih deystviy v hode audita» [Elektronnyiy resurs]. — URL: http://au-ditrf.ru/federalnyy-standart-auditorskoy-dey4 (data obrascheniya: 17.04.2016).
СВЕДЕНИЯ ОБ АВТОРАХ
Звягин Сергей Анатольевич. Начальник кафедры гражданско-правовых и экономических дисциплин. Доктор экономических наук, доцент.
Воронежский институт МВД России. E-mail: patzv@mail.ru
Россия, 394065, г. Воронеж, проспект Патриотов, 53. Тел. (473) 200-53-73.
Стрыгина Инна Евгеньевна. Преподаватель кафедры гражданско-правовых и экономических дисциплин.
Воронежский институт МВД России. E-mail: strigina.in@yandex.ru
Россия, 394065, г. Воронеж, проспект Патриотов, 53. Тел. (473) 200-53-71.
Zviagin Sergey Anatolyevich. Chief of the chair of Civil Legal and Economic Subjects. Doctor of Economics Sciences, Associate Professor.
Voronezh Institute of the Ministry of the Interior of Russia. E-mail: patzv@mail.ru
Work address: Russia, 394065, Voronezh, Prospect Patriotov, 53. Tel. (473) 200-53-73.
Strigina Inna Evgenievna. The lecturer of the chair of Civil Legal and Economic Subjects. Voronezh Institute of the Ministry of the Interior of Russia. E-mail: strigina.in@yandex.ru
Work address: Russia, 394065, Voronezh, Prospect Patriotov, 53. Tel. (473) 200-53-71.
Ключевые слова: судебная экспертиза; судебно-экспертная деятельность; экспертные исследования; методы и методики экспертного исследования; мошенничество в системе бухгалтерского учета.
Key words: forensics; forensic expert activity; expert studies; methods and techniques of expert research; fraud in the accounting system.
УДК336.126.008.6
