CC BY
207
С.А Звягин, И.Е. Стрыгина
доктор экономических наук, доцент
ОСОБЕННОСТИ ВЫБОРКИ ДОКУМЕНТОВ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
FEATURES OF SELECTION OF DOCUMENTS BY PRODUCTION OF FORENSIC ACCOUNTING EXAMINATION
В статье рассматриваются особенности экспертной бухгалтерской деятельности, обуславливающие применение выборочного исследования при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы с учетом потребностей правоохранительной практики, предлагаются адаптированные методы построения выборки, этапы выборочного исследования.
In article the features of expert accounting activity causing application of selective research by production of judicial and accounting examination taking into account requirements of law-enforcement practice are considered, the adapted methods of creation of selection, stages of selective research are offered.
Произошедшие в последнее время изменения в социально-политической, экономической и правовой сферах в нашем государстве и на международной арене способствовали не только ко -личественному, но и «качественному» росту преступной экономической деятельности, что проявилось и в проникновении организованной и профессиональной преступности в наиболее активных формах в различные государственные структуры, отдельные сферы социальной жизни. Такие проявления не только представляют реальную угрозу для развития страны, но и наносят значительный ущерб экономической безопасности государства.
Новые экономические реалии вызвали появ -ление новых разновидностей противоправных действий экономического характера, а также злоумышленниками модифицированных способов не только совершения, но и сокрытия преступных действий с использованием новейших технологий и современных технических средств. В связи с этим усложнились и экспертные зада -чи, для решения которых требуются новые эффективные методы и методики с применением информационных технологий, соответствующих современному уровню развития науки и техники.
Экспертная деятельность вообще и судеб -но-экономическая в частности являют собой один из решающих факторов реализации научно-технических возможностей общества в судебном производстве по делам экономиче-ской направленности. Поэтому системный ана -лиз и методическое обеспечение названной деятельности являются насущной задачей в сфере обеспечения экономической безопасно -сти нашей страны, одним из путей создания нового импульса в укреплении национальной безопасности.
В различных регионах страны структура экономической преступности существенно раз -личается. Поэтому различается и методическое обеспечение экспертных экономических ис -следований, проводимых по заданию региональ -ных правоохранительных органов. В связи с этим ученым предлагается инициировать наиболее важные направления исследований в соот-ветствии с потребностями экспертной практики, а также самостоятельно разрабатывать научные основы и методики выявления и доказывания противоправных действий в сфере экономики.
Большое воздействие на процесс развития организационно-методических основ судебноэкономической экспертной деятельности оказывают факторы, связанные с увеличением масштабов и уровня производственных отношений и маркетинговых задач. В нынешних условиях в связи с крупнообъемностью производства и концентрацией торговли в руках ограниченного числа собственников проблемы качественного осуществления экспертной экономической работы выходят на первый план.
Разработка современных научных методов и методик экспертного экономического иссле -дования не должна рассматриваться без воз -можности, необходимости и реальности их адаптации и последующего внедрения в прак -тику деятельности правоохранительных струк -тур. Существующие реалии, связанные с про -цессом методологического и методического сопровождения экспертных экономических исследований требуют дополнительных финансовых вложений, технического обеспече-ния, компьютерно -программного сопровожде -ния, подготовки квалифицированных специа -листов.
С учетом экспертного обеспечения при расследовании и доказывании отдельных видов эко -номических преступлений (криминальные банкротства, мошенничество, легализация преступ -ных доходов, налоговые преступления и др.) при проведении экономических экспертиз возникает необходимость применения выборки документов и показателей.
В практике проведения судебно-бух -
галтерских экспертиз и методическом обеспечении экспертного бухгалтерского исследования все чаще происходят процессы заимствования и адаптации применяемых приемов и способов проверочных действий, используемых в аудите и ревизионной работе. Подобная ситуация возник -ла и с аудиторской выборкой, необходимость применения которой при производстве судебнобухгалтерской экспертизы, на наш взгляд, обусловлена следующими причинами:
- расширение диапазона противоправных действий экономической направленности, при доказывании которых возникает необходимость в назначении бухгалтерской экспертизы;
- усложнение задач, стоящих перед экспер-том-бухгалтером, исходя из поставленных упол -номоченными органами на решение бухгалтерской экспертизы вопросов;
- необходимость исследования данных бухгалтерского учета и отчетности за определенные отчетные периоды;
- возникновение потребности и расширение возможностей применения элементов экономико-криминалистического анализа в экспертной практике;
- акцентирование внимания органов, уполномоченных назначать бухгалтерскую эксперти -зу, на повышении роли и значения поисковой работы эксперта-бухгалтера.
В связи с названными причинами возникает проблема формирования понятия выборки в бухгалтерской экспертизе, методического обеспечения использования приемов и способов выборки при осуществлении экспертного бухгалтерского исследования.
При условии правильного формирования выборки можно обеспечить полноту отражений хозяйственных операций.
В Российской Федерации единственным нормативным документом, регламентирующим выборку в аудите, служит федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» (ПСАД № 16), где под выборкой понимается применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных опе -раций [2]. Российский стандарт был разработан на основе соответствующего международного стандарта.
Международный стандарт аудита 530 ауди-торскую выборку представляет как применение
аудиторских процедур менее чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса операций таким образом, чтобы все элементы выборки имели возможность быть выбранными [4].
Ж.А. Морозова под аудиторской выборкой понимает определенную совокупность проверенных документов аудируемого лица [3. — С. 54].
В работах П.Н. Майданевича выборочная проверка рассматривается как вся совокупность единиц по результатам исследования отдельной её части. При этом аудитор должен внимательно формировать выборку с учетом целей аудита, совокупности данных и объема выборки [1. — С. 78—79].
Анализ приведенных определений и изучение статистических и фактологических мате -риалов производства экспертных бухгалтерских исследований позволил сформулировать сле-дующее определение выборки в бухгалтерской экспертизе: это применение экспертных проце -дур менее чем к 100% определенной совокупно -сти исследуемых документов, операций или учетных записей при производстве бухгалтер -ской э кспер тизы.
Выборочные методы по сравнению со сплошными проверками имеют неоспоримые преимущества: оптимизация экспертной работы, сокращение временных затрат на производство экспертизы и ее трудоемкости, оперативность выполнения экспертных задач, повышение качества полученных доказательств и др.
Практическая значимость выборки заключается в обосновании и разработке современных подходов к организации и проведению данного вида исследования. Разработка адаптированных методик применения выборочных приемов исследования имеет особую актуальность в связи с поэтапным реформированием бухгалтерского учета в стране и принятием 06.12.2011 г. Феде -рального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который вступил в силу с 01.01.2013 г. Названные обстоятельства требуют радикально -го пересмотра и совершенствования основ не только судебно-бухгалтерской экспертизы, но и всех направлений государственного финансового контроля в комплексе.
Формирование выборки при проведении бухгалтерской экспертизы связано с необхо-димостью и возможностью получения тре-буемой оперативно-поисковой и доказательст -венной информации одним из наиболее эконо -мичных способов.
Основной причиной обращения к выборочному исследованию является объемность объекта исследования и необходимость в сборе первичной информации.
В научных работах, которые посвящены методическим проблемам производства экспертизы в системе бухгалтерского учета, зачастую поднимались проблемы, связанные с разработкой определенных направлений экспертной эконо-
мической работы (бюджетная сфера, строитель -ство и т.п.) или каких-либо отдельных видов противоправной экономической деятельности (налоговые преступления, легализация преступ -ных доходов, криминальные банкротства и др.).
На практике также происходит определен -ная «специализация» экспертов-экономистов. Однако нередки случаи, когда в процессе исследования одному эксперту-экономисту может быть поставлен весь комплекс вопросов, связан -ных с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта. В таких ситуациях эксперту требуется охватить и проанализировать учетные и отчетные данные исследуемой организации за определенный период времени с поправкой на меняющиеся приемы сокрытия противоправных действий. В связи с этим возникает необходимость исследования специфики учетной политики исследуемого экономического субъекта с позиций организации и применения действующей системы учета как в целом на предприятии, так и применительно к отдельной хозяйственной операции, ставшей объектом экспертного бухгалтерского исследования.
В подобных условиях проблема методиче -ского обеспечения экспертной бухгалтерской работы выходит на новый уровень и требует разработки специальных современных и адап-тивных методов осуществления экспертных бухгалтерских исследований с помощью вы -борки документов или значительных по объе-му информации совокупностей в более корот -кие сроки.
Опираясь на ранее разработанные в аудите методические основы с учетом потребностей экспертной бухгалтерской деятельности и практической ситуации в деятельности экспертно-криминалистических подразделений, мы предлагаем модифицированные методы построения выборки, разработанные с учетом анализа прак -тических материалов производства судебнобухгалтерских экспертиз по делам экономической направленности. Разработанные методы ориентированы на осуществление исследований по поручению правоохранительных органов и связаны с формированием доказательственной базы по экономическим преступлениям, а также адаптированы к проведению оперативно -
поисковых мероприятий по данной категории противоправных действий применительно к действующей нормативно-правовой базе и современным экономическим условиям.
Предлагаемые методы построения выборки при проведении экспертизы должны быть рассчитаны на надежную возможность сбора досто -верной информации и повышение эффективности проверки при производстве экспертизы.
Прежде чем перейти к методам построения выборки при проведении экспертизы, остано-вимся на этапах выб ор очной пр ов ерки:
1) конкретизация задания на производство экспертизы и уточнение объема выборки;
2) выявление критериев отклонений;
3) выделение генеральной совокупности;
4) определение метода отбора;
5) расчет параметров (объема) выборки;
6) получение (построение) выборки;
7) выявление обнаруженных отклонений с последующим анализом;
8) выполнение экспертных процедур в отношении элементов выборки, отобранных в ходе исследования;
9) анализ результатов, полученных в процессе исследования с распространением их на генеральную совокупность;
10) документирование выборочной проверки;
11) оценка результатов и выводы по выбор очной проверке;
12) отражение результатов выборочной проверки в экспертном заключении.
Первое, с чего целесообразно начать подготовку к выборочному исследованию определен -ного участка учетного процесса — это определе -ние конкретных целей и задач выборки, которые нужно решить эксперту в рамках всей эксперти -зы. На поставленные задачи влияют особенности отдельных исследуемых объектов и общая цель выборки в бухгалтерской экспертизе. Как пока -зывает практика, к таким задачам относится вы -явление возможных отклонений в учете, подло -гов, нарушений и фальсификаций, которые способны оказать существенное влияние на получение экспертом-бухгалтером достоверной информации и формирование экспертного бух -галтерского заключения.
Перед началом проведения экспертной вы -борки целесообразно выделить критерии выяв-ления отклонений в учетном процессе.
Качественное выделение генеральной совокупности имеет важное значение и является од -ной из о сновных задач экспер тной выб орки. При этом мнение эксперта должно формироваться обо всей (генеральной) совокупности в целом. Генеральная совокупность (population) — это полный комплекс документов, хозяйственных операций или показателей, которые исследуются в ходе выборки, а также путем последующего изучения выбранной совокупности для дальней -шего формирования выводов эксперта и отраже -ния их в заключении.
Отбор элементов из генеральной совокупности осуществляется в виде вероятностного и невероятностного отбора. При применении первого вида отбора возникает вероятность выборки практически каждой единицы генеральной совокупности.
В экспертной выборке возможно применение статистических и нестатистических методов вы -борочных исследований. Выборочное исследование с использованием статистических методов
характеризуется применением математического аппарата при расчете формальных статисти -ческих результатов. Выделяют следующие особенности данного метода: при статистическом методе выборка формируется случайно из гене -ральной совокупности; они используются для расчетов и выражения результатов.
Для статистического метода подходит только вероятностный подход. Вероятностные методы основаны на применении случайного отбора, который дает равные шансы для отбо -ра всем элементам генеральной совокупности. Нестатистические методы выборочной провер -ки предполагают контрольные действия со стороны эксперта, когда для получения ре -зультатов и формирования выводов не приме -няются статистические методы.
Эти два метода предусматривают получение выборки и оценку результатов. Получение выборки предусматривает решение вопроса о вы -боре единиц из совокупности. Под оценкой результатов понимаются выводы, основанные на результатах, полученных при проверке.
Статистический метод базируется на дос-таточно сложном математическом аппарате, что затрудняет его применение в практической деятельности. На наш взгляд, при проведении экспертного исследования наиболее приемле-мым методом проведения экспертной выборки будет нестатистический метод, при котором эксперт не осуществляет количественную оценку риска. При этом выводы о результатах исследования генеральной совокупности будут основаны в большей степени на субъективном мнении эксперта.
Для нестатистической оценки более приемлемы невероятностные методы отбора, где экс -перт сам решает, какую единицу генеральной совокупности выбрать. При невероятностном методе целесообразно использовать три подхода:
- беспорядочный отбор;
- блочный о тбор;
- оценочные методы отбора.
Для проверки исследуемых операций мы предлагаем использовать метод профессио-нальной оценки эксперта при отборе единиц, когда эксперт-бухгалтер целиком полагается на свой практический опыт с учетом анализа результатов наблюдений за системой внутрен -него контроля в исследуемом экономическом субъекте. Начинается проверка с наиболее крупных в стоимостном выражении элементов, ошибки в которых могут повлечь отрицатель -ные последствия. Также проверяются наибо -лее слабые места в учете, где, по мнению экс -перта, может существовать вероятность обна-ружения ошибок.
Необходимо уделить особое внимание проверке нетипичных операций, которые могут быть неправильно отражены в учете, а также операций, выпадающих из системы контроля, или при его полном отсутствии на предприятии. Также тщательной проверке подвергаются операции, аналогичные тем, в отношении которых проводится исследование и которые послужили основанием для возбуждения дела и назначения бух -галтерской экспертизы.
Не менее важным этапом выборочного исследования является определение объема выборки. При использовании нестатистических мето-дов он определяется на основе профессионального суждения эксперта-бухгалтера.
При определении объема выборки расчетным путем из совокупностей, в которых могли содержаться правонарушения или фальсифика-ции, эксперт рассматривает ожидаемую сумму искажения (ОСИ) с применением следующей формулы:
п
УС • ФН ДСИ - ОСИ
1+-
ОСИ
ДСИ - ОСИ
. (1)
где УС — учетная стоимость совокупности;
ФН — фактор надежности;
ДСИ — допустимая сумма искажения;
ОСИ — ожидаемая сумма искажения. Фактор надежности определяется по табл. 1.
Таблица 1
Порядок определения фактора надежности
Уровень надежности (%) 80,0 90,0 95,0 97,5 99,0 99,5
Риск (%) 20,0 10, 0 5,0 2,5 1,0 0,5
Фактор надежности (ФН) 1,61 2,31 3,0 3,69 4,61 5,30
Однако наблюдается тенденция несколько Взаимодействие уровня надежности и
занижать объем выборки для уровней уверенности 97,5% и выше. Это может быть исправлено путем использования следующих факторов, при -веденных в табл. 2.
Таблица 2
фактора надежности
Уровень надежности Фактор надежности
(ФН)
97,5 3,84
99,0 5,43
99,5 6,63
Например, при проведении бухгалтерской экспертизы по уголовному делу, возбужденному в связи с мошенническими действиями при осуществлении расчетов с поставщиками на одном из предприятий г. Воронежа, возникла необхо -димость в проведении выборки. В исследуемом случае генеральная совокупность имела учетную стоимость 3150000 рублей. Эксперт на 80% был уверен в том, что выявит искажения в выделен -ной генеральной совокупности, если они превышают сумму 50000 рублей. Ожидаемое искажение в совокупности составит 10000 рублей. Тогда объем выборки составит:
3150000 1,61 Л 10000
п —------------- I 1 +--------
50000-10000 ^ 50000-10000
Данная формула применяется в тех случаях, когда ожидаемая ошибка меньше допустимой. На практике эксперт применяет данную формулу тогда, когда ОСИ не больше, чемДСИ/2 [6].
Существует множество способов выделения объема выборки, которые во многом идентичны рассмотренному. На приведенном примере видно, что эксперт-бухгалтер может получить лишь весьма близкий к истине результат.
Исследование практических материалов производства судебно-бухгалтерских экспертиз правоохранительными органами показывает, что эксперту-бухгалтеру целесообразно не рассчитывать объем выборки специальным способом, а выделять этот объем, руководствуясь своим профессиональным опытом с учетом влияния факторов, приведенных в табл. 3. Это связано с тем, что объектом экспертного исследования могут выступать разнополярные единицы раз -личных форм собственности, измерителей, видов учета.
Факторы, влияющие на объем экспертной выборки
Т аблица 3
Фактор Результат влияния фактора на объем выборки
Состояние системы внутреннего контроля на исследуемом предприятии Чем качественнее система контроля, тем меньше объем выборки
Вероятность ошибки эксперта-бухгалтера при проведении выборки Увеличение объема выборки уменьшает вероятность ошибки
Величина максимальной ошибки, определенная экспертом Уменьшение величины максимальной ошибки предполагает увеличение объема выборки
Размер ожидаемых отклонений Чем меньше размер ожидаемых отклонений, тем меньше объем выборки
Степень надежности (уверенности) Чем выше степень надежности, тем больше объем выборки
Использование группировки (стратификация) Использование стратификации предполагает уменьшение выборки
Количество единиц генеральной совокупности Чем больше единиц генеральной совокупности, тем больше объем выборки (несущественный при больших объемах генеральной совокупности фактор)
Требуемая точность результата выборки Повышенное требование к точности результатов выборки определяет объем выборки.
Вероятность ошибки Вероятность ошибки экспертной выборки возрастает с уменьшением объема выборки
Этап определения объема выборки также принято называть начальным этапом, так как в результате проведенной проверки отобранных элементов эксперт-бухгалтер может изменить первоначальный объем выборки и провести дополнительные мероприятия по выделению гене -ральной совокупности.
После того как проведен отбор и исследование элементов из генеральной совокупности и найдены отклонения, эксперт должен докумен-тир овать все с тадии прове дения э кспертизы.
Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочному исследованию, эксперт должен рассмотреть и определить характер каждого от -клонения или правонарушения и выяснить, чем обусловлено то или иное отклонение, является ли оно случайным или систематическим и т. д.
Проведя анализ найденных отклонений, эксперт принимает решение об увеличении объема выборки или проведении дополнительного исследования, если такая необходимость существует.
Исходя из положений, отраженных в современной научной литературе, посвященной проблемам методического обеспечения экс -
пертной бухгалтерской деятельности, научно -методическим приемам, используемым судеб -но-бухгалтерской экспертизой, соответствуют определенные процедуры исследования, кото -рые способствуют достижению максимального результата экспертной работы при использова -нии конкретного приема.
Определение процедуры судебно-бухгал-
терской экспертизы дано нами в более ранних работах, в которых под ней понимается «соответствующий специальным научно-методическим
приемам способ кардинального влияния эксперта-бухгалтера на объекты экспертизы и субъекты, вступившие между собой в хозяйственные и правовые отношения, с целью установления истины и выдачи заключения». Предлагается разделить процедуры по их роли в достижении максимального результата судебно-бухгалтерской экспертизы на шесть видов: организационные, моделирования, нормативно-правовые, аналитические, расчетновычислительные, логические [5. — С. 99].
В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы данные процедуры применяются не обособленно, а взаимосвязанно между
собой. Определенным научно-методическим
приемам судебно-бухгалтерской экспертизы соответствуют конкретные экспертные процедуры, которые обеспечивают применение методических приемов. Методические приемы с соответствую -щими им процедурами используются, в свою очередь, на определенных стадиях процесса производства судебно-бухгалтерской экспертизы.
Следующим этапом выборки при производстве экспертизы является оценка результатов. Для получения конкретных результатов в суммовом выражении (завышения или занижения от нормативных величин) при изучении счетов и операций используются методы количественного исследования. При количественном выборочном исследовании выявляется в денежном выражении суммарное отклонение от нормативных ве -личин в составе генеральной совокупности. Су -ществуют многообразные вариации количест-венных методов, основанные на принципах математической статистики.
Эксперт-бухгалтер на основе собственных профессиональных суждений самостоятельно выбирает наиболее приемлемый для него метод оценки р езуль татов.
На одном из заключительных этапов задача эксперта состоит в распространении обнаруженных в выборке отклонений и искажений на гене -ральную совокупность. Полученные результаты в виде оценок основываются на профессиональном суждении эксперта-бухгалтера о выявлен -ных несоответствиях.
Результаты выборочной проверки находят свое отражение в экспертном заключении.
Таким образом, в результате проведенного исследования нами обоснована необходимость использования выборки при производстве судеб -но-бухгалтерской экспертизы; предложено ис-пользование выборки при осуществлении бухгалтерских исследований; дано авторское определение экспертной выборки с разработкой основных этапов ее проведения; определен опти-мальный механизм методического обеспечения экспертной выборки; разработана система факторов, влияющих на объем выборки в судебно-бухгалтер ской экспер тизе.
Практика противодействия экономической преступности показывает, что методические основы производства судебно-бухгалтерских экспертиз имеют явную тенденцию к дальней -шему развитию. Вместе с тем отдельные на -правления научно -методического обеспечения экспертных бухгалтерских исследований тре-буют детальной разработки, имеют ряд нере-шенных проблем теоретического и практи-ческого характера, исследование которых яв-ляется одной из значимых задач ученых, рабо -тающих в этой области.
1. Майданевич П.Н., Волошина O.^ Аудит: учебное пособие. — Симферополь: Феникс, 2GGB. — 7GG с.
2. О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, ут -вержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2GG2 г. № б9б: Постановление Правительства РФ от G7.1G.G4 № 532 (ред. от 22.12.11) [Электронный ресурс]. — URL: http://www.consultant.ru/ dokur (дата обращения: 16.G1.2G14).
3. Морозов Ж.А. Планирование в аудите:
практическое руководство. — М.: НАЛОГ -
ИНФО, 2GGB.— 36G с.
4. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: учебное пособие. — М.: Финансы и статистика, 2GG5. —1В4 с.
5. Звягин С.А. Развитие методологии и методики бухгалтерской экспертизы: дис. ... д-ра
экон. наук. — Воронеж, 2GG9. — 332 с.
6. Архив Федерального Суда Советского района г. Воронежа. Уголовное дело № G4/13-42G.
REFERENCES
1. Maydanevich P.N., Voloshina O.I. Audit: uchebnoe posobie. — Simferopol: Feniks, 2GGB. — 7GG s.
2. O vnesenii izmeneniy v federalnyie pravila
(standartyi) auditorskoy deyatelnosti, utverzhden-nyie Postanovleniem Pravitelstva Rossiyskoy Fed-eratsii ot 23sentyabrya 2GG2 g. № 696: Postanovle-nie Pravitelstva RF ot G7.1G.G4 № 532 (red. ot 22.12.11) [ Elektronnyiy resurs]. —
URL: http://www. consultant.ru/dokur (дата обращения: 16.G1.2G14).
3. Morozov Zh.A. Planirovanie v audite: prak-
ticheskoe rukovodstvo. — M.: NALOG-INFO,
2GGB. — 36G s.
4. Sheshukova T.G., Gorodilov M.A. Audit: uchebnoe posobie. — M.: Finansyi i statistika, 2GG5. —1В4 s.
5. Zvyagin S.A. Razvitie metodologii i metodiki buhgalterskoy ekspertizyi: dis. ... d-ra ekon. nauk.
— Voronezh, 2GG9. — 332 s.
6. Arhiv Federalnogo Suda Sovetskogo rayona g. Voronezha. Ugolovnoe delo № G4/13-42G.
ЛИТЕРАТУРА
