CC BY
138
УПРАВЛЕНВЕ РИСКАМИ, АУДИТ, ФИНАНСЫ
С.М. Бычкова
Е.Ю. Итыгилова
Методология выявления преднамеренных искажений финансовой отчетности в результате недобросовестных действий руководства экономического субъекта
В статье рассматривается проблема подтверждения аудиторами недостоверной финансовой отчетности, являющейся результатом недобросовестных действий руководства аудируемого лица, раскрывается основополагающее понятие аудита «искажение», рассматриваются основные этапы процесса доказывания недобросовестных действий в отношении финансовой отчетности, описывается процесс манипулирования данными финансовой отчетности как объект доказывания.
Ключевые слова: финансовая отчетность, аудит, искажение, недобросовестные действия.
Мировой финансовый кризис привлек внимание к ряду вопросов бухгалтерской и аудиторской профессии, которые требуют неотложного решения. Одной из таких проблем является то, что аудиторы подтверждают финансовую отчетность при наличии в ней существенных искажений в результате недобросовестных действий руководства экономического субъекта, вследствие чего заинтересованные пользователи принимают решения на основе недостоверной финансовой информации. Эта проблема не возникла внезапно, отдельные случаи наблюдались в мировой практике на протяжении ряда лет, и только в условиях экономического спада четко обозначились ее последствия (крах банков, крупных публичных частных и государственных компаний, широкое освещение в средствах массовой информации).
Результаты расследования финансовых преступлений в России свидетельствуют о том, что с кризисом количество недобросовестных действий в компаниях в отношении финансовой отчетности и активов не увеличилось, но произошла их реструктуризация. Так, недобросовестные действия можно разделить на три уровня: 1) недобросовестные действия, совершаемые рядовыми сотрудниками; 2) уровень руководителей среднего звена — главные бух-
© Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю., 2011
54
Методология выявления преднамеренных искажений финансовой отчетности...
галтеры, финансовые директоры и их заместители; 3) недобросовестные действия, совершаемых высшим звеном (акционеры, генеральный директор). Если при рассмотрении риска недобросовестных действий рядовых сотрудников аудитор может рассчитывать на поддержку акционеров и высшего руководства, то на третьем уровне такая возможность сводится к минимуму, особенно в условиях сговора. Таким образом, сегодня преступления первого уровня сократились за счет увеличения недобросовестных действий, совершаемых на высшем уровне, и степень их опасности значительно возросла.
Анализ проблемы подтверждения недостоверной финансовой отчетности компаний показывает, что основными причинами этого выступают: во-первых, несоблюдение требований аудиторских стандартов; во-вторых, существование обстоятельств, объективно усложняющих процесс обнаружения искажений вследствие недобросовестных действий руководства экономического субъекта; в-третьих, несовершенство методологии аудита в части выявления подобных недобросовестных действий.
1. Невыполнение требований аудиторских стандартов выражается в недостаточном учете риска существенных искажений финансовой отчетности, вследствие недобросовестных действий руководства экономического субъекта. Так, например, Министерство финансов Российской Федерации в докладах о состоянии рынка аудиторских услуг в стране на протяжении 2006—2009 годов среди наиболее существенных недостатков в работе аудиторских организаций и аудиторов отмечает недостаточный учет факторов, которые предопределяют риск искажения финансовой отчетности в силу недобросовестных действий руководства этого лица. Наличие таких фактов приводит к снижению роли аудита как фактора сдерживания искажений финансовой отчетности в результате недобросовестных действий.
2. К обстоятельствам, усложняющим процесс обнаружения недобросовестных действий относятся: сложность установления умысла, особенно в части субъективного суждения руководства экономического субъекта; возможность сокрытия недобросовестных действий, в том числе с применением фальсификации документов; возможность обхода формально установленных процедур контроля руководством или представителями собственника экономического субъекта; возможность сговора лиц, представляющих руководство, собственника, сотрудников экономического субъекта или третьих лиц.
Кроме того, существуют следующие ограничения в отношении ответственности и обязанностей аудитора: 1) аудитор имеет право воспринимать записи и документы экономического субъекта как подлинные, и не обязан быть специалистом по такой проверке; 2) аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение недобросовестных действий; в
55
Методология выявления преднамеренных искажений финансовой отчетности...
полной мере ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий возлагается на руководство экономического субъекта.
Перечисленные обстоятельства, а также неотъемлемые ограничения, присущие аудиту, влекут за собой неизбежный риск того, что: 1) процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий; 2) некоторые существенные искажения финансовой отчетности в результате недобросовестных действий не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии со стандартами аудиторской деятельности.
3. Несовершенство методологии аудита проявляется в отсутствии специально разработанных теоретических положений аудита, специально направленного на выявление недобросовестных действий. К таким положениям, в частности, относятся: 1) специально разработанная терминология в области выявления недобросовестных действий в отношении финансовой отчетности; 2) обоснованная классификация возможных искажений финансовой отчетности, на основе которой можно идентифицировать преднамеренные искажения; 3) четко разработанный алгоритм доказывания недобросовестного составления финансовой отчетности. Таким образом, традиционные подходы к аудиту финансовой отчетности нуждаются в дополнительных теоретических исследованиях и обобщении практического опыта в данной сфере.
Представляется вероятным, что разрешение методологических вопросов позволит в значительной степени снизить вероятность необнаружения в ходе аудита финансовой отчетности факты ее преднамеренного искажения. Рассмотрим результаты проведенных в данном направлении исследований.
Термин «искажение» в аудиторской деятельности имеет основополагающее значение как для разработки подхода к проведению аудиторской проверки, так и для формулирования аудиторских выводов [1]. Международные стандарты аудита, формирующие концепцию выявления искажений в финансовой отчетности [2, 7], определяют термин «искажение» как расхождение с принципами подготовки финансовой отчетности. Однако, основываясь на первоначальном значении слова «искажение», применительно к аудиторской деятельности его следует трактовать как «неправильное представление информации в финансовой отчетности организации, которое выражается в завышении или занижении того или иного показателя (статьи) отчетности и как отклонение фактического значения показателя (статьи) финансовой отчетности от его достоверного значения».
С целью четкой идентификации выявленных искажений и формирования выводов следует основываться на классификации искажений финансовой отчетности. Так, например, по степени влияния на достоверность финансовой отчетности различают существенные и несущественные искажения; по области возникновения искажений следует выделять как ис-
56
Методология выявления преднамеренных искажений финансовой отчетности...
кажения, возникающие на уровне финансовой отчетности в целом, так и искажения, возникающие на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности; по характеру происхождения искажения финансовой отчетности подразделяются на преднамеренные и непреднамеренные; по влиянию на валюту бухгалтерского баланса искажения различают искажения, оказывающие влияние на валюту баланса, и искажения, не оказывающие влияния на валюту баланса [1]. Практическое применение данной классификации произведено в работах [3, 5].
В силу вышеприведенных причин аудитор может подозревать или в некоторых случаях выявить факт недобросовестных действий в отношении финансовой отчетности, но он не может дать юридическую квалификацию относительно того, действительно ли было совершено недобросовестное действие. Однако только лишь подозрения и предположения аудитора о возможном искажении финансовой отчетности в результате действий руководства экономического субъекта не могут свидетельствовать об их недобросовестности, необходимы соответствующие доказательства [8].
Процесс доказывания недобросовестных действий в отношении финансовой отчетности включает установление цели; наблюдение фактов хозяйственной жизни и сбор доказательств; оценку собранных доказательств.
Первый этап заключается в определении того, относительно каких критериев осуществлять сбор доказательств недобросовестного составления финансовой отчетности руководством экономического субъекта. Исходя из определения понятия «недобросовестное составление финансовой отчетности», данное в международных и российских стандартах аудита, сложно идентифицировать недобросовестные действия руководства в отношении составления финансовой отчетности, цель этих действий и установить критерии доказывания, поэтому необходимо определить алгоритмы, которые позволят установить недобросовестность составления отчетности.
Недобросовестное составление финансовой отчетности, во-первых, является процессом, который приводит к включению в нее руководством экономического субъекта недостоверных показателей состояния активов, обязательств, капитала, доходов и расходов и другой раскрываемой информации; во-вторых, подразумевает недобросовестные действия руководства экономического субъекта в отношении отчетности, которые выражаются в манипулировании этой отчетностью, выражающимся в воздействии на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности путем предоставления ложной информации в финансовой отчетности с целью извлечения им незаконных выгод. К ним относятся: фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая отчетность; намеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой отчетности, или их исключение из данной отчетности; внесение необоснованных изменений на уровне отдельных фактов хозяйственной деятельности, пер-
57
Методология выявления преднамеренных искажений финансовой отчетности...
вичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, бухгалтерских проводок; оценочных значений на уровне финансовой отчетности за пределами главной книги; в-третьих, может являться результатом намеренно неправильного применения принципов бухгалтерского учета.
Цели, которые преследуются руководством экономического субъекта в ходе недобросовестного составления финансовой отчетности, могут быть различными, но основной целью является извлечение незаконных выгод. Руководство экономического субъекта может стремиться к извлечению: 1) личной выгоды и (или) выгоды для третьих лиц против интересов собственников; 2) выгоды для третьих лиц против интересов собственников; 3) выгоды для собственников против интересов государственных органов, налоговых органов, инвесторов, кредитных учреждений или прочих сторонних лиц.
Процесс манипулирования составлением финансовой отчетности можно представить в виде следующей схемы:
Рис 1. Последовательность совершения недобросовестных действий по манипулированию данными финансовой отчетности
Таким образом, собрать в ходе проверки доказательства недобросовестного составления финансовой отчетности означает доказать, что действия руководства экономического субъекта, которые привели к существенному искажению отчетности, носят преднамеренный характер, а именно имеют цель — извлечение руководством незаконных выгод путем искажения финансовой отчетности; направлены против интересов собственников, государственных органов, налоговых органов, инвесторов, кредитных учреждений или прочих сторонних лиц.
58
Методология выявления преднамеренных искажений финансовой отчетности...
На втором этапе осуществляется оценка подверженности финансовой отчетности искажениям в результате недобросовестных действий и сбор аудиторских доказательств недобросовестного составления финансовой отчетности.
Оценка подверженности финансовой отчетности искажениям вследствие недобросовестных действий производится в ходе ознакомления с деятельностью экономического субъекта и среды его функционирования, а также в ходе оценки системы внутреннего контроля. В ходе таких процедур производится выявление и оценка факторов риска недобросовестных действий [11, 12], а также тестируется процесс составления и представления финансовой отчетности на предмет выявления и фиксирования признаков недобросовестных действий1 [4].
При выявлении признаков недобросовестных действий при составлении финансовой отчетности производится сбор аудиторских доказательств, то есть установление того, свидетельствуют ли эти признаки о факте недобросовестного составления отчетности или они вызваны только непредумышленной ошибкой или другими факторами.
Основными обстоятельствами, свидетельствующими о преднамеренности искажения финансовой отчетности, являются:
— экономическая нецелесообразность сделок с точки зрения цели и характера деятельности экономического субъекта, означающая их совершение не по экономическим причинам, а в целях получения руководством выгоды, отличной от цели деятельности экономического субъекта;
— учет хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;
— невозможность реального осуществления экономического субъекта хозяйственных операций в силу временного фактора или отсутствия других условий;
— совершение экономического субъекта операций с недобросовестными контрагентами, то есть действия без должной осмотрительности и осторожности.
Оценки аудитора также могут быть подкреплены доказательствами, полученными в результате процедур оценки риска средств контроля, если они свидетельствуют, например, о высокой вероятности обхода руководством установленных средств контроля, особенно в отношении процесса подготовки и предоставления финансовой отчетности.
На третьем этапе производится исследование и оценка собранных доказательств в отношении недобросовестного составления финансовой отчетности. Надлежащий характер и достаточность аудиторских доказательств умышленных действий относительно финансовой отчетности в целом определяются
1 МСА 240 приводится открытый перечень признаков недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности
59
Методология выявления преднамеренных искажений финансовой отчетности...
адекватностью аудиторских процедур (процедур оценки рисков, тестов средств контроля, процедур проверки по существу). Результаты реализации в практической деятельности разработанного алгоритма доказывания недобросовестного составления финансовой отчетности представлены в работах [6, 9, 10].
Литература
1. Бычкова С.М., Итыгилова ЕЮ. Понятие и виды искажений финансовой отчетности. // Вестник бухгалтера Московского региона, № 4. — 2009.
2. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Концепция выявления искажений в финансовой отчетности. // Аудиторские ведомости, № 6. — 2009.
3. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Выявление искажений финансовой отчетности // Бухгалтерский учет, № 14, 15. — 2009.
4. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Система внутреннего контроля: как выявить недостатки. // Вестник профессиональных бухгалтеров. — 2009.
5. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Выявление искажений финансовой отчетности и получение аудиторских доказательств недобросовестных действий. // САР. — № 1. — 2010.
6. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Выявление недобросовестных действий в ходе аудита предприятий с государственным капиталом. // ЭТАП: экономическая теория, анализ и практика. — № 1. — 2010.
7. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита/Под ред. С.М. Бычковой. — СПб.: Питер; М.: Издательский дом БИНФА, 2009. — 384 с. — (Серия «Совместные издания с Институтом профессиональных бухгалтеров»),
8. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Стандарты, устанавливающие методы получения аудиторских доказательств.//МСФО и МСА в кредитной организации. Методический журнал. — № 2 (36). — 2010.
9. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Величина чистых активов акционерного общества как критерий его финансовой состоятельности.//Аудитор-ские ведомости. — № 4. — 2010.
10. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Выявление недобросовестных сделок в ходе аудиторских проверок//Бухгалтерский учет, № 9. — 2010.
11. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Риски недобросовестных действий в условиях финансового кризиса.//Материалы IV научной конференции студентов, аспирантов, преподавателей «Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития» (29 октября 2009 г.) СПБГИЭУ — СПб: Изд-во СПБГИЭУ, 2010.
12. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Этические конфликты как фактор риска недобросовестных действий.//ЭТАП: экономическая теория, анализ и практика. — № 2. — 2010.
