CC BY
154
УДК 336.225.673
Т.В. Куклина
ОЦЕНКА ДОБРОСОВЕСТНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В СИСТЕМЕ ДИФФЕРЕНЦИРОВАННОГО НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ
В статье анализируется проблема дифференцированного подхода к налогоплательщикам с различной степенью риска при осуществлении мероприятий налогового администрирования. Описывается возможность и необходимость применения специального инструмента - налоговых историй налогоплательщиков в практике налоговых органов, а также предложены возможные преференции для налогоплательщиков с положительной налоговой историей с целью культивирования необходимости соблюдения налоговой дисциплины российскими налогоплательщиками.
Ключевые слова: налоговое администрирование, добросовестность налогоплательщика, налоговые истории, налоговые льготы.
Термин «добросовестный налогоплательщик» часто можно встретить в публикациях на налоговую тему или услышать в выступлениях должностных лиц налоговых органов. При этом, каким критериям должен удовлетворять налогоплательщик, чтобы он мог быть отнесен к категории «добросовестный», не определено. Очевидно, что речь идет о налогоплательщике, который не нарушает налоговое законодательство. Одним из первых термин «добросовестный налогоплательщик» употребил Конституционный суд РФ в постановлении Конституционного суда РФ № 24-П от 12.10.98, где указывалось, что определение момента уплаты налога по моменту списания налога с расчетного счета налогоплательщика относится только к добросовестным налогоплательщикам, однако при этом самого понятия добросовестности Конституционным судом приведено не было [1].
Если обратиться к российскому законодательству, то ст. 10 ГК РФ предполагает добросовестность участников гражданского оборота. В российском гражданском праве действует презумпция добросовестности: каждый гражданин считается действующим добросовестно, пока не доказано обратное. Данный принцип заложен в основу гражданского налогового законодательства во многих странах (например, во Франции, Нидерландах, Великобритании).
В противовес дисциплинированным выступают «недобросовестные налогоплательщики», которые не выполняют в полной мере требования налогового законодательства, уходят от налогообложения и должны быть привлечены к ответственности в соответствии с нормами гл. 16 НК РФ. При этом в российском налоговом законодательстве, а соответственно, и в практике налогового администрирования не находит отражение дифференцированное отношение к налогоплательщикам, которые являются добросовестными или недобросовестными. Все мероприятия налогового администрирования прописаны в Налоговом кодексе и внутренних документах ФНС с точки зрения
нейтрального, ровного отношения к налогоплательщикам, независимо от степени соблюдения налоговой дисциплины. В российском налоговом администрировании действует лишь дифференцированное отношение с точки зрения масштаба деятельности и суммы уплачиваемых федеральных налогов и сборов: в соответствии с данными критериями крупнейшие налогоплательщики в России администрируются по отдельным правилам.
В настоящее время налоговая реформа идет по направлению совершенствования налогового администрирования. В условиях современного социально-экономического развития страны и состояния налоговой системы уже не стоит остро вопрос о снижении налоговой нагрузки на экономику (тем более что налоговая нагрузка в РФ сравнима с налоговой нагрузкой в развитых странах). Тем не менее реформа налоговой системы продолжается, но уже в направлении повышения качества налогового администрирования. Речь идет о создании такой модели налогового администрирования, которая смогла бы обеспечить баланс интересов государства и налогоплательщиков. При этом под налоговым администрированием следует понимать целенаправленные действия государственных уполномоченных органов по управлению налоговым процессом в рамках существующей государственной финансовоэкономической политики между участниками налоговых правоотношений, включающие функции по сбору налогов, налоговому контролю и привлечению к ответственности за налоговые правонарушения виновных лиц. Субъектами налогового администрирования являются налоговые органы и налогоплательщики (налоговые агенты). Понятно, что при осуществлении функций налогового администрирования, таких как учет и регистрация налогоплательщиков, налоговый контроль, урегулирование споров и пр., налоговые органы исходят из фискальных интересов государства и главной задачей налогового администрирования является максимизация собираемости налогов и сборов в бюджет.
В рамках данной масштабной задачи в основных направлениях налоговой политики последних лет можно отследить задачу, которая поставлена перед налоговыми органами, - выявление и противодействие использованию налоговых схем. Нужно отметить, что это является задачей не только национального налогового администрирования, но и международного. Руководители налоговых органов 30 государств Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) заключили соглашение о совместных действиях по борьбе с уклонением от уплаты налогов. Так называемая Сеульская декларация, подписанная по итогам состоявшейся в Южной Корее конференции по налогообложению, предусматривает расширение сотрудничества налоговых органов стран ОЭСР в предотвращении и расследовании налоговых нарушений.
Существуют определенные факторы, которые являются детерминантами налоговой преступности. Детерминанты налоговой преступности определяются не только объективными экономическими факторами, но и психологическими (ментальными) особенностями индивидуумов. Для нашей страны такими детерминантами являются: несовершенство налогового законодательства, недостаточно высокая квалификация работников налоговых органов, которые заняты в сфере налогового контроля (исключение составляют работ-
ники инспекций по крупнейшим налогоплательщикам), высокая налоговая нагрузка (по мнению предпринимателей) и др.
Налогоплательщика, который использует в своей деятельности те или иные схемы ухода от налогообложения, могут квалифицировать определенные признаки. В силу этого во многих зарубежных странах, которые являются образцами с точки зрения формирования налоговой системы, накоплен опыт по выявлению «рискованных» налогоплательщиков, существуют целые системы ранжирования налогоплательщиков по степени риска. Например, в практике налоговых администраций США, Великобритании, Норвегии, Канады внедрена цветовая маркировка уровня налоговых рисков с целью концентрации административных усилий на приоритетных направлениях с наиболее ярко выраженными угрозами бюджетных потерь вследствие неправомерной деятельности налогоплательщиков [2]. Россия также движется в направлении создания методологии управления рисками налогоплательщиков. В 2008 г. ФНС разработала в соответствии с имеющимися научными наработками в этой области 12 основных критериев самостоятельной оценки риска налогоплательщика. В частности, в план выездных проверок включаются налогоплательщики, у которых:
1. Налоговая нагрузка ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).
2. В бухгалтерской или налоговой отчетности отражены убытки на протяжении нескольких налоговых периодов.
3. В налоговой отчетности отражены значительные суммы налоговых вычетов за определенный период.
4. Темп роста расходов опережает темп роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.
6. Неоднократно приближались к предельному значению установленных НК РФ величин показатели, предоставляющие право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
7. Суммы расхода максимально приближены к сумме его дохода, полученного за календарный год (для индивидуальных предпринимателей).
8. Финансово-хозяйственная деятельность построена на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
9. Не представлены пояснения на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.
10. Происходило неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами).
11. Значительно отклоняется уровень рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
12. Финансово-хозяйственная деятельность осуществляется с высоким налоговым риском.
Многие авторы до сих пор спорят о правомерности и объективности использования данных критериев при оценке риска налогоплательщика. Все же нужно признать, что сегодня мероприятия налогового контроля имеют хоть какую-то почву, обоснование для осуществления налогового контроля.
В условиях посткризисной финансовой нестабильности серьезной научной проблемой, связанной с повышением качества налогового контроля, представляется дифференциация подходов к выбору объектов проверок. При этом наиболее значимыми являются две задачи:
1) снижение административных издержек для добросовестных налогоплательщиков ;
2) создание эффективной системы пресечения нарушений налогового законодательства и превентивного предотвращения деятельности недобросовестных налогоплательщиков, влекущей возникновение ущерба для бюджетной системы [3].
Примечательно, что бывшие союзные республики уже начали работу в этом направлении. Например, в Республике Казахстан с 2008 г. ведется усиленная работа по формированию дифференцированного налогового администрирования. В направлениях развития налоговой политики этой республики прописано: «Задача заключается в необходимости сделать налоговую систему более удобной для добросовестных налогоплательщиков и менее обременительной для них» [4]. По задумке президента, это должно привести к уменьшению доли теневого сектора в казахстанской экономике и созданию таких условий для предпринимательства, при которых легальный бизнес являлся бы более привлекательным. России также следует перенимать опыт ближайшего соседа при реформировании налогового администрирования.
Для дифференциации налогоплательщиков по степени добросовестности предлагается ввести в практику налоговых органов такой инструмент, как налоговая история, по аналогии с практикой коммерческих банков, которые формируют кредитную историю заемщиков. Кредитная история - накопленные в течение длительного времени сведения о получении и возвращении заемщиком банковских кредитов, характеризует надежность заемщика с точки зрения возврата им кредита, используется банками при решении о предоставлении кредита данному заемщику. Сегодня кредитная история является одним из важнейших критериев при принятии решения коммерческим банком о возможности кредитования данного субъекта. Кроме того, наличие положительной кредитной истории в некоторых банка является основанием для удешевления кредитного продукта для данного субъекта. Этот механизм целесообразно апробировать и в системе налогового администрирования. В данном случае будет происходить формирование налоговой истории налогоплательщика.
Кредитная история представляет собой информацию о качествах субъекта как заемщика, соответственно, может формироваться либо положительная кредитная история, либо отрицательная. Кредитная история - это элемент существующих партнерских отношений между банками и заемщиками, который позволяет оценить риски кредитной организации при взаимодействии с тем или иным субъектом, желающим стать заемщиком. Поскольку налоговые отношения также постепенно приобретают черты партнерских (к этому при-
зывает и государство, и этого желают сами налогоплательщики), то целесообразно ввести инструмент, который позволял бы оценить риски государства при взаимодействии с тем или иным налогоплательщиком.
Налоговая история - это накопленные сведения о налогоплательщике в течение определенного периода о соблюдении им налоговой дисциплины, а именно: о своевременной подаче налоговых деклараций, о полной сумме уплаты налогов и отсутствии штрафных санкций за нарушение налогового законодательства, о выявленных нарушениях в ходе осуществления налогового контроля. Период времени, в течение которого предлагается оценивать налоговую историю налогоплательщика, должен составлять три года и более. Предлагается следующая градация налоговой истории:
1. Положительная налоговая история. Налогоплательщик в течение трех последних лет своевременно подавал налоговые декларации по всем налогам и сборам, уплачиваемым в соответствии с видом деятельности, уплачивал в полной сумме все налоговые платежи, не имел штрафных санкций со стороны налоговых органов и не был замечен в применении налоговых схем при осуществлении проверок.
2. Отрицательная налоговая история формируется у налогоплательщика, который не соблюдает временные рамки Налогового кодекса при выполнении налоговых обязательств. Также отрицательная налоговая история будет складываться у субъектов, которые привлекались к ответственности за налоговые правонарушения, в том числе за занижение налоговой базы в результате применения схем минимизации налогов, выявленных в ходе мероприятий налогов контроля.
Налоговая история - это инструмент, который позволит дифференцированно взаимодействовать с налогоплательщиками по всем аспектам налоговых отношений. Кроме того, наличие положительной налоговой истории будет предоставлять налогоплательщику определенные преференции при исполнении его обязанностей в отношении исчисления и уплаты налогов, получения налоговых льгот. Полагается, что для формирования и учета налоговых историй, дальнейшей их обработки необходимо создать специализированный отдел в рамках Управлений ФНС по регионам - «отдел налоговых историй». При осуществлении контрольных мероприятий данный отдел должен предоставлять сведения о налоговой истории налогоплательщика в течение короткого промежутка времени заявителю.
Дифференцированный подход в налоговом администрировании требует внесения дополнений в существующее налоговое законодательство. Предлагается в рамках внедрения такого инструмента, как налоговая история, ввести ряд преимуществ для добросовестных налогоплательщиков, а именно:
1. Возможность получения отсрочки (рассрочки) по уплате налогов (сегодня данная льгота прописана, но только с учетом закрытого перечня оснований, которые характеризуют предприятие как неплатежеспособное).
2. Сокращение проведения мероприятий налогового контроля, а именно добросовестных налогоплательщиков рекомендуется проверять не чаще одного раза в пять лет (такая преференция, например, введена на Украине с 2012 г.).
3. Расширенное коммуникативное сотрудничество с налоговыми органами по вопросам налогового законодательства.
Литература
1. Журавлева Е.А. Категория добросовестности налогоплательщика в законодательстве: теория и практика [Электронный ресурс]. Екатеринбург: Консалтинговая группа Адашевъ и партнеры. иКЬ: //http://www.ardashev.ru/index.php/article/archive/5197PrintableVersion =епаЬ^ (дата обращения: 01.09.2012).
2. Веденеев Б.П. Обзор системы управления рисками в норвежском налоговом ведомстве // Налоги и налогообложение. 2008. № 12. С. 25-31.
3. Артеменко Д.А. Развитие методов налогового администрирования на основе риск-
ориентированного подхода [Электронный ресурс]. Научная электронная библиотека. Электрон. журн. М., 2011. иИЬ: // http://elibrary.finec.ru/library/materials/4880/ (дата обращения:
01.09.2012).
4. Налоги по-казахски [Электронный ресурс]. Российская газета. Электрон. дан. М., 19982012. иЯЬ: // http://www.rg.ru/2008/08/15/nalogi.html (дата обращения: 01.09.2012).
