CC BY
205
1 (361) - 2015
Учет в государственных
учреждениях
ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА, ПЕРЕДАННОГО В УСТАВНЫЙ ФОНД
Е. Д. ОВЧИННИКОВА, Е. Н. КОРОЛЕВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Гражданско-правовые аспекты
Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. В организационно-правовой форме унитарных предприятий действуют государственные и муниципальные предприятия.
Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия (далее — МУП) находится в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (далее — Закон № 161-ФЗ), пп. 1, 2 ст. 113 Гражданского кодекса РФ).
Имущество унитарного предприятия формируется в том числе за счет имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения собственником этого имущества. Право на имущество, закрепляемое за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения, возникает с момента передачи такого имущества унитарному предприятию, если иное не предусмотрено федеральным законом или не установлено решением собственника о передаче имущества унитарному предприятию (пп. 1, 2 ст. 11 Закона № 161-ФЗ).
Орган местного самоуправления, уполномоченный на создание МУП, может передать ему имущество как в качестве взноса в уставный фонд, так и сверх него. Для этого публично-правовое образование принимает решение о закреплении имущества за предприятием, представитель собственника публичного имущества и унитарное предприятие подписывают соответствующий договор, имущество передается по акту.
Пример. Муниципальному унитарному предприятию собственник передает в хозяйственное ведение сверх взноса в уставный фонд имущество с начисленной 100 %-амортизацией. В акте приема-передачи указаны первоначальная стоимость основного средства и сумма начисленной амортизации. Каким образом и по какой стоимости унитарному предприятию следует отразить передачу данного имущества в бухгалтерском учете?
Согласно ст. 294 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) МУП, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ. МУП не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника (п. 2 ст. 295 ГК РФ, п. 2 ст. 18 Закона № 161-ФЗ).
Бухгалтерский учет
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Помимо этого следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания), а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция к Плану счетов).
Прежде всего отметим, что для принятия к учету имущества в качестве основных средств необходимо выполнение четырех условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. В свою очередь из пп. 21, 22, 49 Методических указаний следует, что на балансе организации в составе основных средств учитывается, в частности, имущество, находящееся на праве хозяйственного ведения. Таким образом, порядок учета основных средств унитарным предприятием, обладающим имуществом на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, аналогичен учету собственных основных средств других юридических лиц.
Определение первоначальной стоимости имущества. Согласно п. 7 ПБУ 6/01 объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется с учетом положений пп. 8—12 ПБУ 6/01.
При этом порядок определения первоначальной стоимости основного средства в случае получения унитарным предприятием имущества от собственника в хозяйственное ведение сверх вклада в уставный капитал ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях не определен, как и порядок определения первоначальной стоимости по полностью самортизированному имуществу.
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, если по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету не установлены способы ведения бух-
галтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
В письме Минфина России от 22.09.2005 № 03-06-01-04/373 высказано следующее мнение: передача имущества в хозяйственное ведение осуществляется по акту приема-передачи имущества в стоимостной оценке имущества, утверждаемой учредителем. Если следовать указанной логике Минфина России, то определение первоначальной стоимости имущества, полученного в хозяйственное ведение, возможно в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 9 ПБУ 6/01 (для основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации). Таким образом, при передаче имущества в хозяйственное ведение МУП собственник может указать в акте приема-передачи стоимость имущества для целей его учета на балансе унитарного предприятия.
По мнению экспертов, если учредитель МУП не установил для целей бухгалтерского учета стоимость имущества, переданного своему предприятию в хозяйственное ведение в акте приема-передачи (либо ином документе), организация в данной ситуации вправе самостоятельно разработать способ определения первоначальной стоимости и закрепить его в учетной политике.
По мнению экспертов (как один из вариантов), за первоначальную стоимость переданного имущества возможно принять его остаточную стоимость, отраженную в бухгалтерском учете собственника на дату передачи имущества в хозяйственное ведение. Сведения об остаточной стоимости, как правило, содержатся в акте по ф. № ОС-1 и инвентарной карточке по ф. № ОС-6, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
Однако представляется, что данный вариант может быть применим в том случае, если остаточная стоимость передаваемого имущества отлична от нуля.
Из текста примера следует, что остаточная стоимость в рассматриваемой ситуации равна
нулю (передано имущество с начисленной 100 % амортизацией).
Минфин России в письме от 29.01.2014 № 0704-18/01 указал, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено отражение в бухгалтерском учете организации (в том числе государственного или муниципального унитарного предприятия), принимающей объект основных средств в хозяйственное ведение, сумм амортизации, начисленных организацией, передающей такой объект.
По мнению экспертов, в этом случае допустимо в качестве первоначальной стоимости полученных основных средств рассматривать их рыночную стоимость по аналогии с п. 10 ПБУ 6/01.
Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 29 Методических указаний). При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы:
— данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
— сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций;
— сведения, полученные из средств массовой информации и специальной литературы;
— экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
На взгляд экспертов, рыночную стоимость основного средства, определенную МУП, следует согласовать с собственником.
Порядок учета полученного имущества. В настоящее время порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с закреплением за унитарным предприятием объектов основных средств на праве хозяйственного ведения сверх уставного фонда, законодательством не урегулирован.
В соответствии с Инструкцией к Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций государственные и муниципальные унитарные предприятия для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления применяют сч. 75 «Расчеты с учредителями», к которому могут быть открыты необходимые субсчета. Так, унитарные предприятия применяют субсчет 75. 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» для учета расчетов с государственным
органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия, пополнении его оборотных средств, изъятии имущества). Эти предприятия именуют данный субсчет «Расчеты по выделенному имуществу». Учетные записи по нему производятся в порядке, аналогичном порядку учета расчетов по вкладам в уставный (складочный) капитал. При этом, по мнению экспертов, имущество, полученное сверх взноса в уставный фонд на праве хозяйственного ведения, целесообразно учитывать обособленно от имущества, полученного в качестве взноса в уставный фонд.
Рекомендации по формированию бухгалтерских записей при получении основных средств на праве хозяйственного ведения или оперативного управления сверх суммы уставного фонда, в частности, были даны Минфином России в письмах от 05.08.2003 № 16-00-14/247, от 21.08.2003 № 1600-22/11.
В данных письмах специалисты Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России рекомендовали следующую схему бухгалтерских проводок:
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выделенному имуществу» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — отражена стоимость основных средств, подлежащих получению сверх сумм определенного уставного фонда;
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выделенному имуществу» — отражена стоимость полученных основных средств.
Далее основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в общепринятом порядке, что отражается по дебету сч. 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Вместе с тем отметим, что позиция, изложенная в приведенных письмах Минфина России, по мнению некоторых специалистов, не бесспорна. Т. Потапова, обращая внимание, что письма Минфина России носят рекомендательный характер, предлагает учитывать поступившее от собственника унитарного предприятия сверх суммы уставного фонда имущество по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденного приказом
Минфина России от 16.10.2000 № 92н, с использованием сч. 98 «Доходы будущих периодов»1.
Однако обратите внимание, что согласно актуальным на данный момент разъяснениям Минфина России, содержащимся в письме от 27.01.2012 № 0702-18/01, ПБУ 13/2000 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству РФ, и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества). Исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) от собственника в хозяйственное ведение без увеличения уставного фонда не является доходом унитарного предприятия и в связи с этим не может признаваться доходом будущих периодов. Исходя из Инструкции к Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, оприходование указанного имущества отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала.
При этом отмечено также, что для целей отражения в бухгалтерском учете унитарного предприятия сумм бюджетных средств, полученных на финансирование мероприятий по созданию (приобретению) имущества, которое впоследствии будет передано в хозяйственное ведение этому предприятию, правила ПБУ 13/2000 применяться не могут.
Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации МУП может воспользоваться последними разъяснениями финансового ведомства и отразить стоимость основных средств, полученных в хозяйственное ведение, с использованием сч. 83 «Добавочный капитал» (проводки будут аналогичны приведенным ранее) либо согласно более ранним разъяснениям — с использованием сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Корреспонденцию счетов, применяемую для учета основных средств, полученных от собственника сверх уставного фонда, и типовые проводки необходимо закрепить положениями учетной политики для целей бухгалтерского учета.
1 Потапова Т. Унитарное предприятие: получение основных средств сверх уставного фонда // Финансовая газета. 2010. № 44. Октябрь.
По мнению экспертов, поскольку способы ведения бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации не установлены законодательно, организация вправе на основании п. 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики разработать соответствующие способы самостоятельно с учетом ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. В заключение обращаем внимание, что вышеизложенное является нашим экспертным мнением.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О государственных и муниципальных унитарных предприятиях: Федеральный закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ.
6. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
11. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств: постановление Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.
12. Письмо Минфина России от 22.09.2005 № 03-06-01-04/373.
13. Письмо Минфина России от 05.08.2003 № 16-00-14/247.
14. Письмо Минфина России от 21.08.2003 № 16-00-22/11.
15. Письмо Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01.
