CC BY
78
проблемы организации бухгалтерского учета основных средств федеральной службы исполнения наказаний в связи
с изменениями законодательства
И. А. КУЗЬМИНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа, финансов и налогообложения Академия ФСИН России
Изменения нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и некоторые сложности применения налогового законодательства вызывают дискуссии, в частности, по вопросам отражения в бухгалтерском учете операций по передаче основных средств от одного федерального государственного унитарного предприятия (ФГУП) Федеральной службы исполнения наказаний (ФСИН России) другому.
В ведомственном подчинении ФСИН России находятся 35 ФГУП:
• сельскохозяйственных — 16;
• строительных — 12;
• производственно-технический центр — 1;
• занимающихся прочими видами деятельности, в том числе торговых — 6.
Целью и предметом деятельности таких ФГУП являются обеспечение деятельности и развитие материальной и социальной сферы ФСИН России, получение прибыли, осуществление деятельности по оптовым поставкам сельскохозяйственной, промышленной продукции и продуктов питания, медицинского оборудования, а также развитие строительной индустрии, строительство и ремонт объектов ФСИН России.
Федеральные государственные унитарные предприятия ФСИН России являются коммерческими организациями, входящими в состав уголовно-исполнительной системы (УИС). Полномочия собственника имущества осуществляет ФСИН России в соответствии с действующим законодательством.
В соответствии с Федеральным законом от 14.11.2002 N° 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» имущество унитарного предприятия находится в федеральной
собственности, принадлежит ему на праве хозяйственного ведения, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками ФГУП.
Федеральное унитарное предприятие несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом.
Имущество ФГУП формируется за счет:
• имущества, закрепленного за ФГУП на праве хозяйственного ведения собственником этого имущества;
• доходов ФГУП от его деятельности;
• иных не противоречащих законодательству источников.
Право на имущество, закрепляемое за ФГУП на праве хозяйственного ведения собственником этого имущества, возникает с момента передачи такого имущества ФГУП, если иное не предусмотрено федеральным законом или не установлено решением собственника о передаче имущества ФГУП.
Федеральное государственное унитарное предприятие не вправе продавать принадлежащее ему недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества или товарищества или иным способом распоряжаться таким имуществом без согласия собственника имущества — ФСИН России.
Крупные сделки осуществляются предприятием с разрешения собственника. Крупная сделка — это сделка или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения ФГУП прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет более 10 % уставного фонда ФГУП или более чем
в 50 тыс. раз превышает установленный федеральным законом минимальный размер оплаты труда.
В деятельности ФГУП ФСИН России имеют место операции по передаче объектов основных средств по решению собственника (ФСИН России) от одного ФГУП другому. Остановимся на отдельных моментах, связанных с налогообложением операций по передаче основных средств от одного ФГУП к другому по налогу на добавленную стоимость (НДС) и налогу на прибыль организаций.
Совершение операций с основными средствами между учредителем (ФСИН России) и ФГУП не влечет прекращения права собственности или смены субъекта права собственности, а прекращает права хозяйственного ведения или влечет смену субъекта права хозяйственного ведения.
Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом налогообложения НДС признается реализация товаров, работ, услуг на территории РФ. Кроме того, согласно подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции по передаче на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
Поэтому передача основных средств ФГУП собственнику указанных основных средств (ФСИН России) и наделение собственником другого ФГУП данными основными средствами не являются операциями, облагаемыми НДС. При этом при передаче основных средств от одного ФГУП другому данную операцию следует производить через собственника имущества (ФСИН России). Для этого необходимо оформить прекращение права хозяйственного ведения у одного ФГУП и предоставление соответствующих основных средств в хозяйственное ведение другому ФГУП.
Отдельно следует остановиться на налогообложении таких операций налогом на прибыль организаций. Согласно подп. 26 п. 1. ст. 521 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены ФГУП от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Таким образом, стоимость основных средств, полученных ФГУП ФСИН России от учредителя (ФСИН России), не включается в налоговую базу по налогу на прибыль.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель-
ности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению») для учета всех видов расчетов с учредителем (ФСИН России) по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения ФГУП ФСИН России, и распределению доходов следует использовать счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому могут быть открыты следующие субсчета: 75.1 «Расчеты по выделенному имуществу»; 75.2 «Расчеты по выплате доходов».
Бухгалтерский учет основных средств, передаваемых собственником в хозяйственное ведение, зависит от оснований передачи имущества.
Первоначально основные средства закрепляются за ФГУП ФСИН России собственником при формировании уставного фонда следующей проводкой:
Д-т сч. 75.1 «Расчеты по выделенному имуществу» К-т сч. 80 «Уставный фонд» — сформирован уставный фонд на основании учредительных документов;
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 75.1 «Расчеты по выделенному имуществу» — учредитель передал на баланс ФГУП основные средства в счет вклада в уставный фонд;
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — объект основных средств принят к учету.
Если основные средства передаются по решению учредителя в хозяйственное ведение от собственника сверх сформированного уставного фонда, стоимость этих активов отражается как увеличение нераспределенной прибыли. Изъятие у ФГУП государственным органом имущества, ранее переданного на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, приводит к уменьшению капитала предприятия.
Таким образом, по мнению автора, если основные средства передаются по решению учредителя в хозяйственное ведение от собственника сверх сформированного уставного фонда, то такие операции следует отражать следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 75.1 «Расчеты по выделенному имуществу» — получены основные средства от учредителя сверх сформированного уставного фонда;
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — объект основных средств принят к учету.
Д-т сч. 75.1 «Расчеты по выделенному имуществу» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — стоимость имущества отнесена на увеличение нераспределенной прибыли.
Минфин России рекомендует принимать амортизируемое имущество к учету по остаточной стоимости, отраженной предыдущим балансодержателем в акте приема-передачи основных средств (формы № ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7). При этом в указанном документе будут фигурировать данные бухгалтерского учета передающей стороны. Кроме того, необходимо чтобы основное средство было принято к учету и введено в эксплуатацию (письмо Минфина России от 16.11.2006 № 03-03-04/2/247).
Существенную часть имущества ФГУП составляют бывшие в употреблении основные средства, полученные от собственника. Для такой ситуации предусмотрен п. 13 ст. 259.2 НК РФ, позволяющий уменьшить срок полезного использования, определенный Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (в ред. от 12.10.2012)) (далее — Классификация), на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если разница будет отрицательной, то, по мнению автора, Классификацией можно не руководствоваться, а установить срок самостоятельно, обратив внимание на требования техники безопасности. Например, можно воспользоваться справкой о техническом состоянии объекта. Новому балансодержателю следует срок полезного использования, установленный предыдущим балансодержателем, уменьшить на количество лет фактической эксплуатации объекта.
Фактический срок эксплуатации основного средства предыдущими собственниками обязательно должен быть документально подтвержден (акт по форме № ОС-1, копия инвентарной карточки по форме № ОС-6, в отношении транспортного средства — паспорт транспортного средства (ПТС)).
Федеральное государственное унитарное предприятие наравне с имуществом, полученным от собственника, вправе амортизировать имущество, приобретенное за счет собственных доходов по договору, несмотря на то, что права собственности у налогоплательщика не возникает. При этом имущество ФГУП, приобретенное за счет бюджетных средств целевого финансирования, не является амортизируемым (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начать начислять амортизацию следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Следовательно, по имуществу, полученному ФГУП от собственника имущества в хозяйственное ведение, амортизация начисляется с момента передачи такого имущества ФГУП.
Начисление амортизации отражается в учете по дебету счетов учета производственных затрат и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
Право собственника имущества, переданного в хозяйственное ведение, на получение части прибыли от использования этого имущества закреплено ст. 295 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
Согласно ст. 17. «Порядок реализации собственником имущества унитарного предприятия права на получение прибыли от использования имущества, принадлежащего унитарному предприятию» Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ (ред. от 02.07.2013) «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» собственник имущества имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении такого предприятия. При этом часть прибыли предприятия за предыдущий год, подлежащая перечислению в федеральный бюджет в текущем году, определяется решением федерального органа исполнительной власти не позднее 1 мая текущего года на основании отчета о деятельности предприятия за прошедший год, и утвержденной программы деятельности предприятия (постановление Правительства Российской Федерации от 10.04.2002 № 228).
В отдельных случаях отчисления от прибыли за пользование федеральным имуществом производится следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».
По мнению автора, отнесение суммы в дебет счета 91 отражает уменьшение финансовых результатов деятельности предприятия, так как в конце каждого месяца сальдо прочих доходов и расходов списывается на счет финансовых результатов:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
В соответствии с Федеральным законом от 03.12.2012 № 216-ФЗ «О федеральном бюджете на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов» ФСИН России является главным администратором доходов федерального бюджета в части доходов,
перечисляемых учреждениями, органами и предприятиями уголовно-исполнительной системы в доход федерального бюджета.
Поэтому, по мнению автора, после определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и начисления налога на прибыль следует производить расчет в установленном размере от чистой прибыли за пользование федеральным имуществом и отражать данную операцию записью:
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток» К-т сч. 75.2 «Расчеты по выплате доходов» — произведены начисления от чистой прибыли в федеральный бюджет за пользование федеральным имуществом;
Д-т сч. 75.2 «Расчеты по выплате доходов» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — часть чистой прибыли перечислена в доход федерального бюджета с расчетного счета.
У ФГУП ФСИН России право хозяйственного ведения на имущество может быть прекращено по следующим основаниям:
• при отчуждении имущества субъектом права хозяйственного ведения другим лицам;
• при отказе субъекта права хозяйственного ведения от указанного права;
• в случае уничтожения или гибели имущества или иным основаниям.
Любое имущество, находящееся у ФГУП ФСИН России на праве хозяйственного ведения (как полученное от собственника, так и приобретенное на доходы от хозяйственной деятельности), может быть изъято по решению собственника (п. 3 ст. 299 ГК РФ), например, с целью последующей передачи на праве хозяйственного ведения другому ФГУП. Российское законодательство не предусматривает единственно возможного порядка проведения подобной передачи, поэтому возможны два варианта: изъять имущество с последующей передачей другому предприятию либо оформить передачу напрямую — между двумя ФГУП. В последнем случае прекращение права хозяйственного ведения у одного ФГУП и возникновение такого права у другого нельзя трактовать в качестве сделки дарения и применять п. 4 ст. 575 ГК РФ, запрещающий дарение между коммерческими организациями. В этом случае какие-либо правоотношения между ФГУП отсутствуют, следовательно, нельзя говорить о безвозмездной передаче (и соответствующем начислении НДС).
Все операции по выбытию объектов основных средств производятся по согласованию с ФСИН России на основании приказа ФСИН России от 12.04.2012 № 196 «О мерах по реализации поста-
новления Правительства Российской Федерации от 14.10.2010 № 834 «Об особенностях списания федерального имущества» (вместе с «Порядком согласования ФСИН России решения о списании федерального имущества, закрепленного на праве оперативного управления или хозяйственного ведения за учреждениями, непосредственно подчиненными ФСИН России, федеральными государственными унитарными предприятиями уголовно-исполнительной системы, территориальными органами ФСИН России и подведомственными им учреждениями уголовно исполнительной системы»).
Порядок отражения в учете операций по передаче основных средств учредителю (ФСИН России) полученных от него объектов, следующий:
Д-т сч. 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» К-т сч. 01 «Основные средства» — списана первоначальная стоимость основного средства;
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма накопленной амортизации по выбывающему объекту;
К-т сч. 75.1 «Расчеты по выделенному имуществу» К-т сч. 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость переданного собственнику имущества;
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 75.1 «Расчеты по выделенному имуществу» — отражено уменьшение капитала ФГУП на стоимость переданного имущества.
Передача имущества ФГУП в пользу собственника вне зависимости от оснований приобретения указанного имущества не облагается НДС.
Операции по передаче объектов основных средств от одного ФГУП другому по решению собственника имущества (ФСИН России) отражаются в учете на основании акта (накладной) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1).
Таким образом, при осуществлении операций по передаче основных средств по распоряжению ФСИН России от одного ФГУП другому у принимающей стороны отражается увеличение капитала, а у передающей стороны — уменьшение капитала, что не приводит к противоречиям при формировании показателей сводной отчетности.
Разработанную ФГУП схему корреспонденции счетов следует закрепить в учетной политике, как того требует п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008).
Список литературы
1. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета / А. С. Бакаев, Л. Г. Макарова, Е. А. Мизиковский и др.; под ред. А. С. Бакаева. М.: ИПБ-БИНФА, 2001.
2. О государственных и муниципальных унитарных предприятиях: Федеральный закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ (в ред. от 02.07.2013).
3. О мерах по реализации постановления Правительства Российской Федерации от 14.10.2010 № 834 «Об особенностях списания федерального имущества»: приказ ФСИН России от 12.04.2012 № 196.
4. О федеральном бюджете на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов: Федеральный закон от 03.12.2012 № 216-ФЗ.
5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).
6. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 18.12.2012).
7. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств: постановление Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 (в ред. от 21.01.2003).
8. Письмо Минфина России от 16.11.2006 № 03-03-04/2/247.
Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, юристов, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!
Журнал «Бухгалтер и закон»
ISSN 2079-6773
Выпускается с 1999 года. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 60 - 68 с. Периодичность - 1 раз в 3 месяца.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34127 47697 83846
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail:[email protected]
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
