CC BY
55обоснованности величины обязательств организации аудиторы активно используют возможность получения внешних подтверждений.
Список литературы
1. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) "О бухгалтерском учете"
2. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 03.07.2016) "Об аудиторской деятельности"
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010, с изм. от 08.07.2016).
4. Международный стандарт аудита 250 "Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности" (введен в действие территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н)
5. Международный стандарт аудита 300 "Планирование аудита финансовой отчетности" (введен в действие на территории Российской
Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н)
6. Международный стандарт аудита 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н)
7. Международный стандарт аудита 500 "Аудиторские доказательства" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н)
8. Международный стандарт аудита 501 "Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н)
9. Международный стандарт аудита 510 "Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 N 207н).
V V
УДК: 631.162
ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ УПРОЩЕННЫХ СПОСОБОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СУБЬЕКТАМИ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА
Муравицкая Н.К. к.э.н., профессор Корчинская Г.И., к.э.н., доцент
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (Финуниверситет), г. Москва
Аннотация. В данной статье рассмотрены основные признаки субъектов малого предпринимательства и критерии предельных значений по экономическим показателям таким как, суммарная доля участия в уставном капитале; средняя численность работников; выручка от реализации товаров (работ, услуг). Показана определяющая роль малого бизнеса в рыночном конкурентном хозяйстве России. Выделены преимущества развития малого бизнеса как ведущего сектора экономики страны.
Обобщено нормативно-правовое регулирование деятельности малого бизнеса, а также методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета и исполнения налоговых обязательств.
Проведена сравнительная характеристика формы организации упрощенного бухгалтерского учета: полная, сокращенная, простая. При разработке учетной политики указано на закрепление определенного перечня элементов.
Обоснована необходимость ведения упрощенного бухгалтерского учета микропредприятиями: простая система либо признание доходов и расходов по мере оплаты. Раскрыта взаимосвязь системы счетов со статьями упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности в объеме двух форм бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.
Выделен сложный объект учета - факт хозяйственной жизни, подтвержденный первичным учетным документом, в который включаются как минимум два «фундаментальных» объекта учета.
Проанализирован вопрос о возможности совмещения налогового и бухгалтерского учета при УСН, в части доходов и расходов.
Ключевые слова: субъект малого предпринимательства, упрощенные формы организации бухгалтерского учета, кассовый способ, упрощенная система регистров, упрощенная бухгалтерская отчетность, сокращенный план счетов, объекты бухгалтерского учета, УСН, учет доходов и расходов.
INDIVIDUAL APPLICATION ISSUES OF THE SIMPLIFIED WAYS OF ACCOUNTING BY SUBJECTS OF SMALL BUSINESS
Muravitskaya N., PhD, Professor Korchinskaya G., PhD, Associate Professor Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow
Abstract. In this article the main features of small businesses and the criteria for limiting values by economic indicators such as, the total share of participation in the authorized capital; average number of employees; proceeds from the sale (works, services). The determining role of small business in the competitive market of Russia is shown. The advantages of small business development as the leading sector of the country's economy are singled out.
Generalized legal regulation of small business, as well as methodological recommendations for accounting and compliance with tax obligations.
The comparative characteristic of the form of the organization of the simplified accounting is carried out: complete, reduced, simple. When developing the accounting policy, it is indicated that a certain list of elements is fixed.
The need for conducting simplified accounting by microenterprises is justified: a simple system or recognition of income and expenses as they are paid. The interrelation of the system of accounts with the articles of simplified accounting (financial) reporting in the amount of two forms of the balance sheet and a report on financial results is disclosed.
A complex accounting object is identified - a fact of economic life, confirmed by a primary accounting document, which includes at least two "fundamental" accounting objects.
The issue of the possibility of combining tax and accounting with the simplified tax system, in terms of income and expenses, is analyzed.
Keywords: small business entity, simplified forms of organization of accounting, cash method, simplified system of registers, simplified accounting reports, reduced chart of accounts, accounting objects, simplified taxation system, accounting of income and expenses.
В экономической среде рынка функционируют организациям-монополистам невыгодно затрачивать крупные, средние, малые хозяйствующие субъекты по собственные усилия.
объему продаж, размер которых может изменяться в В структуре современной модели рыночного зависимости от принадлежности к отрасли, конкурентного хозяйства малый бизнес играет технологии изготовления материального продукта определяющую роль, оказывает существенное (выполняемых работ, оказываемых услуг), а также влияние на темпы экономического роста, структуру и потенциала собственников (учредителей). величину валового внутреннего продукта (ВВП)
Субъекты малого предпринимательства получают России, вклад которого на сегодняшний день все большее распространение, занимают одно из составляет от 20-25%. Создание малых предприятий ведущих мест в экономике России и их развитие позволяет обеспечивать население рабочими местами. становится одним из важнейших направлений В настоящее время в малом бизнесе трудится преобразований в государстве. примерно 20 млн. человек, что составляет 25% всех
Ввиду относительной простоты в организации, занятых в экономике [5]. малый бизнес не требует долгосрочных инвестиций, Условия признания участника рынка субъектом мобилен и способен оперативно реагировать на малого предпринимательства регламентируются колебания рыночной конъюнктуры, а также Федеральным законом №209-ФЗ «О развитии малого и способствует развитию деятельности крупных среднего предпринимательства в России». К субъектам экономических субъектов в тех областях, где малого и среднего предпринимательства (МСП)
относятся хозяйственные общества, хозяйственные крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные партнерства, производственные кооперативы, предприниматели [1, ст. 4], удовлетворяющие условиям, сельскохозяйственные потребительские кооперативы, представленным в таблице 1.
Таблица 1 - Критерии отнесения предприятий к категории малых
№ Показатель Предельное значение
Среднее предприятие Малое предприятие Микропредприятие
1 Суммарная доля участия в уставном капитале организаций РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных, общественных, религиозных организаций, фондов 25%
2 Суммарная доля участия в уставном капитале организации других организаций, не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства и (или) иностранные юридические лица 49%
3 Среднесписочная численность работников в течение трех следующих друг за другом календарных лет 250 человек 100 человек 15 человек
4 Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в течение трех следующих друг за другом календарных лет 2 млрд. руб. 800 млн. руб. 120 млн. руб.
По правилам, установленным законом от 29 июня 2015 года №156-ФЗ, действующим с 30 июня, категория субъекта малого предпринимательства будет меняться, если значения выручки и численности работников будут выше или ниже перечисленных значений в течение трех следующих друг за другом календарных лет.
Можно выделить некоторые преимущества деятельности субъектов малого предпринимательства по сравнению с крупными обществами:
- гибкость и способность к быстрому обновлению;
- незначительные затраты на открытие бизнеса;
- способность оперативно переориентировать производство, изменять ассортимент выпускаемой продукции, товаров и виды услуг, внедрять новые технологии производства, маневрировать капиталом при прекращении одного вида деятельности и открытии другого, иметь более низкие операционные расходы;
- узкая специализация в определенной нише рынка труда и услуг;
- тесная связь с потребителями [4];
- вовлечение широких масс трудоспособного населения в активную предпринимательскую деятельность, приобщение их к высоким нормам качества труда и требованиям цивилизованных рыночных отношений [6];
- наличие налоговых льгот.
Однако, наряду с вышеназванными преимуществами малого предпринимательства, необходимо отметить и недостатки. Субъекты малого бизнеса более уязвимы на рынке ввиду
подверженности их высокому уровню риска, повышенной чувствительности к изменениям условий хозяйствования, они зависимы от крупных компаний. Довольно часто бизнес встречается с руководителями, не имеющими бухгалтерского образования, что приводит к дополнительным трудностям в обосновании бизнес-плана. Кроме того, одним из наиболее ощутимых недостатков можно выделить ограниченность ресурсов, возникновение затруднений при генерировании дополнительных источников финансирования деятельности.
Неопровержимые преимущества предопределили стремительное развитие малого бизнеса в мире. В промышленно развитых странах Европы, Азии и Америки удельный вес малых предприятий в валовом внутреннем продукте составляет от 40 до 60%, высока и доля занятого населения в этом секторе экономики. В России малое предпринимательство еще не получило должного развития, но страна имеет достаточно резервов для расширения этой сферы экономики, придания ей большего размаха, большего участия в экономике страны, в обеспечении роста благосостояния населения. В настоящее время создаются бизнес-инкубаторы, которые создают благоприятные условия для стартового развития малых предприятий путем предоставления комплекса услуг и ресурсов, включающего обеспечение предприятий площадью на льготных условиях, средствами связи, оргтехникой, необходимым оборудованием, проводит обучение персонала, оказывает консалтинговые услуги и т.д.
Таким образом, субъекты малого предпринимательства в современном мире являются важным элементом и ведущим звеном рыночной экономики, которые производят товары и услуги, концентрируют в своей собственности большую часть общественного капитала, стимулирует деловую активность населения, формируют бюджет страны, позволяют развивать конкурентную среду, рациональнее использовать сырьевую базу.
Все вышеназванные факторы, характеристики субъектов малого предпринимательства,
предопределяют выбор модели организации бухгалтерского учета и системы налогообложения.
Субъекты малого предпринимательства осуществляют ведение бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской отчетности в соответствии с едиными правилами, установленными для юридических лиц (коммерческих организаций) по законодательству Российской Федерации. Ведение налогового учета осуществляется в соответствии с правилами, установленными нормативно-правовыми актами налогового законодательства.
Нормативно-правовой базой Российской Федерации предусмотрено лишь регулирование организации и ведения бухгалтерского учета в организациях, а по субъектам малого предпринимательства имеются только Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21 декабря 1998 года №64н.
Согласно Типовым рекомендациям, обязанность по ведению бухгалтерского учета руководитель субъекта малого предпринимательства может возложить на специально созданную структуру, которое будет возглавлять главный бухгалтер, воспользоваться услугами бухгалтерского
аутсорсинга, ввести на предприятии должность бухгалтера, либо организовывать и вести бухгалтерский учет самостоятельно.
Что касается документирования фактов хозяйственной деятельности, малые предприятия могут применять формы первичных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, ведомственные формы, а также самостоятельно разработанные формы, содержащие соответствующие обязательные реквизиты, предусмотренные Законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и обеспечивающие достоверность совершенных хозяйственных операций.
Ведение бухучета при УСН для экономических субъектов стало обязательным после принятия Федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Также Закон установил возможность применения упрощенных способов ведения бухучета для субъектов малого предпринимательства (СМП), к которым, в большинстве своем, относятся организации, работающие на УСН. Основные положения упрощенного бухучета изложены в одобренных для использования Минфином РФ рекомендациях, разработанных ИПБ РФ (протокол от 25.04.2013 г. № 4/13) [3].
Нормативным документом Рекомендации не являются. Поэтому субъект малого
предпринимательства самостоятельно решает, целесообразно использовать их на практике или нет. Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности обобщил вопросы, поступающие в отношении упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность [2].
Ведение учета при УСН возможно следующими способами:
1. Бухучет в полном объеме по правилам ОСНО в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете - для фирм, не являющихся СМП, и для плательщиков УСН, имеющих риск перехода на ОСНО. Данный способ также предпочтителен для фирм, устойчиво работающих на УСН, но использующих данные бухгалтерского учета для получения детальной информации о состоянии дел в организации и для экономического анализа деятельности.
2. Полная форма упрощенного бухгалтерского учета по правилам, сходным с правилами учета по ОСНО, но допускающим некоторые упрощения (неприменение ряда ПБУ, сокращение плана счетов, упрощенные регистры бухгалтерского учета, возможность исправления ошибок прошлых лет текущим годом) -для СМП, ведущих разностороннюю деятельность, требующую отражения в учете всех ее аспектов, но допускающую достаточность укрупненных показателей для ее оценки.
3. Сокращенная форма упрощенного бухгалтерского учета, ограничивающаяся ведением записей в книге учета фактов хозяйственной деятельности, представляющей собой единую таблицу, в которой все события фиксируют способом двойной записи - для небольших СМП, ведущих однообразную деятельность с небольшим количеством операций, требующих
использования очень ограниченного числа счетов бухгалтерского учета.
4. Простая форма упрощенного бухгалтерского учета, при которой также ведется книга учета всех фактов хозяйственной деятельности в виде таблицы, но без способа двойной записи - для микропредприятий.
Для фирм, имеющих право на упрощенный бухучет, действующее законодательство допускает возможность ведения его кассовым методом (п. 12 ПБУ 9/99 и п. 18 ПБУ 10/99).
Однако никаких рекомендаций по его организации не существует. Скорее всего, это связано с тем, что ведение бухучета кассовым методом не отвечает главной задаче бухгалтерского учета: давать полную и достоверную информацию обо всех фактах хозяйственной деятельности фирмы. При применении кассового метода в бухучете искажается не только реальная картина хозяйственной жизни организации, но и ее бухгалтерская отчетность. Поэтому бухучет все же лучше вести методом начисления, а кассовый метод можно рекомендовать только как способ ведения налогового учета. В частности, именно этим методом при УСН оплаченные доходы и расходы, Таблица 2 - Сравнительная характеристика упр
учитываемые при расчете налога, отражаются в книге доходов и расходов, которая при упрощенке является обязательным налоговым регистром (ст. 346.24 НК РФ).
С учетом того, что бухучет ведется в порядке, устанавливаемом действующими законом о бухгалтерском учете и ПБУ, а налоговый - по правилам НК РФ, данные бухгалтерского и налогового учета практически всегда будут различаться. Можно попытаться максимально сблизить их, выбрав сходные методы учета. Но при этом бухгалтерская отчетность всегда будет составляться по данным бухгалтерского учета, а расчет налога будет производиться по данным налогового учета.
Совсем не вести бухучет по установленным правилам рискованно. Действующее
законодательство предусматривает ответственность за это (п. 3 ст. 120 НК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ). К таким нарушениям, в частности, отнесены отсутствие регистров бухгалтерского учета, отсутствие первичный учетных документов и систематические ошибки в заполнении бухгалтерских регистров.
Обобщим применение упрощенных форм ведения бухгалтерского учета в таблице 2. енных способов ведения бухгалтерского учета
Способ ведения Характеристика Примечание
Полная форма Бухучет ведется методом двойной записи. Все операции фиксируются по дебету и кредиту одновременно с использованием регистров: - ведомостей учета основных средств и начисленной амортизации, материально -производственных запасов, денежных средств, расчетов с поставщиками и персоналом и пр.; - сводной (шахматной) ведомости, в которой обобщают информацию по вышеперечисленным документам. На основании «шахматной ведомости» составляется оборотная ведомость, которая показывает остатки на последний день отчетного периода (месяца, квартала, года) Бланки ведомостей (формы № 1 - 9 МП) приведены в приложениях 2 - 10 к Рекомендациям; образец оборотной ведомости представлен в разделе Рекомендаций «Полная форма ведения бухгалтерского учета»
Сокращенная форма Хозяйственные операции фиксируются посредством двойной записи в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной жизни. Наряду с Книгой следует применять ведомость учета оплаты труда для расчетов с персоналом по зарплате. Ведомости (формы № 1 - 9 МП) можно использовать по желанию, если перечисленных регистров недостаточно Образец Книги (журнала) учета фактов хозяйственной жизни (форма № К-1 МП) приведен в приложении 11 к Рекомендациям; форма ведомости учета расчетов с персоналом по оплате труда (форма № 8 МП) - в приказе № 64н МФ РФ
Простая система Простой учет ведется без двойной записи, то есть без отражения сумм по дебету и кредиту одновременно. Все операции регистрируются в специальной Книге (журнале) учета фактов хозяйственной жизни по группам статей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах Образец Книги (журнала) учета фактов хозяйственной жизни (форма № К-2 МП) приведен в приложении 12 к Рекомендациям
Учетная политика при УСН - это внутренний документ, который составляют все экономические субъекты, работающие на ОСНО.
Выбранный способ бухгалтерского учета и особенности его ведения обязательно закрепляются в приказе по учетной политике.
Наряду с организационно-техническими моментами бухучета в тексте приказа должен быть отражен выбор:
• форм регистров бухгалтерского учета;
• бухгалтерских счетов, используемых для учета (рабочий план счетов);
• форм первичных учетных документов;
• форм бухгалтерской отчетности;
• способов хранения «первичных учетных документов»;
• правил документооборота;
• применения или неприменения ПБУ;
• границ между основными средствами и малоценным имуществом;
• создания резервов или отказа от них;
• возможности или невозможности учета убытков прошлых лет.
Формы упрощенных регистров бухучета необходимо привести в качестве приложений к приказу. Для варианта полного упрощенного бухучета они, в целом, будут сходны с оборотно-сальдовыми ведомостями, применяемыми при ОСНО, но могут объединять информацию по близким счетам учета и требуют формирования в дополнение к ним сводной шахматной ведомости. Рекомендованные МФ РФ формы упрощенных регистров бухучета можно увидеть в приложениях к протоколу ИПБ РФ от 25.04.2013 г. № 4/13.
Таблица 3 - Взаимосвязь счетов бухучета со стат
Объединение данных по бухгалтерским счетам базируется на сокращенном плане счетов бухучета, в котором допускается уменьшение количества используемых счетов за счет их укрупнения. Можно, например, объединить счета учета ТМЦ (07, 10, 14, 15, 16) на счете 10, счета учета затрат (20, 23, 25, 26, 28, 29) на счете 20, счета учета безналичных денежных средств (51, 52, 55, 57) на счете 51, счета расчетов с контрагентами (60, 62, 71, 73, 75, 76, 79) на счете 76. Решение о том, как будут объединены счета, должно быть отражено в учетной политике. Рабочий план счетов - обязательное приложение к тексту приказа.
В связи с предоставленным СМП правом формирования бухгалтерской отчетности в сокращенном варианте (только в составе двух форм) и по укрупненным показателям (с меньшим количеством строк в формах), необходимо закрепить это право в учетной политике.
Замечательный шаг в направлении либерализации счетоводства сделал Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБР). В разработанном им документе «Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощённых способов ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» (разд. 3.5) в качестве счетов использованы наименования статей упрощенных форм отчетности (прил. № 5 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»). Эти счета ИПБР сгруппировал в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной жизни (К-2МП). Сама же Книга представляет собой единственный регистр бухгалтерского учета.
Охарактеризуем соотношение счетов упрощенного учета и традиционных счетов мы в таблице 3. ми упрощенных форм бухгалтерской отчетности
Наименование статьи упрощенной формы отчетности Номера синтетических счетов
1 2
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
Материальные внеоборотные активы 01, (02), 03, 07,08
Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы 04, (05), 08, 09, 58, (59), 60, 76, 97
Запасы 10, (14), 15, 16, 19, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 45, 97
Денежные средства и денежные эквиваленты 50, 51, 52, 55, 57, 58
Финансовые и другие оборотные активы 60/АВ, 62, (63), 71, 73, 75/1, 76д
Капитал и резервы 80, (81), 82, 83, 84, 86, 98, 99
Долгосрочные заемные средства 67
Другие долгосрочные обязательства 77, 96
Краткосрочные заемные средства 66
Кредиторская задолженность 60, 62/АП, 68, 69, 70, 75/2, 76к
Другие краткосрочные обязательства 86, 96
ОТЧЕТ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ
Выручка 90/1
Расходы по обычной деятельности 90/2
Проценты к уплате 91/2
Прочие доходы 91/1
Прочие расходы 91/2
Налоги на прибыль (доходы) 99
Чистая прибыль (убыток) 99
По замыслу ИПБР Книга предназначена для ведения учета по простой системе, однако правила ее заполнения свидетельствуют о применении двойной и даже тройной записи (одна и та же сумма отражается по нескольким графам-счетам). Простая запись известна бухгалтерам: она применяется для ведения учета на забалансовых счетах и в налоговом учете.
Подчеркнем: МСФО не содержит требования о применении двойной записи. Это всего лишь формальная техника учета. В международных стандартах обсуждается, как то или иное событие непосредственно в статьях отчетности (например, п. 39-41 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).
Особое внимание следует уделить вопросам хранения первичных учетных документов, которые могут понадобиться даже тем фирмам на упрощенке, которые ведут бухучет при УСН 6% (доходы), в случае изменения системы налогообложения.
Бухучет при УСН должен быть организован так, чтобы при необходимости возврата на ОСНО или перехода с УСН «доходы» на УСН «доходы минус Таблица 4 - Упрощенные способы бухгалтерск
расходы» можно было с минимальным количеством трудозатрат восстановить аналитику по учетным данным в соответствии с требованиями соответствующей системы налогообложения.
Малым предприятиям разрешены простая система ведения учета (без применения двойной записи), а также «кассовый» способ признания доходов и расходов (по оплате). Эти методы официально объявлены упрошенными, но последовательной реализации указанных норм на методическом уровне, для практического применения, нет. Причина - в отсутствии теоретического подхода.
Начнем профессиональные рассуждения с фактов хозяйственной жизни. В нормативных источниках базовые понятия проработаны недостаточно подробно. Восполним этот пробел, выявляя логические связи между формулировками Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) в таблице 4.
о учета (п.4 ст.6 Закона «О бухгалтерском учете»)
Официальное наименование учетной политики Кто вправе применять Нормативный документ
1 2 3
Простая система ведения учета Микропредприятия и социально ориентированные некоммерческие организации ПБУ 1/2008 (п. 6.1)
Признание доходов и расходов по мере оплаты Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации ПБУ 9/99 (п. 12) ПБУ 10/99 (п. 18)
Бухгалтерский учет ведется посредством регистрации данных об объектах бухгалтерского учета в регистрах, а счета - это особый способ систематической группировки объектов
бухгалтерского учета (п. 3, подп. 4 и 5 п. 4 ст. 10 Закона №402-ФЗ). Источником данных, подлежащих
регистрации, являются первичные учетные документы.
Первичный документ оформляется на каждый факт хозяйственной жизни (п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: факты
хозяйственной жизни; активы; обязательства; источники финансирования деятельности; доходы; расходы.
Сопоставление перечисленных норм приводит к выводу, что факт хозяйственной жизни является сложным объектом, в состав которого входят иные объекты. А требование о применении двойной записи позволяет утверждать: факт образует изменения (в т. ч. возникновение) пары объектов, перечисленных в п. 2-6 ст. 5 Закона № 402-ФЗ. Будем называть эти объекты «фундаментальными». Именно их изменения оказывают влияние на показатели бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ).
Формально альтернативой двойной записи может выступать одинарная или даже тройная запись, если такой подход допускают подзаконные акты. Критерием «кратности» выступает число фундаментальных объектов, которые объединяет в себе факт. Именно так обстоит дело на практике. Проиллюстрируем бухгалтерскими записями отдельные факты:
Дебет 62 Кредит 90/1 - факт «признана выручка от продажи товара покупателю» - объединяет признание актива (дебиторской задолженности) и дохода;
Дебет 90/2 Кредит 41 - факт «списана себестоимость проданного товара» - характеризует одновременное уменьшение актива и признание расхода.
Закон № 402-ФЗ обязывает нас группировать самостоятельные объекты в факты, если мы
Таблица 5 - Классификация
ориентированы на двойную запись. Соответственно факт хозяйственной жизни следует рассматривать как составной объект.
Данную точку зрения подтверждает Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29 декабря 1997 г.). В качестве элементов бухгалтерской отчетности в Концепции (п. 7.1) перечислены активы, обязательства и капитал. Хозяйственные операции или факты хозяйственной жизни в качестве самостоятельных элементов в Концепции не выделены (и вообще не охарактеризованы). Более того - Концепция (п. 7.2) определяет активы в связи с фактами хозяйственной деятельности. Те же элементы указаны и в документе «Концептуальная основа составления финансовой отчетности», на которую опирается МСФО.
Ограничимся рассмотрением деятельности, источником финансирования которой выступает капитал, и подведем итог.
Факт хозяйственной жизни - обобщенное наименование одного или нескольких самостоятельных объектов бухгалтерского учета. В целях применения двойной записи самостоятельные объекты объединяют в факты попарно. Если требование о двойной (или любой кратной) записи не предъявляется, то факт может порождать любой из самостоятельных объектов в единственном числе. Данную классификацию представим в таблице 5. ндаментальных объектов учета
Перечень объектов бухгалтерског о учета В каких формах бухгалтерской отчетности раскрываются объекты Фундаментальные (самостоятельные) объекты Использование объектов в учетных записях: при двойной системе Использование объектов в учетных записях: при одинарной системе
1 2 3 4 5
Активы Бухгалтерский баланс + Объединяются попарно Отражаются каждый в отдельности
Обязательства +
Капитал +
Доходы Отчет о финансовых результатах +
Расходы +
Комплексный объект, Обобщенное
Факты объединяющий два наименование любого из
хозяйственной Нет ответа - фундаментальных фундаментальных
жизни объекта объектов
В практической деятельности возникает вопрос о том, как совместить налоговый и бухгалтерский учет при УСН, тем более что нет ни одного нормативного документа об этом, и все решения принимают экономические субъекты самостоятельно.
Отметим, что налоговый учет «упрощенцы» ведут кассовым методом, а бухгалтерский учет - методом начисления. Добиться полного единообразия в двух видах учета не получится, даже если будет принято решение бухучет вести кассовым методом либо без
двойной записи. Поскольку при любом принятом решении будет удаваться сближать учет лишь в отношении одних операций, но при этом разводить его в отношении других. Обобщим возможности, которыми субъект малого предпринимательства может воспользоваться, сближая налоговый учет кассовым методом и бухгалтерский учет методом начисления.
Доход от обычного вида деятельности, т.е. выручка от продаж, в двух учетах формируется одинаково.
Рассмотрим первую ситуацию, когда расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не будет. Доходы от продаж сформируются в двух учетах одновременно, если покупатель полностью рассчитается с вами в день, когда к нему перешло право собственности на товар, работу или услугу. Ведь реализация в этом случае будет основанием для бухгалтерской проводки по формированию выручки (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). А оплата - основанием для записи полученного дохода в Книге учета (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Соответственно если условиями договора фирма может предусмотреть пункт о том, чтобы клиент произвел оплату в день покупки, бухгалтерский и налоговый учет доходов в данном случае совпадет. Чаще всего такая ситуация возникает у тех, кто ведет розничную торговлю. Ведь в магазинах оплата, как правило, происходит в день приобретения товара.
Рассмотрим вторую ситуацию, когда расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не избежать. Если день поступления денег от покупателя не совпадает с датой отгрузки, возникают расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом.
Так, если организация получила предоплату, то в налоговом учете она формирует доход, а в бухучете -нет, поскольку там лишь фиксируется задолженность перед покупателем, а доходы возникнут лишь при продаже.
А если договор с клиентом заключен, наоборот, с условием отсрочки платежа, то в момент продажи общество отразит только бухгалтерский доход. А в налоговом учете выручка сформируется при поступлении денег.
Такие расхождения не предполагают какой-то дополнительной работы. Главное различие кроется в документальном оформлении: в бухучете доходы отражаются на основании товарных накладных или актов оказания услуг (выполненных работ), а в налоговом — на основании банковских выписок или приходных кассовых ордеров, если оплата производится наличными. И можно
руководствоваться одним простым правилом: нет документа - нет учета.
Обобщим обстоятельства, мешающие полностью сблизить налоговый и бухгалтерский учет расходов: во-первых, по выплате заработной платы; во-вторых, по оплате материалов либо их использованию; в-третьих, по списанию основных средств; в-четвертых, закрытый перечень расходов; в-пятых, признание сверхнормативных расходов.
1. Зарплату и страховые взносы на нее необходимо начислять в бухучете последним днем отработанного месяца (п. 16 и 18 ПБУ 10/99). А в налоговом учете в этот день нужно признать только фактически выплаченные в текущем месяце авансы. Остальные суммы будут отражены лишь в следующем месяце после того, как фактически субъект рассчитается с работниками и внебюджетными фондами (подп. 1 и 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
2. В налоговом учете приобретенные материалы СМП имеют право сразу списать на расходы, если они оплачены (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А в бухучете материалы относятся на расходы в момент их передачи в производство, факт оплаты значения не имеет (п. 93 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н). Совместить эти два факта хозяйственной жизни затруднительно. Несмотря на такую ситуацию, рекомендуем в разных видах учета использовать один способ оценки материалов при их списании. Минимум, организации не придется производить расчеты по разным методам. Напомним, в обоих видах учета можно применять метод ФИФО, метод оценки по средней себестоимости или по себестоимости единицы (п. 2 ст. 346.16 и п. 8 ст. 254 НК РФ, п. 73 Указаний № 119н). Избранный способ обязателен к закреплению в учетной политике - как налоговой, так и бухгалтерской.
3. Основные средства в бухучете и налоговом учете при УСН списываются в разных суммах, поскольку механизм списания существенно отличается. Напомним, в налоговом учете объект, приобретенный и оплаченный в отчетном году, списывается в течение этого года равными долями поквартально (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). А в бухучете имущество амортизируется независимо от оплаты. При этом нужно выбрать способ амортизации: линейный, способ уменьшаемого остатка, списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или списание стоимости пропорционально объему продукции (работ) (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). То же самое относится к нематериальным активам. Только
амортизироваться они могут лишь тремя способами — не применяется способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).
4. В хозяйственной деятельности может иметь место наличие расходов, которые не перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Затраты, не поименованные в закрытом перечне расходов при УСН, субъекты малого предпринимательства не вправе принять к налоговому учету, но обязаны отразить в бухгалтерском учете. В связи с этим состав бухгалтерских и налоговых расходов будет отличаться.
5. Наличие сверхнормативных расходов. На практике могут быть нормируемые расходы, которые учитываются для целей налогообложения не в полном объеме, а лишь в пределах нормы (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). К нормируемым расходам относятся, в частности, рекламные расходы (подп. 20 п. 1 ст. 346.16 и ст. 264 НК РФ), представительские расходы, суточные за время пребывания в командировке.
Основной принцип организации бухгалтерского учета в любой организации - это максимальное упрощение процедур ведения бухгалтерского учета без нанесения ущерба выполнению поставленных перед ним задач. Для малых предприятий он особенно актуален в связи с ограниченными финансовыми ресурсами, поэтому эффективность деятельности бухгалтерской службы для них имеет особую важность [30].
Список использованных источников
1. Федеральный закон №209-ФЗ от 24.07.2007 г. «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ» (в ред. от 03.07.2016 г. № 265-ФЗ).
2. Информация Министерства Финансов Российской Федерации от 29 июня 2016 г. ПЗ-3/2012 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства"
3. «Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощённых способов ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской (финансовой) отчётности» утв. Решением Президентского совета НП "Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России" (протокол от 25 апреля 2013 года № 4/13)
4. Ендовицкий Д.А. Бухгалтерский и налоговый учет на малом предприятии: учебное пособие / Д.А. Ендовицкий, P.P. Рахматулина; под ред. Д.А. Ендовицкого. - М.: КНОРУС, 2007. - 256 с.
5. Малое и среднее предпринимательство в России, 2015: Стат. сб. / Росстат. - M.: 2015. - 96 с.
6. Павлов И.В. Преимущества и недостатки малого предпринимательства URL: http://www.pavlov-iv.ru
===================================== V V ==================================
УДК: 378.14.015
ПРОБЛЕМЫ КАЧЕСТВЕННОЙ ПОДГОТОВКИ ЭКОНОМИСТОВ ПО ПРЕДМЕТУ
ЭКОНОМЕТРИКА
Невежин В.П., к. т. н., профессор Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (Финуниверситет), Москва,
Россия
Аннотация. Рассматриваются проблемы подготовки для сферы экономики специалистов с высшим образованием по дисциплине Эконометрика, частично затронуты проблемы формирования учебных планов и реалий в учебных часах. Снижение учебных часов и исключение из дисциплины решения реальных экономических задач приводит к снижению качества обучаемых. Ставятся вопросы о повышении не только качества обучения, но и введения новых разделов в Эконометрику.
Ключевые слова: Эконометрика, информационное общество, экономика, образование, информационные системы, эконометрические модели
