CC BY
58
Т.В. Морозова, канд. экон. наук, доцент, Э.Г. Сафонова, канд. экон. наук, доцент, кафедра бухгалтерского учета, Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова, г. Москва, Россия, [email protected] [email protected]
ОСОБЕННОСТИ РАЗРАБОТКИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ МАЛЫМИ ПРЕДПРИЯТИЯМИ ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В статье отмечены основные характеристики упрощенной системы налогообложения и сделаны выводы о степени привлекательности этого режима налогообложения для определенного круга налогоплательщиков, среди которых преобладают субъекты малого предпринимательства. Рассмотрены некоторые аспекты формирования учетной политики малых предприятий для целей бухгалтерского учета при применении упрощенной системы налогообложения, в частности, в случае применения льготы по выбору способа признания доходов и расходов после фактической выплаты или поступления денежных средств, которая традиционно рассматривается плательщиками специального налогового режима для совмещения бухгалтерского и налогового учета. Представлено авторское мнение по соответствию концепциям бухгалтерского учета возможности признания доходов и расходов по кассовому методу, характерному для налогового учета при упрощенной системе налогообложения. Исследованы некоторые особенности формирования индивидуального плана счетов, организации синтетического и аналитического учета малыми предприятиями в части признания доходов и расходов. В частности, приведены примеры и рассмотрены варианты возможной организации синтетического и аналитического учета при расхождении порядка признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. По результатам исследования представлено авторское мнение о рациональности встраивания аналитических счетов налогового учета в систему счетов бухгалтерского учета.
Ключевые слова: малые предприятия, учетная политика, план счетов, доходы и расходы, упрощенная система налогообложения, бухгалтерский учет, налоговый учет, концепции бухгалтерского учета, синтетические и аналитические счета.
Малые предприятия имеют больший выбор вариантов разработки учетной политики, чем компании, не имеющие этого статуса. Одной из возможных льгот, которая наиболее часто рассматривается пользователями упрощенной системы налогообложения, является возможность выбора способа признания доходов и расходов. Исследование этого аспекта является актуальным, так как стремление сделать ведение учета более рациональным путем совмещения бухгалтерского и налогового учета в определенных ситуациях может привести к прямо проти-
воположному результату, а также к нарушению концептуальных основ бухгалтерского учета.
Упрощенная система налогообложения (далее УСН) предназначена не только для малых предприятий. Однако не все малые предприятия имеют право перейти на этот специальный режим. Препятствием может быть наличие филиала, некоторые виды деятельности, например производство подакцизных товаров. УСН привлекательна своей маневренностью в налоговом планировании, например, по окончании налогового периода
дискуссия
журнал научных публикаций
можно изменить объект налогообложения некоторой маневренностью в ценообразовании, поскольку плательщики УСН не являются плательщиками налога на добавленную стоимость (далее НДС), :
за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и при заключении договоров простого товарищества. В тоже время НДС, входящий в стоимость сделки при приобретении, увеличивает себестоимость материальных цен- : ностей, работ и услуг. Освобождение от уплаты НДС сокращает возможность расширения списка клиентов, среди которых преобладают физические лица, компании и индивидуальные предприниматели, получившие освобождение от уплаты или не являющиеся плательщиками НДС. Увеличить налоговую нагрузку при УСН может отмена освобождения от уплаты налога на имущество организаций, прежде всего для тех, которые имеют на балансе собственное или арендованное недвижимое имущество. Именно эти организации, с точки зрения кредиторов и инвесторов, являются наиболее благонадежными, предполагающими работать в долгосрочной перспективе. По нашему мнению, уплата налога на имущество организаций увеличит налоговую нагрузку на ряд компаний, но не снизит привлекательность УСН, поскольку при альтернативном — общем режиме налогообложения — налог на имущество также подлежит обязательной уплате по тем же основаниям и ставкам. Кроме того, маневренность в корректировке налоговой базы единого налога при объекте «доходы», уменьшенные на величину расходов, остается при строительстве, сооружении, приобретении основных средств, в том числе недвижимости. Сумма признанных расходов относится на уменьшение доходов периода, а убытки в налоговом учете могут быть отнесены в уменьшение налоговой
Освобождение от уплаты НДС
сокращает возможность расширения списка клиентов, среди которых преобладают физические лица, компании и индивидуальные предприниматели, получившие освобождение от уплаты или не являющиеся плательщиками НДС.
Уплата налога на имущество организаций увеличит налоговую нагрузку на ряд компаний, но не снизит привлекательность УСН, поскольку при альтернативном - общем режиме налогообложения - налог на имущество также подлежит обязательной уплате по тем же основаниям и ставкам.
базы в течение десяти лет с периода, в котором они возникли. Одной из характеристик УСН является признание доходов и расходов по кассовому методу1. Для целей налогового учета кассовый метод не дает возможности увеличить доходы на суммы неоплаченной дебиторской задолженности, поскольку она не признается выручкой, равно как нет возможности признать расходами неоплаченные услуги, работы, материальные = ценности и товары.
Вышеперечисленные особенности применения УСН не исчерпывающие, но, по нашему мнению, обязанность признания доходов и расходов по кассовому методу является ключевой по рассматриваемому вопросу. Кроме особенностей применяемого режима налогообложения необходимо рассмотреть возможность применения льгот по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. По нашему мнению, для целей формирования учетной политики при УСН, более пристального рассмотрения заслуживают льготы по формированию индивидуального плана счетов, признание доходов и расходов по факту оплаты.
В частности, для малых предприятий, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, есть два способа признания доходов и расходов — с соблюдением временной определенности фактов хозяйственной деятельности и с учетом оплаты. Если при УСН налоговый учет ведется по кассовому методу, то такой вариант может быть принят и в бухгалтерском учете, но это не означает, что бухгалтерский учет будет только дублировать налоговый учет. По нашему мнению, совмещение бухгалтерского и налогового учета при УСН рационально для организации только в одном случае: если нет различий в признании доходов и расходов. В противном случае
ДИСКУССИЯ 4
журнал научных публикаций Ц
это приведет к отклонению от концепций бухгалтерского учета или увеличению временных затрат на его ведение. Рассмотрим несколько ситуаций и сопоставим с концепциями по бухгалтерскому учету. Так, хозяйственные операции должны быть отражены своевременно — требование своевременности должно быть обеспечено тождеством данных аналитического и синтетического учета — требование непротиворечивости2. В налоговом учете отражаются только те доходы и расходы, которые признаются для целей налогообложения с учетом кассового метода, при этом налоговый учет необходимо вести в регистрах налогового учета отдельно. Необходимо принять во внимание, что некоторые расходы могут признаваться в налоговом учете не в полном объеме, даже если они оплачены. В бухгалтерском учете, напротив, должны быть отражены все факты хозяйственной жизни без пропусков. Отсутствие оплаты или частичное признание расходов в налоговом учете на поставленные услуги и материальные ценности не является основанием не регистрировать операцию в бухгалтерском учете. Тем не менее к отступлению от концепций может привести самостоятельно разработанный способ ведения бухгалтерского учета по порядку применения льгот для малого бизнеса, предоставленных текущим законодательством3. Так, доходы и расходы могут признаваться с учетом тех
же условий, что и для метода начислений, но после погашения задолженности, без учета требования по переходу права собственности (владения, пользования, распоряжения) от продавца к покупателю на товары, работы, услуги45. Для того чтобы сохранить концептуальную основу бухгалтерского учета, можно применить способ формирования аналитического учета по оплаченным и неоплаченным операциям на синтетических счетах доходов и расходов. Финансовый результат и другие показатели бухгалтер -ской (финансовой) отчетности будут соответствовать их признанию по методу начисления, а в аналитическом учете может быть представлена информация с группированием на оплаченную и неоплаченную. Но как только в налоговом учете расходы и доходы признаются не в той сумме, как в бухгалтерском учете, показатели аналитического учета утрачивают свою информативность. Так, субсчета синтетического счета по налоговому учету несут определенную информационную нагрузку — аналогичны налоговому учету. Аналитические счета в части субсчетов по бухгалтерскому учету как самостоятельная информационная единица будет несостоятельна. Например, если расходы по методу начисления составляют 100 ед., из них в налоговом учете признается только 80 ед. В соответствии с требованием тождественности сальдо синтетического счета должно быть
дискуссия
журнал научных публикаций
100 ед. Тогда информативная составляющая на субсчете по налоговому учету — 80 ед., и на другом субсчете неинформативная составляющая (балансирующая) — 20 ед. Если в налоговом учете доходы =
или расходы превышают признанные в бухгалтерском учете, то все способы отражения такой информации будут связаны с нарушением концептуальных основ, а синтетические счета будут работать на «холостом ходу»6. = Такая ситуация возможна при списании расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов. Еще один вариант возможен в соответствии со льготой по формированию плана счетов для малых предприятий7. Оплаченные и неоплаченные операции по признанию доходов и расходов могут быть отражены на разных синтетических счетах. В этом случае повышается маневренность при выстраивании аналитического учета по сравнению с предшествующим вариантом. В частности, на счетах второго уровня может быть детализирована информация по видам доходов и расходов, а на счетах третьего уровня — информативные и балансирующие составляющие. По нашему мнению, встраивание налогового учета в план счетов бухгалтерского учета имеет основание, если различия между этими системами носят единичный или системный характер по единичным операциям. Дублирование в бухгалтерском учете доходов и расходов, характерных для налогового учета, может быть сопряжено с высокой степенью вероятности возникновения ошибок технического или логического характера и увеличения временных затрат на ведение учета.
По итогам проведенного исследования можно сделать выводы:
— УСН является элементом налогового планирования, в применении которой заинтересован широкий круг субъектов предпринимательской деятельности, прежде всего малого бизнеса, у которых список лояльных клиентов, как правило, не является плательщиком НДС;
— учетная политика плательщиков УСН должна быть сформирована с учетом концептуальных основ ведения бухгалтерского
Некоторые расходы могут признаваться в налоговом учете не в полном объеме, даже если они оплачены. В бухгалтерском учете, напротив, должны быть отражены все факты хозяйственной жизни без пропусков.
учета, отклонения от концептуальных основ недопустимы, поскольку они нарушают целостность системы бухгалтерского учета;
— совмещение бухгалтерского и нало-= гового учета при УСН рационально только в том случае, если нет различий в признании доходов и расходов;
— встраивание налогового учета в систему бухгалтерского учета при УСН путем доработ-= ки плана счетов может быть рациональным, но при их существенных различиях может привести к высокой степени вероятности возникновения расчетных и логических ошибок.
Подводя итоги, необходимо отметить, что основной особенностью разработки учетной политики малыми предприятиями является возможность применения льгот, которые должны рассматриваться как способ более рационального ведения бухгалтерского учета. При разработке учетной политики малыми предприятиями, применяющими упрощенную систему налогообложения, должны быть рассмотрены все способы признания доходов и расходов и варианты отражения их на счетах бухгалтерского учета, но выбранный вариант должен полностью соответствовать концептуальным основам бухгалтерского учета, 'jjjj
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 № 117ФЗ, гл. 26.2 (действующая редакция от 21.07.2014). [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/popular/nalog2/3_11. html#p14748 (дата обращения 29.08.2014).
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций». [Электронный ресурс]. URL: http://wwwminfin.ru/common/img/uploaded/library/ no_date/2013/Novaya_redaktsiya_prikaza_106n.pdf (дата обращения 29.08.2014).
3. Приказ Министерства Финансов РФ № 64н от 00.00.1998 г. «Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства». [Электронный ресурс]. URL:http://www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_21879 (дата обращения 29.08.2014).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организаций». [Электронный ресурс]. URL: http://
ДИСКУССИЯ t
журнал научных публикаций *
www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_ date/2012/PBU_9.pdf (дата обращения 29.08.2014).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организаций». [Электронный ресурс]. URL: http:// www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_ date/2012/PBU_10.pdf (дата обращения 29.08.2014).
6. Соколов Я.В., Патров В.В., Быков В.А. Финансово-распределительные счета: отражение доходов
и расходов по отчетным периодам // Бухгалтерский учет. 2007. № 6. С. 46-52.
7. Информация Министерства финансов РФ № ПЗ-3/2010 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства. [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_116670 (дата обращения 29.08.2014).
PECULIARITIES OF ACCOUNTING POLICY DEVELOPMENT FOR SMALL ENTERPRISES WITH SIMPLIFIED TAX SYSTEM
T. V. Morozova, Candidate of Economics, Docent, E. G. Safonova, Candidate of Economics, Docent, the department of accounting, Plekhanov Russian University of Economics, Moscow, Russia, [email protected] [email protected]
This article marks the main characteristics of simplified tax system and provides conclusions about level of attractiveness of this regime for a special group of taxpayers, especially subjects of small entrepreneurships. It considers some aspects of accounting policy formation for aims of small enterprises' accounting system with simplified tax system. In particular, in the case of discount application by choice of profits and expenditures declaration after virtual payment or money statement, which traditionally is considered by taxpayers of special tax regime for matching accounting and tax calculations. The author presents the opinion about correspondence of accounting concepts of profits and expenditures declaration of cash method, typical for tax accounting with simplified tax system. This work investigates some peculiarities of individual account plans' formation, organization of synthetic and analytic accounting of small enterprises in particular for declaration ofprofits and expenditures. The work contains and considers some examples of synthetic and analytic accounting organization possibilities with difference of profits and expenditures declaration in accounting and tax calculation. According to the results of the investigation the author has an opinion about rationality if analytic tax accounts integration in the system of accounting.
Key words: small businesses, accounting policies, chart of accounts, income and expenses, simplified system of taxation, accounting, tax accounting, accounting framework, synthetic and analytical accounts.
References
1. Tax code of the Russian Federation dated 05.08.2000 No. FZ mainly 26.2 (current version from 21.07.2014) (in Russian). Available at: http://www.consultant.ru/popu-lar/nalog2/3_11.html#p14748 (accessed 29.08.2014).
2. Polozheniepo bukhgalterskomu uchetu «Uchetnaia poli-tika organizatsii» [The regulations on accounting «Accounting policy organizations»]. Available at: http:// www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_ date/ 2013/Novaya_redaktsiya_prikaza_106n.pdf (accessed 29.08.2014).
3. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. n from 00.00.1998, «guidelines for the organization of accounting for small businesses» (in Russian). Available at: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_21879 (accessed 29.08.2014).
4. The regulations on accounting «Income organizations» (in Russian). Available at: http://www.minfin.ru/com-
mon/img/uploaded/library/no_date/2012/PBU_9.pdf (accessed 29.08.2014).
5. The regulations on accounting «Expenses of organizations» (in Russian). Available at: http://www.minfin.ru/ common/img/uploaded/library/no_date/2012/PBU_10. pdf (accessed 29.08.2014).
6. Sokolov Ia.V., Patrov V.V., Bykov V.A. Finansovo-raspredelitel'nye scheta: otrazhenie dokhodov i rask-hodov po otchetnym periodam [Financial distribution account: the recognition of income and expenses for the reporting periods]. Bukhgalterskii uchet — Accounting, 2007, no. 6, pp. 46-52.
7. Information of the Ministry of Finance of the Russian Federation № PP-3/2010 "On the simplified system of accounting and financial reporting for small businesses (in Russian). Available at: http://www.consultant.ru/docu-ment/cons_doc_LAW_116670 (accessed 29.08.2014).
