CC BY
14
Лабынцев Н. Т., Целых Л. А.
ОТДЕЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ЗАТРАТ ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВ НА МЕТАЛЛУРГИЧЕСКОМ ПРЕДПРИЯТИИ
Одной из особенностей построения технологических процессов на российских предприятиях является наличие самообеспечения промышленного предприятия отдельными необходимыми компонентами. Почти на всех крупных промышленных предприятиях технологический процесс изначально проектировался как самодостаточный в отношении того исходного сырья, необходимые компоненты которого имелись в месте нахождения данного предприятия. И только то, что не производилось в данной местности другими предприятиями или не могло быть произведено из имеющегося сырья на проектируемом предприятии, но необходимое в технологическом производственном процессе производства, предусматривалось завозить из других регионов страны (преимущественно российских производителей). Поэтому на крупных промышленных предприятиях, как правило, имеются вспомогательные цехи, производящие необходимые для производства основной продукции компоненты.
Например, на металлургических предприятиях имеются такие вспомогательные цехи, как известковый, огнеупорный, кислородно-компрессорный, механический, литейный, и др. Фактически все крупные промышленные предприятия, проектировавшиеся в советское время, как правило, сами обеспечивают себя сменным оборудованием.
Предприятия выпускают не только готовую продукцию, являющуюся основой их сегодняшнего бизнеса, но и продукцию, которая является вспомогательным материалом при производстве основной продукции. В связи с этим появляются и особенности ведения налогового учета производимых вспомогательных материалов.
Изготовление собственных вспомогательных материалов, по сути, явля-
ется изготовлением готовой продукции, которая впоследствии используется самим предприятием. Такой подход определен в п. 4 ст. 254 НК РФ, в котором сказано, что «в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ и услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 Кодекса» [1, с. 357]. В соответствии со ст. 319 Кодекса оценка готовой продукции осуществляется по сумме прямых расходов, распределенных с «учетов переходящих остатков готовой продукции в количественном выражении на начало и конец текущего месяца» [1,с. 357].
Основой построения такого учета является технологический процесс изготовления материалов. Исходя из особенностей технологического процесса конкретизируется перечень прямых расходов по видам продукции. Для облегчения подсчетов предлагается пользоваться учетными методиками, разработанными для правил бухгалтерского учета. На предприятиях металлургической промышленности, как правило, используется попеределъный метод учета затрат с его полуфабрикатным вариантом, при котором исходное сырье и материалы проходят в определенной последовательности несколько стадий обработки (переделов). Производится калькулирование каждого передела до выпуска готовой продукции. Себестоимость продукции каждого последующего передела складывается из произведенных затрат в этом переделе и себестоимости полуфабрикатов в предыдущих переделах.
Общий состав материальных затрат определен Налоговым Кодексом в
ст. 254. Перечень является исчерпывающим. В частности, затраты, учитываемые в бухгалтерском учете как материалы на счете 10, перечислены в п. 1,2,3,4. К прямым расходам статьей 318 НК РФ отнесены материалы, описанные в п. 1 и п. 4. Формулировка п. 1 фактически повторяет формулировку, приведенную в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г. № АБ-21-Д), в пункте 22 которой сказано, что в статью «Сырье и материалы» включаются затраты на сырье и материалы, которые образуют основу изготавливаемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении... также затраты на вспомогательные материалы (если они не выделяются в отдельную статью), используемые на технологические цели».
Единственным отличием при определении состава сырья и материалов является включение в эту же статью стоимости «изделий общепромышленного назначения (арматура, метизы, Нормальные шарикоподшипники и другие), используемых для комплектования продукции», что, как правило, легко вычисляется.
Если формулировки фактически идентичны, почему же так много споров вокруг состава материальной составляющей в прямых затратах? Ведь бухгалтерский учет и калькулирование таких затрат уже давно определились, к тому же существуют отраслевые инструкции по учету и калькулированию себестоимости, хотя они и требуют существенной доработки.
Алгоритм построения налогового учета вспомогательных производств, изготавливающих вспомогательную готовую продукцию, можно осуществлять, используя принципы, аналогичные иже применяющимся в бухгалтерском учете.
При изготовлении готовой продукции, в том числе и вспомогательного назначения, как правило, имеется незавер-
шенное производство. Алгоритм налогового учета при производстве вспомогательной продукции можно представить следующим образом:
1 Все расходы, собранные на счете 23 «Вспомогательные производства» в разрезе подразделений (цехов), распределяем на прямые и косвенные.
2 При наличии незавершенного производства производится распределение прямых затрат на готовую продукцию (работы, услуги) и на остатки незавершенного производства.
3 Готовую продукцию в прямых расходах, согласно ведомости распределения продукции (работ, услуг), подразделяем на стоимость продукции (работ, услуг), отпущенной на сторону; стоимость продукции (работ, услуг), отпущенной другим подразделениям предприятия; стоимость продукции (работ, услуг), отпущенной на непроизводственные нужды.
В связи с этим возникает необходимость ведения отдельных регистров налогового учета. Так, для реализации налогового учета (в дальнейшем НУ) предлагается ведение следующих сводных регистров (на примере счета 23 «Вспомогательные производства»):
1 Калькуляции прямых затрат для каждого вида продукции (табл. 1).
2 Шахматный баланс НУ сырья и материалов (табл. 2),
3 Шахматный баланс НУ расходов на оплату труда с ЕСН (табл. 3),
4 Шахматный баланс НУ начисленной амортизации (табл. 4),
5 Шахматный баланс косвенных расходов (табл. 5),
6 Сводная ведомость НУ суммы прямых расходов на производство по счету 23 (табл. 6),
7 Сводная ведомость НУ суммы косвенных расходов на производство по счету 23 (табл. 7),
8 Шахматный баланс «Свод затрат на производство по дебету счета 23» (табл. 8).
9 Ведомость НУ движения готовой продукции цеха (табл. 9),
10 Шахматный баланс НУ распределения затрат на производство по кре-1
диту счета 23 «Вспомогательные производства» (табл. 10).
Рассмотрим порядок составления сводных регистров на конкретном примере производства извести и огнеупорного порошка в известковом цехе металлургического завода, которые, в свою очередь, являются необходимыми компонентами (присадками) для производства основной продукции.
При этом согласно ст. 318 НК РФ, прямыми затратами являются:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, работ, услуг, с начисленным единым социальным налогом.
Рассмотрим пример
Исходные данные (затраты взяты в упрощенном варианте):
Для производства извести задано:
Сырье: камень известняк - 2554 т на сумму 485260 руб. Вспомогательные материалы: кокс доменный - 335 т на сумму 1172500 руб.
Задано на производство 1964 т извести. Выход: известь - 1984 т, отходы -596 т (2580 т-1984 т).
Расходы на оплату труда работников, занятых производством извести, составили 55400 руб., ЕСН - 20664 руб.
Незавершенное производство на начало месяца составляет 50 т на сумму 42548 руб.
Для производства огнеупорного порошка задано:
Сырье: глина огнеупорная 28 т на сумму 11200 руб., бой шамотный 23,5 т на сумму 6110 руб., шамотный порошок 60 т на сумму 144000 руб.
Выход: огнеупорный порошок -
109,6 т, отходы (распыл) составили -1,9 т.
Расходы на оплату труда работников, занятых производством огнеупорного порошка, составили 73000 руб., ЕСН -27229 руб.
Незавершенное производство на начало месяца по изготовлению огнеупорного порошка отсутствует.
Цеховые затраты:
Амортизация для налогового учета по данному цеху составила 224000 руб., в том числе на производство извести в сумме 96648 руб., огнеупорного порошка - 127352 руб.
При этом израсходовано электроэнергии на производство извести - 5,28 тыс. кВ/ч на сумму 5330 руб. и на производство огнеупорного порошка 43,64 TSC. кВ/ч на сумму 44080 руб.
Согласно исходным данным затраты по цеху за отчетный месяц составили 2268773 руб., в том числе: на производство извести - 1739154 руб., огнеупорного порошка - 305619 руб., амортизация - 224000 руб.
Используя данные примера, построим сводные регистры налогового учета. Учитывая требования п. 1 ст. 318 НК РФ, отметим, что к прямым материальным затратам
-для изготовления извести относятся камень-известняк, кокс доменный;
- для изготовления огнеупорного порошка - глина огнеупорная, бой шамотный, порошок шамотный.
При построении налогового учета предлагается использовать те же виды калькуляций, что и для бухгалтерского учета в связи с чем перечень основного сырья и материалов определяется по правилам составления бухгалтерских калькуляций. Как правило, при построении бухгалтерского учета на предприятии изначально уже произведено распределение материалов по субсчетам балансового счета 10 с учетом требований калькуляционного подсчета. В целях использования данных бухгалтерского учета для налогового учета предлагается детализировать их с учетом требований НК РФ. Основной задачей при этом является обеспечение такой группировки произведенных затрат, которая формировала бы необходимые данные для налогового учета.
Первоначально подсчитываются прямые затраты по готовой продукции,
изготовление которой не требует продукции собственного производства. На металлургических заводах это может быть копровой цех, огнеупорный, для нашего примера - это известковый цех, то есть цех по изготовлению извести и огнеупорного порошка. Калькуляция по изготовлению извести приведена в таблице 1.
При составлении данной калькуляции при попередельном методе учета затрат отдельно выделяются так называемые «расходы по переделу». В целях налогового учета расходы по переделу представляют собой три вида затрат (расходы на оплату труда, ЕСН, амортизация).
Калькуляция составляется по каждому виду продукции, а также составляется сводная калькуляция по цеху. С помощью такой калькуляции производятся сбор и распределение прямых затрат на остатки незавершенного производства и определяется стоимость выпущенной готовой продукции.
Все элементы готовой продукции вспомогательных цехов можно сгруппи-
ровать в таблицы, итоги по которым необходимо сверять с данными Главной книги. Используя данные нашего примера, составляем шахматный баланс сырья и материалов (табл. 2), расходов на оплату труда с ЕСН (табл. 3), начисленной амортизации (табл. 4), составляющих прямые расходы, и ведомость косвенных расходов (табл. 5).
Если пользоваться разбивкой материалов по правилам составления бухгалтерских калькуляций, то данные граф 2, 4, 6-9 равны данным бухгалтерского учета.
Графы 3 и 5 заполняются после вычисления стоимости материалов собственного производства по правилам НУ.
Если пользоваться разбивкой затрат по начислению заработной платы по правилам составления бухгалтерских калькуляций, то все графы равны данным бухгалтерского учета, а сумма 2 и 6 составят сумму по Главной книге Д-т сч. 23 К-т сч. 70, соответственно, суммы граф 3 и 7 составят сумму по Главной книге Д-т сч. 23 К-т сч. 69.
Таблица 1
Калькуляция готовой продукции огнеупорного цеха Вид готовой продукции: известь
X®статьи Вид затрат Наименование Количество, т Цена, руб. Сумма, руб.
1 2 3 4 5 6
I Основное сырье и материалы
1.1 Покупное сырье и материалы Камень- известняк 2580 190= 485 260=
Кокс доменный 338 3500 1 172 500=
1.2 Покупные полуфабрика- ты
1.3 Собственные полуфабрика- ты
1.4 Собственные материалы
ИТОГО «задано» На 1964 т извести 1 657 760=
2 Отходы 596
3 Брак
4 Расходы по переделу 172 712=
) 2 3 4 5 6
4.1 Расходы на оплату труда, руб _ 55 400=
4.2 ЕСН, руб. 20 664=
4.3 Амортизация, руб. 96 648=
ИТОГО: ПРЯМЫЕ РАСХОДЫ 1 830 472=
5 Незавершенное производство на начало месяца Известь 50 850 - 96 42 548
Итого с НЗП на начало месяца Известь 2014 930= ] 873 020=
6 Незавершенное производство на конец месяца Известь 30 930= 27 900=
7 Внутренние обороты
8 Выпуск готовой продукции Известь 1984 930= 1 845 120=
Таблица 2
Ведомость НУ сырья и материалов по счету 23 «Вспомогательные производства» за_________месяц 2004 г.
Наиме- нование цеха Прямые затраты Косвенные затраты ИТОГО, Д-т сч. 23 НУ К-т сч. 10 НУ
Сырье и основные материалы, Д-тсч. 23 НУ К-т сч. 10.1 НУ Вспомогательные и добавочные материалы, Д-тсч. 23 НУ К-тсч. ЮЛ НУ Покупные полуфабрикаты, Д-тсч. 23 НУ К-тсч.10.2 НУ Топливо, Д-т сч. 23 НУ к-тсч. 10.3 НУ Запасные части, Д-тсч. 23 НУ К-т сч. 10.5 НУ и Т.Д.
покуп- ные Собст- венного произ- водства покуп- ные Собст- венного произ- водства
1 ' 2 3 4 5 6 7 8 9 10
№ 10 646570 1172500 1819070
№ 11 и т.д.
ИТОГО 646570 1172500 1819070
Таблица 3
Ведомость НУ расходов на оплату труда и ЕСН за_______месяц 2004 г. по счету 23 «Вспомогательные производства»
Наимено- вание цеха Прямые затраты Косвенные затраты ИТОГО
Д-т сч.23 НУ К-т сч, 70 Д-т сч.23 НУ К-т сч, 69 Д-т сч.96 НУ К-т сч. 70 Д-т сч.96 НУ К-т сч. 69 Д-т сч.23 НУ кт сч. 70 Д-т сч.23 НУ к-тсч. 69 Д-т сч.96 НУ К-тсч. 70 Д-т сч.96 НУ К-т сч, 69
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
№10 128400 47893 176293
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
№11 и Т.д.
ИТОГО 128400 47893 176293
за
Таблица 4
Ведомость НУ начисленной амортизации _месяц 2004г. по счету 23 «Вспомогательные производства»
Наименование цеха Прямые затраты Косвенные затраты ИТОГО
Д-тсч. 23 НУ К-т сч. 02 НУ Д-т сч. 23 НУ К-т сч. 02 НУ Д-тсч. 23 НУ Кт сч. 01
1 2 3 4 5
№ 10 224 000 224 000
№ 1! и т.д.
ИТОГО 224 ООО 224 000
Графа 4 равна сумме по Главной книге Д-т сч. 23 К-т сч. 01 (стоимость основных средств стоимостью до 10 тыс.руб., переданных в производство в текущем месяце). Графы 2 и 3 заполняются по данным налоговых расчетов, так как амортизация для налогового учета
рассчитывается по правилам ст. 259 НК РФ.
Сумма граф 2, 3, 4 и 5, 6, 7 представляют собой сумму по Главной книге по Д-т сч. 23 и соответственно К-т сч. 76 и К-т сч. 60. Далее сводим полученные данные в две таблицы: прямых (табл. 6) и косвенных (табл. 7) затрат по счету 23.
за
Таблица 5
Ведомость НУ косвенных расходов со счетов расчетов
месяц 2004г. по счету 23 «Вспомогательные производства»
Балансовый счет Д-т сч. 23 К-т сч. 76 (по субсчетам) Д-т сч. 23 К-т сч. 60 (по субсчетам) ИТОГО
Стр.020 прил. 02 Стр. 100 прил.02 Не учитываются для НУ Стр.020 прил. 02 Стр.100 прил. 02 Не учитываются для НУ
1 2 3 4 5 6 7 8
Счет 23»Вспомогательные производства» 49 410= 49 410=
Таблица 6
Сводная ведомость НУ суммы прямых расходов на производство по счету 23 «Вспомогательные производства» по_____________цеху за______________месяц
Вид продукции Прямые затраты по Д-т сч. 23, в том числе по корреспондирующим балансовым счетам ИТОГО прямых затрат
Матер. затраты Амортиза- ция 3/плата с ЕСН
К-т сч. 10 НУ К-т сч. 02 НУ К-т сч. 70 НУ К-тсч. 69 НУ К-т сч. 96 НУ
1 2 3 4 5 6 7
Известь 1 657 760 96 648 55 400 20 664 1 830 472
Огнеупорный порошок 161 310 127 352 73 000 27 229 388 391
Итого по цеху 1 819 070 224000 128 400 47 893 2 219 363
Таблица 7
Сводная ведомость НУ суммы косвенных расходов на производство по счету 23»Вспомогательные производства» за_______________месяц
Балансовый счет Косвенные затраты по Д-т сч. 23, в том числе по корреспондирующим счетам ИТОГО косвен- ных затрат
К-т сч. 10 НУ К-т сч. 02 НУ К-т сч. 70 НУ К-т сч. 69 НУ К-т сч. 96 НУ К-тсч. 60 К-тсч. 76
1 2 3 4 5 6 7 а 9
Счет 23 «Вспомогательные производства» 49410= 49410=
Таблица 8
Ведомость НУ сводного учета затрат на производство по дебету счета 23 «Вспомогательные производства»
Наиме- нование цеха Балансовый счет НУ -счет 23 «Вспомогательные производства» ИТОГО
Материальные затраты 3/плата с ЕСН Аморти- зация Косвенные затраты
10 НУ 21 НУ 70 НУ 69 НУ 96 НУ 02 НУ 60 76
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
№ ю 1819 070 128400 47893 224000 49410 2268773
№ 11
ИТОГО 1819 070 128400 47893 224000 49410 2268773
Данные табл. 6 и 7 позволяют выполнить общий свод затрат по дебету счета 23, показанный в табл.8
При составлении таблицы 8 суммы строк по следующим графам являются контрольными:
1 По графе 2 сумма строк равна оборотам, показанным в Главной книге по Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» К-т сч. 10 «Материалы» по конкретному цеху,
2 По графе 7 сумма строк равна оборотам, показанным в Главной книге по Д-т сч. 23 К-т сч. 02 «Амортизация основных средств», увеличенным (уменьшенным) на разницу между налоговой и бухгалтерской суммой амортизационных отчислений,
ЗПо графе 4 сумма строк равна оборотам, показанным в Главной книге по Д-т сч. 23 К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
4 По графе 5 сумма строк равна оборотам, показанным в Главной книге по Д-т сч. 23 К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию», увеличенным (уменьшенным) на суммы платежей
(взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования (п. 16 ст. 255 НК РФ),
5 По графе 6 сумма строк равна оборотам, показанным в Главной книге расходов по Д-т сч. 23 К-т сч. 96 в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков и ежегодного вознаграждения за выслугу лет (при наличии),
6 По графе 3 сумма строк равна оборотам, показанным в специальном налоговом регистре по счету 21 НУ (при наличии),
7 По графе 10 сумма строк равна
Д-т сч. 23 БУ - К-т сч. 02 БУ - К-т
сч. 21 БУ-К-т сч. 20, 25, 26, 29 БУ + К-т сч. 02 НУ+К-т сч. 21 НУ-разницы.
Если мыслить категориями бухгалтерского учета (в привязке к балансовым счетам), ранее приведенные таблицы предназначены для свода и распределения затрат по дебету счетов налогового учета.
Для правильности производимых подсчетов необходимо вести учет и кредитовой стороны счетов затрат, в нашем случае - счета 23 «Вспомогательные
производства». При этом необходимо строить следующие регистры налогового учета:
1 Ведомость НУ движения готовой продукции (табл. 9),
2 Ведомость НУ движения полуфабрикатов (или заготовок) (табл. 9),
3 Шахматный баланс НУ распределения затрат на производство (табл. 10), формы которых приведены ниже.
Графы 4 и 5 заполняются из данных табл.1 «Калькуляция готовой продукции» по строке «выпуск готовой продукции».
Ведомость движения полуфабрикатов (заготовок) составляется аналогично таблице 9.
Данные табл. 1 и табл. 9 заносим в табл. 10, при этом формируем кредитовую сторону счета 23 «Вспомогательные производства».
Таким образом, в целом получились обороты по дебету (табл.8) и кредиту (табл. 10) счета 23 «Вспомогательные производства», составленные в соответствии с требованиями НК РФ. Проверяем правильность подсчета оборотов по данному счету (табл. 11).
Таблица 9
Ведомость НУ движения готовой продукции (полуфабрикатов, заготовок) по счету 23 «Вспомогательные производства»
Наиме- нование продук- ции Остаток на начало месяца Приход Расход Остаток на конец месяца
Сальдо Д-т сч. 43 НУ Д-тсч. 43 НУ Возврат (Д-т сч. 20,23 НУ Д-т сч. 90 91.... Д-т сч. 10.... 21 Итого расход Сальдо Д-т сч. 43 НУ
Кол- во Сум- ма Кол- во Сумма Кол-во Сумма Кол- во Сумма Кол- во Сум- ма
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Ха 1 1984 1845120 1984 1845120 1
№2 и Т.Д. 109,6 388 891 109,6 388 891
ИТОГО по цеху 2234011 2234011
ВСЕГО по счету 2234011 2234011
Таблица 10
Ведомость НУ распределения затрат на производство по кредиту счета 23 «Вспомогательные производства»
Наименование цеха Балансовый счет НУ ИТОГО
10 ну' 20 НУ 23 НУ 25 НУ 44 НУ 79 НУ 43 НУ 90 НУ 91 НУ и т.д.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
№ 10 2234011 49410 2283421
№ 1 і и т.д.
ИТОГО
Таблица 11
Показатели Сумма, руб. В займ оу вязка регистров
НЗП на начало отчетного периода 42 548= Ст. 5 табл. 1
Затраты отчетного периода 2 268 773= Гр. 10 табл. 8
ИТОГО с НЗП 2 311 321 =
Выпуск готовой продукции в оценке по прямым затратам 2 234 011 = Ст. 8 табл. 1; гр. 5 табл. 9; гр. 11 табл. 10
Косвенные затраты отчетного периода 49410= Гр. 9 табл. 8, гр. 9 табл. 7
НЗП на конец отчетного периода 27 900= Ст. 6 табл. 1
Или:
Сальдо на начало периода Оборот по дебету счета Оборот по кредиту счета Сальдо на конец периода
Дебет Кредит Дебет Кредит
42 548- 2 268773= 2 2*3 421- 27 900=
Сумма НЗП на конец периода совпадает с нашими данными, указанными в табл. 1.
Показатели сводных регистров в дальнейшем используются для заполнения Главной книги по счетам налогового учета. Ведение такой книги обеспечивает уверенность в правильности произведенных расчетов. Ведение Главной книги возможно в сокращенном варианте только по балансовым счетам «Затраты на производство», «Готовая продукция», «Финансовые результаты».
Предложенная методика ведения налогового учета при производстве вспомогательных материалов на промышленном предприятии основана на аналогии и максимальном приближении к бухгалтерскому учету в целях избегания ошибок и обеспечения достаточной уверенности в правильности подсчетов. Как показывает практика, такой подход также облегчает понимание принципов налогового учета бухгалтерским корпусом централизован-
ной бухгалтерии промышленного предприятия.
ЛИТЕРАТУРА:
1 Налоговый кодекс Российской Федерации - М.: Омега-Л, 2004. - 492 с. - (Библиотека российского законодательства).
2 Руденко Н.В. Налоговый учет в це-
хах основного и вспомогательного производств. Журн. «Российский налоговый
курьер», № 6, 2003 г.
3 Луговой А.В. Попередельный метод учета затрат. Журн. «Бухгалтерский учет», № 24, 2000г.
4 Фомичева Л.П. Распределяем прямые расходы у переработчика сырья по ст.319 НК РФ. Журн. «Налоговый консультант».
5 Бабченко Т.Н., Бабченко А.А. О проблемах в налоговом порядке расчета незавершенного производства, Журн. «Официальные материалы для бухгалтера». № 11, 2003 г.
