CC BY
49
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
УДК 657.1.012.1 ББК 65.052.2
DOI 10.24411/2073-0454-2020-10299 © Е.В. Егорова, 2020
Научная специальность 08.00.05 — экономика и управление народным хозяйством
ОТДЕЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКИХ ЗНАНИЙ ПО УЧЕТУ РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ В ЦЕЛЯХ ВЫЯВЛЕНИЯ ПРЕСТУПЛЕНИЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ НАПРАВЛЕННОСТИ
Елена Васильевна Егорова, начальник кафедры экономики и бухгалтерского учета, кандидат экономических наук Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя (117997, Москва, ул. Академика Волгина, д. 12) E-mail: e_e_v@list.ru
Рецензент: профессор кафедры экономической безопасности, финансов и экономического анализа, профессор Н.М. Бобошко
Аннотация. В современных условиях отмечается рост интеллектуального уровня лиц, совершивших экономические преступления. Особое значение при выявлении преступлений экономической направленности в настоящее время приобретает анализ информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и первичных документах.
Организации самых разных форм собственности в процессе хозяйственной деятельности взаимодействуют с контрагентами. В связи с этим проверка организации учета расчетов с поставщиками и подрядчиками является актуальной задачей как при проведении внутреннего контроля в организации, так и при выявлении сомнительных операций, содержащих признаки преступлений экономической направленности сотрудниками подразделений экономической безопасности и противодействия коррупции Министерства внутренних дел Российской Федерации.
Ключевые слова: учет расчетов с поставщиками и подрядчиками, оборотно-сальдовая ведомость, карточка-счета, анализ счета, инвентаризация расчетов, выявление преступлений экономической направленности, нетипичные операции, фиктивность сделок, манипуляции с учетными регистрами.
CERTAIN ASPECTS OF USING ACCOUNTING KNOWLEDGE TO ACCOUNT FOR PAYMENTS TO SUPPLIERS AND CONTRACTORS IN ORDER TO DETECT ECONOMIC CRIMES
Elena V. Egorova, Head of the Department of Economics and Accounting, Candidate of Economic Sciences Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after V.Ya. Kikot' (117997, Moscow, ul. Akademika Volgina, d. 12) E-mail: e_e_v@list.ru
Reviewer: Professor of the Department of Economic Security, Finance and Economic Analysis, Professor N.M. Boboshko
Abstract. In modern conditions, there is an increase in the intellectual level of persons who have committed economic crimes. The analysis of information contained in accounting registers and primary documents is currently of particular importance in identifying economic crimes.
Organizations of various forms of ownership interact with contractors in the course of their business activities. In this regard, checking the organization of accounting for payments to suppliers and contractors is an urgent task both when conducting internal control in the organization, and when identifying suspicious transactions that contain signs of economic crimes by employees of the economic security and anti-corruption divisions of the Ministry of internal Affairs of the Russian Federation.
Keyword: accounting for payments with suppliers and contractors, working balance sheet, account card, account analysis, inventory of payments, detection of economic crimes, atypical transactions, fictitious transactions, manipulation of accounting registers.
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Для цитирования: Егорова Е.В. Отдельные аспекты использования бухгалтерских знаний по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками в целях выявления преступлений экономической направленности. Вестник Московского университета МВД России. 2020;(5):249-254.
В современных условиях проблема повышения результативности выявления преступлений экономической направленности имеет особую актуальность. Ее решение требует повышенного внимания со стороны специалистов-практиков прежде всего. Важнейшим направлением повышения эффективности работы органов внутренних дел является методическое обеспечение процесса выявления преступлений
в сфере экономической деятельности. Методическое обеспечение должно включать раздел, касающийся возможностей и способов использования данных бухгалтерского учета организаций различных организационно-правовых форм в ходе выявления экономических преступлений.
Особое значение при выявлении преступлений экономической направленности в настоящее время
приобретает анализ информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета. В современных условиях характер совершаемых преступлений в экономической сфере трансформируется, отмечается рост интеллектуального уровня лиц, совершающих преступления экономической направленности.
В системе выявления преступлений экономической направленности оценка достоверности и надежности отчетной бухгалтерской информации играет первостепенную роль.
Главным условием достоверности бухгалтерского баланса является подтверждение его показателей первичными документами, записями на бухгалтерских счетах, бухгалтерскими расчетами и инвентаризацией.
Следовательно, информационной базой достоверного бухгалтерского баланса служат документы, отражающие факты хозяйственной деятельности организации. Надежность отчетной бухгалтерской информации определяется полнотой и качеством документов, подтверждающих проведенные в организации хозяйственные операции.
Организации самых разных форм собственности в процессе функционирования взаимодействуют с контрагентами. В связи с этим проверка организации учета расчетов с поставщиками и подрядчиками является актуальной задачей как при проведении внутреннего контроля в организации, так и при выявлении преступлений экономической направленности сотрудниками подразделений экономической безопасности и противодействия коррупции.
Действующим Планом счетов бухгалтерского учета для учета расчетов с контрагентами по приобретенным товарам, работам и оказанным услугам предусмотрен счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Изучение сведений, отраженных по указанному счету позволит узнать в каком состоянии находятся взаиморасчеты с каждым из поставщиков и подрядчиков. Остаток на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» будет отражать сумму долга покупателя поставщикам и подрядчикам. На данном счете также отражаются поступающие в организацию материальные ценности без оформленных поставщиком документов.
В связи с тем обстоятельством, что счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» является активно-пассивным счетом, у него может существовать два сальдо — по дебету и кредиту счета. В таком слу-
чае имеющееся кредитовое сальдо будет означать, что у организации имеются невыполненные обязательства по перечислению средств за полученные ранее материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги. Имеющееся дебетовое сальдо по данному счету будет означать, что свои обязательства не выполнили контрагенты, являющиеся поставщиками материальных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг. Таким образом, по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражаются операции по оплате договорных отношений за поставляемые материальные ценности, оказываемые услуги и выполняемые работы. По кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается поступление материальных ценностей, стоимость выполненных работ и оказанных услуг.
С целью выявления нетипичных операций по счету 60, которые могут указывать на признаки преступлений экономической направленности, следует последовательно изучить отражение расчетных операций в регистрах бухгалтерского учета.
Изучение регистров бухгалтерского учета следует производить в следующем порядке.
1. Оборотно-сальдовая ведомость по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
2. Карточка счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
3. Карточка счета 07 «Оборудование к установке» в случае приобретения оборудования, для которого требуется проведение монтажа.
4. Карточка счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в случае приобретения объектов основных средств.
5. Карточка счета 10 «Материалы» в случае при-обретния материалов.
6. Карточка счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в случае, если приобрет-ние материалов ведется с применением данного счета.
7. Карточка счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям» в случае выделения налога по приобретенным материальным ценностям.
8. Карточка счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные раходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» в случае приобретения работ и услуг.
9. Карточка счета 41 «Товары» в случае приобретения товаров для их последующей продажи.
10. Карточка счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» в случае возврата излишне оплаченных сумму.
11. Карточка счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в случаях взаиморасчетов.
12. Карточка счета 91 «Прочие доходы и расходы» в случае списания просроченной дебиторской задолженности.
13. Карточка счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в случае выявления недостачи в поставках от поставщиков.
14. Первичные учетные документы.
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» раскрывает информацию по каждому контрагенту, с которым совершались операции за исследуемый период или на его начало имелась непогашенная задолженность.
Изучая оборотно-сальдовую ведомость на первый взгляд можно и не заметить никаких несоответствий или нарушений. Но стоит обращать внимание на то обстоятельство, что при отсутствии сальдо начального и сальдо конечного, по дебету и кредиту счета могут отражаться значительные обороты. Это может означать, что в рассматриваемом периоде организация осуществляла хозяйственную деятельность: приобретала материальные ценности, оказывала услуги и выполняла работы, а также в полном объеме произвела оплату за них. Подтверждением оплаты может служить информация оборотов по кредиту счета 50, 51, 52, 55. Однако, при анализе счетов расчетов с контрагентами, следует обращать внимание на то обстоятельство, что сумма оплаты должна быть меньше или равны, чем по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Подтверждением того, что организация в рассматриваемом периоде приобретала:
♦ материальные ценности, может служить информация об оборотах (по дебету) счетов 07, 08, 10, 15.
♦ работы и услуги, может служить информация об оборотах (по дебету) счетов 20,23, 25, 26, 29, 44.
♦ товары для дальнейшей перепродажи, может служить информация об оборотах (по дебету) счета 41.
При анализе оборотов по данным счетам необходимо обращать внимание, чтобы суммы оборо-
тов (по дебету) на указанных выше счетах были меньше или равны, чем по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В целях детального анализа расчетов с поставщиками и подрядчиками, необходимо выяснить с какими организациями-контрагентами осуществлялись расчеты на договорной основе; предмет этих договоров (в том числе, какие материальные ценности приобретены, услуги оказаны, работы выполнены); сроки расчетов по договорам с поставщиками и подрядчиками; суммы оплаты по договорам; наличие авансов при расчетах с поставщиками и подрядчиками.
Из анализа данных, содержащихся в оборотно-сальдовой ведомости, невозможно получить информацию об осуществленной операции (приобретены ли материальные ценности, оказаны услуги, выполнены работы), так как данный регистр учета не отражает подобную информацию.
Важным информационным источником в целях выявления сомнительных операций при анализе операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» является регистр «Анализ счета». Он позволяет получить информацию обо всех счетах учета, которые находились в корреспонденции со счетом учета расчетов с поставщиками в течение определенного периода времени. Проведение аналитических мероприятий отчета «Анализ счета» по расчетам с поставщиками позволит быстро проверить бухгалтерские записи с участием счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в течение анализируемого периода.
Исследование оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» покажет, с какими контрагентами в интересуемый период были заключены договоры и на какую сумму. В отчете по «Анализу счета» можно увидеть, какие счета корреспондировали со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и какие суммы пришли конкретно с каждого счета и ушли на каждый счет за выбранный период. Дополнительную же информацию о расчетах с контрагентами, предмете этих расчетов, сроках образования задолженности и оплаты можно получить при анализе Карточки счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В связи с этим в ходе исследования следует проанализировать не только оборотно-сальдовую ведомость по счету 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», но и Карточку счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Карточка счет — это подробный отчет, позволяющий получить информацию по выбранному счету вплоть до каждой бухгалтерской проводки.
Карточка счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» может быть сформирована на любой промежуток времени, по каждому субсчету отдельно или в целом по счету. Можно сделать отбор по контрагентам (Субконто «Контрагенты») и конкретным договорам (Субконто «Договоры»).
Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведут в разрезе выставленных счетов, договоров, отдельных контрагентов. Карточка 60 счета формируется отдельно по каждому документу взаиморасчетов с контрагентом.
При изучении расчетных операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» следует обращать внимание на:
♦ операции, осуществляемые систематически или разово;
♦ операции, носящие транзитный характер;
♦ существенные суммы расчетов с поставщиками;
♦ дату проведения операций и их характер.
При исследовании хозяйственных операций по
счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» следует обращать внимание на такие факты, как: проводилась ли инвентаризация или сверка расчетов, предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам в случае нарушений договорных обязательств.
При проведении инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками составляются акты сверки, которые предназначаются для анализа состояния расчетов, выявления задолженностей, переплат и источников их формирования. Данные акты составляются по каждому контрагенту, причем могут быть сформированы как по всем заключенным с поставщиком договорам, так и по каждому договору отдельно, за интересующий период. В акте содержатся сведения о состоянии расчетов на начало периода, обороты за период — отдельно возникновение задолженности и отдельно погашение, а также задолженность на конец периода формирования акта сверки. Данный акт подписывается представителями организаций, участвующих в сделке, заверяется печатями и включает в себя сведения о состоянии проверяемых расчетов у поставщика. В случае выявления расхождений с данными поставщика,
выясняются причины расхождений и вносятся необходимые исправления.
Перечисление и поступление денежных средств через расчетный счет организации (бухгалтерский счет 51 «Расчетные счета») подтверждается платежными поручениями. В связи с этим, при анализе расчетных операций с поставщиками и подрядчиками в целях выявления признаков преступлений экономической направленности и в дальнейшем сбора доказательственной базы по таким преступлениям, следует уделять внимание анализу движения денежных средств. С помощью такого анализа можно выявить схему, в результате которой денежные средства, перечисленные налогоплательщиком поставщикам товарно-материальных ценностей, в конечном счете через его покупателей, вновь возвращались на расчетный счет организации. Частая смена контрагентов (поставщиков и подрядчиков) может быть следствием заключения договоров с фирмами-однодневками, используемыми в мошеннических схемах.
Следует обращать внимание на сроки платежей между участниками сделки, так как из анализа счета 50 «Расчетные счета» хорошо прослеживается временной разрыв платежей, который позволяет доказать групповую согласованность операций, а также формальный характер сделки. Например, сделки заключаются с разными организациями, но имеют однородный предмет и совершаются в один день, следовательно, можно предположить, что такие сделки взаимосвязаны и сохраняют единство цели. Встречаются и другие случаи, когда, например, организация в производственных целях заключает с несколькими контрагентами отдельные договора. С одним — договор на проведение проектных работ, с другим — на изготовление и выполнение поставки оборудования, а с третьим — монтаж и запуск линии. Последняя сделка может быть заключена незадолго до поставки оборудования, и срок ее заключения может быть порядочно отдален от срока заключения первой сделки. Однако, несмотря на существенный разрыв во времени, все договоры взаимосвязаны, так как преследуют одну цель.
Не меньшее внимание при анализе расчетных операций с поставщиками и подрядчиками должно быть уделено изучению оснований при перечислении денежных средств контрагенту. Анализ движения денежных средств в разрезе товаров, работ или
услуг, за которые они перечисляются, может указывать на фиктивный характер сделки. Например, с расчетного счета организации, занимающейся реализацией всех видов топлива, перечислены денежные средства поставщику мазута. При анализе оснований возврата излишне перечисленных денежных средств от данного поставщика можно выяснить, что возврат осуществлен за стройматериалы. Данная ситуация может указывать на фиктивность сделки. Кроме того, анализ расчетных операций с поставщиками может указывать и на оплату счетов за невыполненные услуги и непоставленные товарно-материальные ценности, использование более дорогого сырья, чем это требуется производственным процессом, приписки при выполнении работ, т.е. необоснованное обременение организации обязательствами. Изучение движения денежных средств между контрагентами может оказать значительное влияние на мнение сотрудника органа внутренних дел при решении вопроса реальности хозяйственных операций.
Данные о движении денежных средств по расчетному счету проверяемой организации и ее контрагентов позволяют зарисовать цепочки движения денежных средств и наглядно увидеть часто повторяющиеся операции, транзитные платежи, вывести некоторые закономерности в расчетах, а также выявить замкнутые цепочки (когда какая-то сумма перечисляется контрагентам и в тот же день возвращается на расчетный счет).
Сотрудника органа внутренних дел должен заинтересовать факт приобретения товаров с наценкой через цепочку контрагентов, а не у производителя непосредственно. Ели будут установлены факты создания фирм контрагентов незадолго до сделок и ликвидации их сразу после завершения сделки, можно также говорить о фиктивности таких сделок. Также в целях выявления признаков преступлений экономической направленности будут интересны операции, проведенные в учете незадолго до конца отчетного периода.
На фиктивность сделки может указывать несоответствие в датах подписания документов о выполненных работах. Например, акт приемки-передачи выполненных субподрядных работ подписан раньше, чем заключен сам договор на выполнение этих работ (фиктивно организован документооборот в организациях).
В ходе анализа расчетных операций с поставщиками и подрядчиками следует особое внимание уделять договорам, оформляемым по данным операциям, и сопоставлять их с данными, указанные в первичных документах с целью поиска несоответствий. Например, в договоре (либо приложениях к нему) количество товара может быть указано в штуках, тогда как в счетах-фактурах и товарных накладных — в тоннах.
Встречаются случаи, когда по документам выполнение строительно-монтажных работ осуществляют субподрядные организации, а на самом деле их выполняет сам заказчик. Доказать факт самостоятельного выполнения сделки возможно через анализ движения денежные средства, перечисленных за строительно-монтажные работы, либо частично перечисленных под видом оплаты субподрядных работ на счета других организаций, фактически не осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность.
Обнаружить различные манипуляции с учетными регистрами с помощью программного продукта «1С: Бухгалтерия» не представляется возможным, так как программа не позволит провести нетипичные проводки по счетам бухгалтерского учета, укажет на невозможность данной проводки. Все кредитовые сальдо по активным счетам и дебетовые сальдо по пассивным счетам в программе «1С: Бухгалтерия» будут выделены красным цветом. В целях выявления манипуляций с учетными регистрами следует использовать метод сверки документов на предмет обнаружения имеющихся несоответствий. В ходе осуществления такого контроля расчетных операций можно установить записи в учетных регистрах без соответствующего документального их подтверждения; отклонения от спецификаций; чрезмерные закупки и др.
Выявить признаки преступлений экономической направленности в организации возможно методом репрезентативной выборки документов: накладных, актов выполненных работ или оказанных услуг, платежных поручений, накладных на списание материалов в производство и т.д. После проведения выборки следует проанализировать бухгалтерские документы на предмет наличия следующих обстоятельств:
♦ наличие дублирующих документов и одинаковых сумм перечислений в адрес контрагента. Может быть оформлен платеж в адрес одного контрагента,
но по факту один платеж будет совершен контрагенту, а другой — на счет организации/физического лица, участвующего в незаконной схеме;
♦ увеличение количества бракованной продукции. Может указывать на хищение товарно-материальных ценностей путем фальсификации документов;
♦ увеличение количества расходов по материалам, приобретаемым подотчетным лицом. По документам материалы могут списываться в производство, а по факту — похищаться;
♦ расхождение массы грузов при получении. При доставке собственным транспортом весового товара происходит хищение части груза. Даже незначительные разовые хищения приводят к значительной сумме причиненного организации убытка во временном масштабе.
Кроме перечисленных обстоятельств, хищение товарно-материальных ценностей может быть выявлено в результате инвентаризации.
В мошеннических схемах часто используются махинации с ценными объектами, запчастями, оборудованием. Схема работает только в том случае, если поставщик и покупатель находятся в сговоре. Также в сговоре с ними находится и материально-ответственное лицо. Суть схемы заключается следующем: ценный объект, запчасти, оборудование списывается как металлолом, вывозится с предприятия и модернизируется, затем ввозится под видом нового и приходуется в бухгалтерском учете.
При осуществлении подрядных работ наиболее распространены следующие варианты искажения данных в документах:
♦ завышение метрических единиц в смете по отношению к объекту;
♦ завышение площади скрытых работ по подготовке поверхности (выравнивание, штукатурка, шпатлевка, грунтовка, герметизация);
♦ завышение объемов вывезенного грунта, отсыпки гравия и укладки асфальта при ремонте автомобильных и железнодорожных работ;
♦ списание более дорогих и использование более дешевых материалов;
♦ необоснованное применение повышающих коэффициентов (за несуществующие неблагоприятные или стесненные условия труда, фиктивное использование грузоподъемных механизмов или лесов и т.п.);
♦ удвоение затрат по расценкам (в смете одновременно применяются комплексные и единичные расценки на дублирующие работы);
♦ удвоение затрат по материалам (фактически используемые материалы заказчика одновременно включаются в сметный расчет для оплаты подрядчику. Возможно в случае, когда бухгалтерия не ведет учет списания затрат по объектам);
♦ акты выполненных работ закрываются на подрядчиков, а работы выполняются персоналом организации и оплачиваются «в конвертах»;
♦ манипуляции в тендерах через ограничение возможности победы независимых участников (подгонка технического задания и условий под конкретное предложение; определение технического задания и условий под конкретное предложение; определение технических параметров под конкретного производителя; установление завышенных требований и последующая приемка более низких параметров).
Далее необходимо все первичные документы сверить с регистрами бухгалтерского учета.
Таким образом, анализируя бухгалтерские регистры сотрудники органов внутренних дел могут выявить те операции, которые отражают незаконные или фиктивные факты хозяйственной деятельности.
Литература
1. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // URL://http://-www.pravo.gov.ru
2. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» // Экономика и жизнь. 2000. № 46.
References
1. Federal'nyy zakon ot 6 dekabrya 2011 g. № 402-FZ «O bukhgalterskom uchete» // URL://http://www.pra-vo.gov.ru
2. Prikaz Minfina RF ot 31 oktyabrya 2000 g. № 94n «Ob utverzhdenii Plana schetov bukhgalterskogo ucheta finansovo-khozyaystvennoy deyatel'nosti orga-nizatsiy i Instruktsii po ego primeneniyu» // Ekonomika i zhizn'. 2000. № 46.
