CC BY
156
УДК 338.14 DOI 10.24411/2073-0454-2019-10232
ББК 65.05 © Е.В. Илинич, Д.А. Мацкевич, 2019
Научная специальность 08.00.05 — экономика и управление народным хозяйством
ОСОБЕННОСТИ ВЫЯВЛЕНИЯ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ДАННЫХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Елена Владимировна Илинич, доцент кафедры экономики и бухгалтерского учета, кандидат экономических наук Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя (117437, Москва, ул. Академика Волгина, д. 12) E-mail: elena-ilinich@yandex.ru
Дарья Александровна Мацкевич, старший преподаватель кафедры экономики и бухгалтерского учета, кандидат экономических наук
Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя (117437, Москва, ул. Академика Волгина, д. 12) E-mail: dolly11@inbox.ru
Аннотация. Раскрываются особенности выявления экономических преступлений, связанные с применением специальных знаний бухгалтерского учета. Рассмотрены нетипичные ситуации, в которых возможно увидеть «следы» экономических преступлений. Указаны основные первичные документы и регистры, которые необходимо проверить в ходе оперативных и следственных мероприятий.
Ключевые слова: экономические преступления, первичные бухгалтерские документы и регистры, специальные знания бухгалтерского учета, алгоритм поиска следов экономических преступлений.
THE PECULIARITIES OF DETECTION OF ECONOMIC CRIMES WITH THE USE OF ACCOUNTING DATA
Elena V. Ilinich, associate professor of economics and accounting, candidate of economic sciences Moscow University of the Ministry of Internal affairs of Russia named after V.Ya. Kikot' (117437, Moscow, ul. Akademika Volgina, d. 12) E-mail: elena-ilinich@yandex.ru
Darya A. Matskevich, senior lecturer of economics and accounting, candidate of economic sciences Moscow University of the Ministry of Internal affairs of Russia named after V.Ya. Kikot' (117437, Moscow, ul. Akademika Volgina, d. 12) E-mail: dolly11@inbox.ru
Annotation. The article reveals the features of identifying economic crimes associated with the use of special knowledge of accounting. Atypical situations in which it is possible to see «traces» of economic crimes are considered. The main primary documents and registers that need to be checked in the course of operational and investigative activities are indicated.
Keywords: economic crimes, primary accounting documents and registers, special knowledge of accounting, search algorithm traces of economic crimes.
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Для цитирования: Илинич Е.В., Мацкевич Д.А. Особенности выявления экономических преступлений с использованием данных бухгалтерского учета. Вестник Московского университета МВД России. 2019;(4):241—246.
Экономические преступления направлены на получение материальной выгоды и совершаются умышленно. Динамика преступлений, выявляемых в сфере экономики, и экспертные оценки объема теневой экономики позволяют утверждать, что преступления в сфере экономики носят латентный хар актер. Выявление преступлений в данной сфере требует наличия специальных познаний, в том числе в области бухгалтерского учета, проведения разного рода экспертиз.
Отсутствие специальных методик, позволяющих выявлять экономические преступления, вариативность способов их совершения, усложняют задачу пра-
воохранительных органов по предупреждению, выявлению и пресечению экономических преступлений.
В связи с этим разработка алгоритмов, позволяющих выявлять преступления экономической направленности, представляется актуальной задачей.
Зачастую в организациях, руководители которых умеют умысел на совершение преступления экономической направленности и ведут двойную бухгалтерию, в данных бухгалтерского учета невозможно увидеть следы противоправных действий.
Анализ данных «официального» бухгалтерского учета, позволяет увидеть нетипичные операции, отра-
жаемые на счетах бухгалтерского учета, исследование которых может привести к выявлению целой цепочки противоправных действий, совершаемых руководителем и главным бухгалтером организации.
На основании данных бухгалтерского учета организации, основываясь на первичных документах и регистрах, возможно выявить нетипичные ситуации, нашедшие отражение в бухгалтерском учете, которые указывают на неправомерные действия и служат основанием для их расследования.
К таким нетипичным ситуациям, которые находят отражение на счете 41 «Товары» относятся:
1) сальдо на начало отчетного периода по счету 41 «Товары» и сальдо на конец отчетного периода в Оборотно-сальдовой ведомости не изменяется, а расчеты с контрагентами (по приобретению товаров) прослеживаются;
2) движение товара по Оборотно-сальдовой ведомости проходит (приход, расход), выручка не отражена или отражена в меньших объемах, чем сумма списания товаров;
3) поступление и выбытие товара ежемесячно прослеживается, а расчеты с контрагентами отсутствуют или наблюдаются в меньших объемах, чем сумма списания товаров;
4) наблюдается резкое увеличение поступления товаров (разных) и их выбытия за короткий период времени;
5) наблюдается резкое увеличение поступления товаров определенного вида или новых (которые организация ранее не закупала) и их выбытия за короткий период времени;
6) наблюдается резкое увеличение расчетов с контрагентами (новыми и определенной группой контрагентов) за короткий промежуток времени. Товары приобретаются и списываются именно эти товары (возможно приобретенные по более высокой цене) при наличии таких же товаров на складе;
7) наценка на реализуемые товары ниже, чем наценка, установленная в организации.
Используя данные из программы «1С: Бухгалтерия», рассмотрим, как выглядят в бухгалтерском учете нетипичные ситуации на конкретном примере.
Обнаружение факта списания товаров со счета 41 «Товары» в неизвестном направлении, минуя счета: 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 90 «Продажи».
В примере рассмотрены следующие нетипичные ситуации.
1. Сальдо на начало отчетного периода по счету 41 «Товары» и сальдо на конец отчетного периода в оборотно-сальдовой ведомости не изменяется, а расчеты с контрагентами (по приобретению товаров) прослеживаются.
2. Движение товара по оборотно-сальдовой ведомости проходит (приход, расход), выручка не наблюдается.
3. Поступление и выбытие товара ежемесячно прослеживается, а расчеты с контрагентами отсутствуют.
Алгоритм исследования регистров бухгалтерского учета следующий.
Оборотно-сальдовая ведомость
4
Оборотно-сальдовая ведомость по счету
41 «Товары» 4
Карточка счета 41 «Товары» 4
Первичные учетные документы
1. В Оборотно-сальдовой ведомости за интересующий период (рис. 1) на счете 41 «Товары» на первый взгляд наблюдаются обороты за период. Это означает, что были приобретены товары на определенную сумму и вскоре проданы покупателям.
В бухгалтерском учете будет сделана бухгалтерская запись: Дебет 41 Кредит 60 — поступили товары в организацию на сумму без НДС.
Поэтому далее нужно исследовать счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» также наблюдаются обороты по дебету и по кредиту счета на сумму, не меньшую, чем сумма, отраженная по дебету оборотов за период счета 41 «Товары». Это также говорит о том, что товары были приобретены (оприходованы) и за эти товары была произведена оплата поставщику.
На счете 51 «Расчетные счета» также наблюдаются обороты по кредиту счета на сумму, не меньшую, чем сумма, отраженная по дебету оборотов за период счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Это подтверждает вывод о том, что за эти товары была произведена оплата поставщику.
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
Рис. 1. Оборотно-сальдовая ведомость ООО «Кенгуру» за интересующий период
При оплате за товары делается бухгалтерская запись:
Дебет 60 Кредит 51 — произведена оплата за товары.
Однако, анализируя счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», видим, что такая большая сумма по данному счету в течение интересующего нас периода не отражается; т.е. отсутствуют обороты за период по дебету и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» приблизительно на такую же (или немного меньшую, большую) сумму, как по кредиту счета 41 (колонка таблицы — обороты за период). Это свидетельствует о том, что выручка за реализованные товары не была начислена, оплата за реализованный товар не поступала.
Выручка на счете 90 «Продажи», которая должна быть начислена за реализованные товары в интересующем нас периоде, так же отсутствует; т.е. нет оборотов за период по кредиту счета 90.1 «Выручка» приблизительно на такую же (или немного большую) сумму, как по кредиту счета 41 «Товары» (колонка
таблицы — обороты за период). Таким образом можно сделать вывод, что выручка за товары не была начислена.
Также нет оборотов по дебету счета 90 «Себестоимость продаж» (счет 90.2) приблизительно на такую же сумму, как по кредиту счета 41 «Товары» (колонка таблицы — обороты за период). Себестоимость реализованных товаров также не была списана.
При этом на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» по дебету счета (колонка таблицы — обороты за период) отражены приблизительно такие же суммы, как по кредиту счета 41 (колонка таблицы — обороты за период). Предположительно товар был списан как недостача или потеря от порчи материальных ценностей.
В результате данная ситуация вызывает подозрение об отгрузке товаров «на сторону», минуя реальных покупателей или о том, что приобретение товара было только «по документам».
Для детального определения тех товаров, которые поступили и вскоре выбыли из организации как
Рис. 2. Оборотно-сальдовая ведомость по счету 41 «Товары» ООО «Кенгуру» за интересующий период
испорченные, необходимо проанализировать регистр «Оборотно-сальдовая ведомость по счету 41 «Товары» (рис. 2).
Данный регистр позволяет увидеть: Сальдо (начальное, конечное) по дебету счета: ♦ наименование имеющегося в организации товара по номенклатуре (т.е. название самого товара
в соответствии с первичными документами (накладной)) на начало/конец отчетного (интересующего) периода;
♦ количество имеющегося товара в организации (при условии выставления в настройках программы 1С:Бухгалтерия параметра «количество») на начало/конец отчетного (интересующего) периода;
Рис. 3. Карточка счета 41 «Товары» ООО «Кенгуру» за интересующий период
♦ общую сумму товаров, имеющихся в организации на начало/конец отчетного (интересующего) периода.
Обороты по дебету счета 41 «Товары»:
♦ наименование товара по номенклатуре, поступившего в организацию в течение отчетного (интересующего) периода;
♦ количество приобретенного товара (при условии выставления в настройках программы 1С: Бухгалтерия параметра «количество»);
♦ общую сумму, на которую эти товары были приобретены в отчетном (интересующем) периоде.
Обороты по кредиту счета 41 «Товары»:
♦ наименование товара по номенклатуре, выбывшего в течение отчетного (интересующего) периода;
♦ количество выбывшего товара (при условии выставления в настройках программы 1С: Бухгалтерия параметра «количество»);
♦ общая сумма, на которую эти товары выбыли в отчетном (интересующем) периоде.
Сальдо (начальное, конечное) по кредиту счета не должно быть.
Проводя исследование, обращаем внимание на крупные покупки товаров. В нашем примере были приобретены компьютеры в количестве 100 штук на сумму 15 млн руб., и выбыли компьютеры в количестве 97 штук на сумму 14 550 000 руб.
Далее, исследуем регистр бухгалтерского учета «Карточка счета 41» (рис. 3.).
В «Карточке счета 41» можно увидеть подробную информацию о:
♦ дате выбытия интересующих товаров;
♦ первичном документе, на основании которого произошло выбытие товаров;
♦ корреспондирующем счете (т.е. куда ушли товары).
В нашем примере видно, что компьютеры были приобретены у поставщика 20 января 2017 г. на сумму 15 млн руб. в количестве 100 штук, о чем свидетельствует корреспонденция со счетом 60.01 (Дебет 41.01 Кредит 60.01).
Также видим, что 25 января 2017 г. произошло списание 97 штук компьютеров на сумму 14 550 000 на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (Дебет 94 Кредит 41.01).
Представленный пример показывает, что товар был списан со счета 41.01 на счет 94 и дальнейшая «судьба» этих товаров неизвестна.
Товары могли быть списаны по результатам инвентаризации или на основании акта о списании без проведения инвентаризации.
Таким образом, анализ данной ситуации позволяет сделать предположения о том, что, возможно, было перечисление денег за товар, а фактически
№ п/п Нетипичная ситуация В каком документе это видно Версия Меры по проверке
1. В течение нескольких периодов отражается остаток по какому-либо виду товара по счету 41 ОСВ по сч. 41, карточка сч. 41 1. Товар фактически не поступал. Под видом его приобретения и быстрого списания выведены денежные средства предприятия 1. Истребование документов (дополнительно к рассмотренным документам): • приказ о проведении инвентаризации; • инвентаризационная опись; • акт о результатах проведения инвентаризации; • акт о списании товаров; • договоры купли-продажи товаров; • акты приемки передачи товаров; • акты об обнаружении брака, кражи; • первичные документы о поступлении и выбытии товаров, в том числе (накладные, товарные накладные, счета, счета-фактуры, универсальные передаточные документы). 2. Наведение справок, направленное на получение информации о финансово-хозяйственной деятельности исследуемого контрагента. 3. Опрос главного бухгалтера, бухгалтера, занимающегося материальным учетом, кладовщика и других заинтересованных лиц о поступлении и выбытии товара, наличии первичных документов по поступлению и выбытию товаров
2. Приобретен некондиционный товар
3. Приобретенный товар был похищен
Табл. 1. Виды нетипичных ситуаций, связанных со счетом 41 «Товары» бухгалтерского учета
Табл. 1. Виды нетипичных ситуаций, связанных со счетом 41 «Товары» бухгалтерского учета (окончание)
№ п/п Нетипичная ситуация В каком документе это видно Версия Меры по проверке
2. Продажа товаров по заниженным ценам ОСВ по сч. 41, карточка сч. 41, ОСВ сч. 62, ОСВ сч. 51, ОСВ сч. 90, карточка сч. 90 1. Товар фактически не поступал. Под видом его приобретения и быстрого списания выведены денежные средства предприятия 1. Истребование документов (дополнительно к рассмотренным документам): • договор купли-продажи; • первичные документы о поступлении и выбытии товаров, в том числе (накладные, товарные накладные, счета, счета-фактуры, универсальные передаточные документы). 2. Наведение справок, направленное на получение информации о финансово-хозяйственной деятельности исследуемого контрагента, а также контрагентов, через которых осуществлялась купля-продажа товаров. 3. Опрос главного бухгалтера, бухгалтера, занимающегося материальным учетом, кладовщика и других заинтересованных лиц о поступлении и выбытии товара, наличии первичных документов по поступлению и выбытию товаров
2. Приобретен некондиционный товар
3. Приобретенный товар был похищен
3. Поступление товаров по счету 41 в большом количестве и в короткие сроки и дальнейшая их продажа с маленькой наценкой ОСВ по сч. 41, карточка сч. 41, ОСВ по сч. 60, карточка сч. 60, ОСВ сч. 62, карточка сч. 62, ОСВ сч. 90, карточка сч. 90 1. Товар фактически не поступал. Под видом его приобретения и быстрого списания выведены денежные средства предприятия 1. Истребование документов (дополнительно к рассмотренным документам): • договор купли-продажи; • первичные документы о поступлении и выбытии товаров, в том числе первичные документы о поступлении и выбытии товаров, в том числе (накладные, товарные накладные, счета, счета-фактуры, универсальные передаточные документы). 2. Наведение справок, направленное на получение информации о финансово-хозяйственной деятельности исследуемого контрагента, а также контрагентов, через которых осуществлялась купля-продажа товаров. 3. Опрос главного бухгалтера, бухгалтера, занимающегося материальным учетом, кладовщика и других заинтересованных лиц о поступлении и выбытии товара, наличии первичных документов по поступлению и выбытию товаров
товар в организацию не поступал, либо в организацию поступила партия некондиционного товара, или приобретенные товары были похищены. По документам товар оприходован, но поскольку его фактически не было (или был бракованный товар), то его в короткие сроки списали как «порчу ценностей».
Предварительно можно сделать вывод о том, что под видом приобретения товара через организацию выводятся денежные средства.
Далее необходимо провести проверку первичных документов и сверку их с данными регистров, а также выяснить причину списания практически всей партии приобретенного товара.
Рассмотренная ситуация позволила выработать алгоритм изучения регистров бухгалтерского учета, связанных с покупкой и продажей товаров, а также определить меры по проверке интересующей организации сотрудниками правоохранительных органов (табл. 1).
