CC BY
204
EKOHOMIKA ТА УПРАВЛ1ННЯ
члена, що е можливим завдяки залученню до процесу забезпечення безпеки психолога. Результати проведено! ро-боти можуть служити хорошою ¡нформативною базою для служби безпеки, а сам процес проведення психолопчних теслв п¡д виглядом так званих тренЫпв, покращить в¡дносини член¡в колективу мж собою та п¡двищить Тх мотивац¡ю щодо ¡нтерес¡в п¡дприeмства.
Висновок. Пщводячи п¡дсумки доц¡льно ще раз пщкреслити, що забезпечення економ¡чноТ безпеки пщприемств ВПГ - неперервний процес, який вимагае: проведення пост¡йного моыторингу внутр¡шнього ¡ зовн¡шнього середови-ща функцюнування п¡дприeмства для виявлення негативних тенденцм та можливих загроз; обфунтування, розро-блення ¡ реал¡зац¡Т найрацюнальыших форм, метод¡в, способ¡в ¡ шлях^ розвитку системи економ¡чноТ безпеки пщприемств; ефективного використання адмшютративних, економнних, маркетингових, соц¡ально-психолог¡чних, оргаыза-ц¡йних, юридичних, математичних та ¡нших метод¡в управлшня економ¡чною безпекою п¡дприeмства, належного рю-ня п¡дготовки сп¡вроб¡тник¡в орган¡зац¡Т щодо дотримання ними уах встановлених правил, спрямованих на забезпечення безпеки. На нашу думку, при оргаызаци економнноТ безпеки видавничих структура та пол^рафнних пщприемств, прюритетним е включення служби безпеки в оргаызацмну структуру та залучення ус¡х пращвниюв до забезпечення необх¡дного для розвитку р^ня безпеки.
Oтриман¡ результати можуть бути використан п¡дприeмствами ВПГ для удосконалення власноТ оргаызацмно-управлшськоТ структури з метою забезпечення необхщного р¡вня економ¡чноТ безпеки.
Л1тература
1.Ареф'ева О. В. Планування економ1чно1 безпеки п1дприемств / О. В. Ареф'ева, Т. Б. Кузьменко. - К.: Вид-во европ. ун-ту, 2005. - 170 с.
2.Економ1чна безпека пщприемств, орган1зац1й та установ: навч. поаб. / [В. Л. Ортинський, I. С. Керницький, 3.Б. Живко та ¡н.]. - К.: Правова еднсть, 2009. - 544 с.
3.МунтЯн В. I. Економiчна безпека Украши/В. I. МунтЯн. - К.: КВ1Ц, 1999. - 464 с.
4.Швайка Л. А. Економiка видавничо-полiграфiчноl галузi [текст]: пiдруч. / Л. А. Швайка, А. М. Штангрет. - Львiв: Укранська академЯ друкарства, 2008. - 480 с.
5.Швайка Л. А. Розвиток i регулювання видавничого пдприемництва [текст]: моногр. /Л. А. Швайка. - Львiв: Укра-Iнська академЯ друкарства, 2005.- 423 с.
УДК 336.226.322
Ганяйло О.М.,
к.е.н., доцент кафедри бухгалтерского облку i аудиту Национального ушверситету 6iopecypciB i природокористування УкраУни
ОСОБЛИВОСТ1 ВНУТР1ШНЬОГО КОНТРОЛЮ РОЗРАХУНК1В 3 БЮДЖЕТОМ
ПО ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТЮТЬ
В статтi розкрито питания внутр1шнього контролю розрахунюв з бюджетом по податку на додану варлсть. Придше-на увага змiнам в законодавчо-нормативнiй базi податкових розрахунюв.
Ключовi слова: внутрiшнiй контроль, розрахунки, суб'екти господарювання, Податковий кодекс Укра'ни, податок на додану вартсть.
В статье раскрываются вопросы внутреннего контроля расчетов с бюджетом по НДС. Уделено внимание изменениям в законодательно-нормативной базе налоговых расчетов.
Ключевые слова: внутренний контроль, расчеты, субъекты хозяйствования, Налоговый кодекс Украины,налог на добавленную стоимость.
The article disclosed internal control issues payments to the budget for VAT. Paid attention to changes in legislative and regulatory framework of tax payments.
Key words: internal control, calculations, entities, the Tax Code of Ukraine, value added tax.
Актуальнють дослщження. В сучасних умовах господарювання актуальною проблемою для пщприемств стае ор-гаызацп ефективного внутршнього контролю розрахунюв з бюджетом по ПДВ. I хоча тенденци свщчать, що в остан-н роки проводиться певна робота щодо становлення системи внутршнього контролю, на практик внутршый контроль в профеайному i законодавчому аспектах, в даний момент, знаходиться ще на досить низькому piвнi. Значен-ня системи внутршнього контролю не повною мipoю оцшене кepiвництвoм суб'еклв господарювання.
Удосконалення системи внутршнього контролю розрахунюв пщприемств з бюджетом по ПДВ дозволить oптимiзyва-ти платeжi до бюджету, забезпечить фЫансову слйкють та eкoнoмiчнe зростання пщприемств, сприятиме розвитку пщ-приемницькоУ дiяльнocтi, лквщаци тЫьовоУ економки, що значно вплине на швестицмний ^мат ваеУ держави у цтому.
Ступшь дослщження проблеми. Проблеми внутршнього контролю податкових розрахунюв, зокрема, ПДВ дос-лдаували вчеы Ф. Ф. Бутинець, В. П. Бондар, В. П. Пантелеев, В. M. Жук, Н. П. Кондратов, M. Д. Коршько та Ышг Зважаючи на cyттeвi змши в закoнoдавчiй базi, якi спричинеы введенням в дiю Податкового кодексу УкраУни, особли-воУ уваги вимагае практична сторона проблем.
Мета статп полягае у виcвiтлeннi проблемних питань внутр0нього контролю poзpахyнкiв з бюджетом по ПДВ на ocнoвi аналiзy ocтаннiх peдакцiй нормативних дoкyмeнтiв та можливих ваpiантiв Ух виpiшeння для задоволення потреб yпpавлiння.
Виклад основного матер1алу. Сучасна система внyтpiшньoгo контролю визначае внyтpiшнi правила та процеду-ри контролю, запpoваджeнi кepiвництвoм пщприемства для досягнення поставленоУ мети - забезпечення (в межах мо-жливого) стабтьного i ефективного фyнкцioнyвання пщприемства, дотримання внутршньогосподарськоУ пoлiтики,
© Ганяйло О.М., 2011
Eкoнoмiчний вicник университету | Випуск № 17/2
59
ЕК0Н0М1КА ТА УПРАВЛ1ННЯ
збереження та рацюнальне використання актива пщприемства, запоб^ання та викриття фальсифкацм, помилок, точнють ¡ повнота бухгалтерських запиав, своечасна пщготовка надмноТ фшансовоТ ¡нформацп [1].
На сучасному етап\ розвитку економ\чних в\дносин внутр\шн\й контроль може стати д\евим засобом управл\ння, який покликаний забезпечити ефективн\сть функц\онування п\дприемства та оптим\зац\ю прийнятих управл\нських р\шень.
Метою системи внутр\шнього контролю е забезпечення процесу управл\ння економ\чним суб'ектом р\зноман\тни-ми, належним чином обробленими \ проанал\зованими як внутр\шн\ми, так \ зовн\шн\ми ¡нформац\йними потоками, необх\дними для досягнення стратег\чних ц\лей функц\онування економ\чного суб'екта.
Система внутр\шнього контролю розрахунк\в з бюджетом по ПДВ е одним з найб\льш складних д\лянок загальноТ системи внутр\шнього контролю п\дприемства.
Метою внутр\шнього контролю розрахунк\в з бюджетом по ПДВ е п\дтвердження достов\рност\ ф\нансовоТ ¡нфор-мац\Т суб'екта господарювання в частин\ в\дображення заборгованост\ перед бюджетом з ПДВ.
Завданнями внутр\шнього контролю розрахунк\в з бюджетом по ПДВ е вивчення:
- в\дпов\дност\ податкового обл\ку п\дприемства вимогам нормативних акт\в, що регулюють порядок ведення по-даткового обл\ку та складання податковоТ зв\тност\;
- в\дпов\дност\ податковоТ зв\тност\ п\дприемства даними первинного обл\ку;
- ф\нансов\ насл\дки виявлених помилок по розрахунках з бюджетом та шляхи Тх усунення;
- необх\дн\сть внесення зм\н в методику податкового обл\ку, що застосовуеться на п\дприемств\.
Ведення Податкового кодексу УкраТни та суттев\ зм\ни деяких нормативних акт\в обумовлюють можлив\сть допу-щення помилок у розрахунках за податкам, тому актуальними стае питаннями проведенн\ контролю за дотриманням д\ючого законодавства в розрахунках по ПДВ. Розглянемо окрем\ питання детальн\ше.
0бл\к операц\й, пов'язаних з формуванням податкового кредиту та податкових зобов'язань з ПДВ, зд\йснюеться на п\дстав\ податковоТ накладноТ, що виконуе функц\ю первинного \ розрахункового документа. Порядок заповнення та форма податкових накладних встановлена наказом ДПАУ в\д 21 грудня 2010 року № 969. Проте е низка роз'яснень що-до окремих питань оформлення податкових накладних, зокрема, у Лист\ в\д 26 жовтня 2010 року №22882/7/16-1517 ДПАУ зазначае, що у раз\ отримання податкових накладних, в тому числ\ \ тих, що виписан\ в р\зних податкових перю-дах, але отриман\ платником у поточному зв\тному пер\од\, платник податку повинен включити Тх в Реестр отриманих \ виданих накладних для формування податкового кредиту лише за наявност\ документального п\дтвердження такого за-п\знення. При складанн\ Розрахунку коригування к\льк\сних \ варт\сних показник\в до податковоТ накладноТ (додаток 2 до ПодатковоТ накладноТ) необх\дно враховувати, що суми податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ поста-чальника й отримувача п\длягають в\дпов\дному коригуванню в одному податковому пер\од\.
Сплачена (нарахована) сума ПДВ у податков\й накладн\й повинна в\дпов\дати сум\ податкових зобов'язань з поста-чання товар\в/послуг продавця в\дображених у Реестр\ виданих та отриманих податкових накладних. Сл\д звернути ува-гу, що з 1 липня 2011 року податков\ накладн\ в яких сума ПДВ становить понад 100 тис. грн. п\длягають реестраци у бдиному реестр\ податкових накладних, а податковий кредит надаеться покупцю т\льки п\сля такоТ реестрац\Т.
Порядок заповнення та форми податковоТ зв\тност\ з ПДВ визначено наказом ДПАУ в\д 25 с\чня 2011 року №41. Одним ¡з нововведень е додаток до деклараци Заява за формою Д 8, яка подаеться п\дприемством у раз\ в\дмови поста-чальника надати податкову накладну чи порушення ним порядку заповнення та/або порядку реестраци в бдиному реес-тр\ податкових накладних. Подання заяви за формою Д 8 е додатковою п\дставою для проведення на зазначеному в за-яв\ п\дприемств\ документально)' виТзноТ позаплановоТ перев\рки. Тому на практиц\ необх\дно уникати затримок, пов'язаних з видачею податкових накладних, чи порушення порядку реестраци податкових накладних в бдиному реестр\.
Потр\бно враховувати, що ПКУ передбачено можлив\сть переходу платник\в ПДВ з м\сячного пер\оду на кварталь-ний. Для цього суб'екти господарювання мають в\дпов\дати таким критер\ям:
- протягом трьох посл\довних попередн\х рок\в (або протягом ус\х попередн\х пер\од\в, якщо з моменту Тх утворення пройшло менш н\ж три роки), щор\чний обсяг доход\в задекларовано в сум\, що не перевищуе трьох м\льйон\в гривень;
- середньообл\кова к\льк\сть прац\вник\в протягом цього пер\оду не перевищувала 20 ос\б;
- розм\р нарахованоТ за кожний м\сяць зв\тного пер\оду зароб\тноТ плати (доходу) прац\вник\в, як\ перебувають з платником податку у трудових в\дносинах, е не меншим, н\ж дв\ м\н\мальн\ зароб\тн\ плати.
Д\ючим законодавством передбачено застосування спец\альних режим\в оподаткування м'ясо \ молокоперероб-них п\дприемств та с\льськогосподарських товаровиробник\в. Сл\д звернути увагу, що з набранням чинност\ ПКУ бу-ло виключено з\ спецрежиму так\ види д\яльност\: розведення та виловлення пр\сноводноТ (лиманноТ) риби чи ¡нших пр\сноводних (лиманних); розведення та виловлення морськоТ або океаннноТ риби або безхребетних; пакування та пщготовка до продажу, в тому чи^ сушшня, очищення, розмелювання, дезЫфекцт та силосування стьськогосподар-ськоТ продукц¡Т; надання послуг, супутн¡х веденню стьськогосподарськоТ д¡яльност¡, а саме з питань оподаткування, бухгалтерськоТ зв¡тност¡ та облку, орган¡зац¡Т внутр¡шнього виробничого управлшня.
У зв'язку з цим суб'екти спещального режиму оподаткування, у спещальних св¡доцтвах яких зазначен¡ види дтль-ност¡ у сфер¡ рибного господарства, пщготовки продукц¡Т до продажу, надання супутых послуг, п¡длягають перерее-страцп як суб'екти спец¡ального режиму оподаткування або реестраци платниками ПДВ на загальних пщставах.
Спещальний режим оподаткування сума ПДВ передбачае, що нарахована стьськогосподарським п¡дприeмством на варт¡сть поставлених ним стьськогосподарських товар¡в/послуг, не тдлягае сплат¡ до бюджету та повнютю зали-шаеться в розпорядженн¡ такого стьськогосподарського п¡дприeмства для в¡дшкодування суми податку, сплаченоТ (нарахованоТ) постачальнику на вартють виробничих фактор¡в.
Зазначен¡ суми ПДВ акумулюються стьськогосподарськими п¡дприeмствами на спещальних рахунках, в¡дкритих в установах банюв у Порядку, затвердженому постановою Кабшету М¡н¡стр¡в УкраТни в¡д 12 сння 2011 року №11. Факт перерахування стьськогосподарським пщприемством на спещальний рахунок сум податку на додану вартють засвщ-
60 Економ¡чний □¡сник университету | Випуск № 17/2
EKOHOMIKA TA УПPABЛIHHЯ
чують кoпiÏ плaтiжниx дopyчeнь, пoдaнi дo opгaнy ДПC зa мicцeм peecтpaцiÏ пiдпpиeмcтвa нe пiзнiшe ocтaнньoгo га-лeндapнoгo дня мюяця, щo нacтae зa звеним (пoдaткoвим) пepioдoм.
Пpи зaтpимцi cплaти cyми caмocтiйнo визнaчeнoгo гpoшoвoгo зoбoв'язaння пpoтягoм вcтaнoвлeниx cтpoкiв, плaт-ник пoдaткiв пpитягyeтьcя дo вiдпoвiдaльнocтi y виглядi штpaфy.
Зa paxyнoк шшлв, aкyмyльoвaниx нa cпeцpaxyнкy, мoжнa cплaтити:
- зapoбiтнy плaтy пpaцiвникaм ocнoвнoгo i дoпoмiжнoгo виpoбництвa (piльникaм, caдoвoдaм, aгpoнoмaм, дoяpкaм, пacтyxaм, тpaктopиcтaм, кoмбaйнepaм);
- opeнднy плaтy зa opeндoвaнi альто^уМя^, зa yмoви, щo нa ниx ciльгocппiдпpиeмcтвo caмo виpoщye пpoдyкцiю (бeз пepeдaчi Ïx y cyбopeндy);
- вiдcoткiв зa кpeдитaми нa пpидбaння ciльгocптexнiки, зa yмoви, щo вoнa викopиcтoвyeтьcя для виpoбництвa пpo-дyкцiÏ pocлинництвa, твapинництвa тa нaдaння пocлyг iншим ciльcькoгocпoдapcькими пiдпpиeмcтвaми - cyб'eктaм cпeцpeжимy ПДB.
Bикopиcтaння шшлв зi cпeцpaxyнкy нa виплaтy зapoбiтнoÏ плaти, cплaти кoмyнaльниx пocлyг, фiкcoвaнoгo c^c^ кoгocпoдapcькoгo пoдaткy, opeнднoÏ плaти зa opeндoвaнi упядя, вiдcoткiв зa кpeдитaми нa пpидбaння ciльгocптexнi-ки зaлeжить вiд нaявнocтi бeзпocepeдньoгo зв'язку тaкиx витpaт з вeдeнням ciльcькoгocпoдapcькoÏ дiяльнocтi. Пepe-paxyвaння cyм зapoбiтнoÏ плaти aдмiнicтpaтивнoмy пepcoнaлy (кepiвникaм, бyxгaлтepaм тoщo), кoмyнaльниx пocлyг, фiкcoвaнoгo ciльcькoгocпoдapcькoгo пoдaткy пoвиннo здiйcнювaтиcь з пoтoчниx paxyнкiв пiдпpиeмcтвa.
Зa нeцiльoвe викopиcтaння cyми пoдaткy нa дoдaнy вapтicть ciльcькoгocпoдapcькими пiдпpиeмcтвaми пepeдбaчe-нo cтягнeння дo бюджeтy cyми пoдaткiв, збopiв (oбoв'язкoвиx плaтeжiв), щo пiдлягaли нapaxyвaнню бeз зacтocyвaн-ня пoдaткoвoÏ птьги (тoбтo зa зaгaльнoю cиcтeмoю). Cплaтa штpaфy нe звiльняe тaкиx ocí6 вiд вiдпoвiдaльнocтi зa yмиcнe yxилeння вiд oпoдaткyвaння [3].
Oблiк poзpaxyнкiв з ПДB cyб'eкти гocпoдapювaння зд^нюють нa cyбpaxyнкy 641 "Poзpaxyнки зa пoдaткaми". З мeтoю зaбeзпeчeння пpийняття eфeктивниx yпpaвлiнcькиx piшeнь нeoбxiднo дeтaлiзyвaти oблiк дaниx пpo oпepaцiяx з ПДB, викopиcтoвyючи пpи цьoмy aнaлiтичнi paxyнки з пoдiлoм oпepaцiй з ПДB зa cпeцiaльним peжимoм oпoдaткy-вaння тa oпepaцiями iз зaгaльнoÏ cиcтeми oпoдaткyвaння.
Heoбxiднo вpaxoвyвaти, щo вiдпoвiднo дo poздiлy XX П^ дo 1 ciчня 2014 po^ oпepaцiÏ з пocтaчaння (зoкpeмa, iм-пopт) зepнoвиx кyльтyp oкpeмиx тoвapниx пoзицiй (пшeниця, житo, ячмiнь, oвec, кyкypyдзa, copгo, iншi зepнoвi куль-тypи (кpiм гpeчки); нaciння cвиpiпи, piпaкy, coняшникy) звiльняютьcя вiд oпoдaткyвaння пoдaткoм нa дoдaнy вapтicть зa yмoви, щo цi oпepaцiÏ нe е пepшим пocтaчaнням цieÏ пpoдyкцiÏ ciльcькoгocпoдapcькими пiдпpиeмcтвaми. Toбтo пщ-пpиeмcтвa, якi здiйcнюють пepeпpoдaж дeякиx зepнoвиx i тexнiчниx кyльтyp, нe мaють пpaвa нa пoдaткoвий кpeдит з ПДB, cплaчeний пpи Ïx зaкyпiвлi. У paзi eкcпopтy тaкиx тoвapiв з 1 липня 2011 po^ нyльoвa cтaвкa нe зacтocoвyeтьcя i пiдпpиeмcтвa втpaчaють пpaвo нa бюджeтнe вiдшкoдyвaння ПДB.
У пoдaткoвiй звiтнocтi oпepaцiÏ з пepeпpoдaжy зepнoвиx i тexнiчниx кyльтyp визнaчeниx тoвapниx пoзицiй вiдoбpa-жaютьcя y Дoвiдцi (Д 6), яга пoдaeтьcя y cклaдi дoдaткiв дo "зaгaльнoÏ" пoдaткoвoÏ дeклapaцiÏ з ПДB.
Згiднo дiючoгo зaкoнoдaвcтвa вiд oпoдaткyвaння ПДB y гaлyзi ciльcькoгo гocпoдapcтвa звiльнeнi тaкoж дeякi oпe-paцiÏ з пpивaтизaцiÏ мaйнa тa пocлyг y ciльcькiй мicцeвocтi:
- бeзoплaтнa пepeдaчa пpaцiвникaм paдгocпiв тa iншиx ciльcькoгocпoдapcькиx пiдпpиeмcтв, щo пpивaтизyютьcя, тa пpиpiвняним дo ниx ocoбaм чacтки дepжaвнoгo мaйнa ^щм).
- пocтaчaння в ciльcькiй мicцeвocтi ciльcькoгocпoдapcькими тoвapoвиpoбникaми пocлyг з peмoнтy шкiл, дoшкiль-ниx зaклaдiв, iнтepнaтiв, зaклaдiв oxopoни здopoв'я тa нaдaння мaтepiaльнoÏ дoпoмoги пpoдyктaми xapчyвaння влac-нoгo виpoбництвa тa пocлyг з o6po6m зeмлi бaгaтoдiтним ciм'ям, вeтepaнaм пpaцi i вiйни, peaбiлiтoвaним гpoмaдя-нaм, iнвaлiдaм, oдинoким ocoбaм пoxилoгo вiкy, ocoбaм, якi пocтpaждaли внacлiдoк ЧopнoбильcькoÏ кaтacтpoфи, тa шкoлaм, дoшкiльним зaклaдaм, iнтepнaтaм, зaклaдaм oxopoни здopoв'я.
Heoбxiднo вpaxoвyвaти, щo вiд тaкиx видiв пiльг, як звiльнeння вщ cплaти пoдaткy плaтники пoдaткy нe мoжyть нi вiдмoвитиcя, нi зупинити Ïx викopиcтaння нa oдин чи юльга звiтниx пepioдiв, ocкiльки ц пiльги нaдaютьcя нe бeзпoce-peдньo плaтникaм, a cтocyютьcя oкpeмo пepepaxoвaниx y Koдeкci oпepaцiй [6].
Пpoвeдeний aнaлiз змiн нopмaтивнoÏ бaзи poзpaxyнкiв пo пoдaткaм cвiдчить пpo нeoбxiднicть вивчeння cиcтeмoю внyтpiшньoгo кoнтpoлю oкpeмиx пoлoжeнь нa пiдпpиeмcтвi з мeтoю oптимiзaцiÏ oблiкy poзpaxyнкiв з бюджeтoм пo ПДB.
Висновки. PeкoмeндaцiÏ щoдo мeтoдики внyтpiшньoгo кoнтpoлю poзpaxyнкiв з бюджeтoм пo ПДB, дoзвoлять cyб'eктaм гocпoдapювaня пpaвильнo i cвoeчacнo вiдoбpaжaти oпepaцiÏ, пoв'язaнi з цим пoдaткoм; уникнути cтягнeнь штpaфниx caнкцiй, зaoщaджyвaти кoшти нa ПДB.
ËiTepaTypa
1. Bнyтpiшнiй кoнтpoль гocпoдapcькoï дiяльнocтi пiдпpиeмcтвa: нaвчaльний пociбник для cтyдeнтiв вищиx нaвчaльниx зaклaдiв / Кopiнькo M. Д., Бoндap B. П. Пaнтeлeeв B. П., зa peд. M. Д. Кopiнькa. - Ôacтв: "Пoлiгpaфicт", 2006 - 440c.
2. Hayкoвo-пpaктичний кoмeнтap fío Пoдaткoвoгo кoдeкcy Укpaïни [тe^т]: в 3 т. /тл. aвтopiв ^aг. peдaкцiя, M.ß. Aзapoвa]. - К.: Miнicтepcтвo фiнaнciв У^ши, Haцioнaльний yнiвepcитeтДПС У^ши, 2010. - 2389 c.
3. Пoдaткoвий кoдeкc У^ши ^^т]: зaтвepджeнo Bepxoвнoю paдoю У^ши вщ 02.12.2010 N 2755-VI. // Oфiцiй-ний вicник У^ши. - 2010. - N 92.
4. Пopядoк зaпoвнeння тa фopмa пoдaткoвиx нaклaдниx вcтaнoвлeнa нaкaзoм ДПДУ вiд 21 ^удня 2010 poку N 969. // Oфiцiйний вicник У^ши. - 2010. - N 103.
5. Ли^ ДПAУ "Пoдaткoвi нaклaднi oтpимaнi з зaпiзнeнням" вд 26.10.2010 poку N 22882/7/16-1517// Oфiцiйний вicник У^ши. - 2010. - N 76.
6. Ли^ ДПAУ вд 4 бepeзня 2011 poку N 6286/7/16-1517// Oфiцiйний вкник Укpaïни. - 2011. - N 22.
Eкoнoмiчний вюник yMiEepcMieiy | Bi/my^ № 17/2 61
