CC BY
43
чин1. В таком случае рекомендуется назначение судебно-психиатрической экспертизы без уточнения ее характеристик. Однако в постановлении следователь указывает, что руководителю государственного судебно-психиатрического экспертного учреждения разрешается самостоятельно привлекать к производству психиатрической экспертизы экспертов другой специальности из числа сотрудников этого учреждения, если есть необходимость для разрешения поставленных вопросов (ч. 2 ст. 199 УПК РФ).
Тогда характер экспертизы становится известным только в процессе производства экспертных исследований; он отражается в составляемом экспертами заключении: «судебно-психиатрическая» (однородная), «психолого-психиатрическая», «сексолого-психолого-психиатрическая» и др. Данный прием позволяет избежать многих затруднений, возникающих при несовпадении наименования назначенной экспертизы с ее истинным характером, выявившимся лишь впоследствии2.
М. А. Бокарев
ОСОБЕННОСТИ РАССЛЕДОВАНИЯ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
Расследование налоговых преступлений имеет определенные особенности, обусловленные правовой конструкцией данных деяний, спецификой предмета преступного посягательства, способом его совершения, обстановкой, элементами личности преступника, своеобразием выявления этих преступлений, спецификой возбуждения уголовных дел. Обобщение практики расследования уголовных дел об уклонении от уплаты налогов позволило выявить целый ряд таких особенностей, основными из которых являются следующие.
Во-первых, в процессе расследования этого вида преступлений необходимо постоянно изучать, анализировать и приобщать к мате-
1 Ткаченко, А. А. Правовые и методические основы «Заключения судебно-психиатрического эксперта (комиссии судебно-психиатрических экспертов» / А. А. Ткаченко. - М., 2006. - С. 31-33.
2 Дмитриева, Т. Б. Подготовка следователем материалов для судебно-психиатрической экспертизы / Т. Б. Дмитриева, С. Н. Шишков, Е. Я. Щукина, Е. В. Макушкин, А. А. Ткаченко, Ф. С. Сафуанов, Е. Г. Дозорцева. - М., 2006. -С. 40-41.
риалам уголовного дела нормативные акты, регулирующие правовое положение налогоплательщика, его статус, права и обязанности, порядок, условия и режим уплаты им налогов, уклонение от которых вменяется ему в вину. Кроме того, необходимо изучать и приобщать к делу правовые акты, регулирующие финансовые, хозяйственные, экономические вопросы деятельности налогоплательщика, нарушение которых повлекло, по мнению следствия, уклонение от уплаты налогов или было связано с данным преступлением. То есть, оценка действий налогоплательщика, основывается на бланкетном законодательстве. При юридической оценке его действий, основанной на таком законодательстве, особо следует учитывать, что преступность и наказуемость деяния определяется законом, действовавшим во время совершения этого деяния. В широкой массе меняющихся законодательных и подзаконных актов, регулирующих вопросы налогообложения, финансово-хозяйственной и экономической деятельности это не простая задача. Достаточно большая доля прекращенных прокурорами уголовных дел и оправдательных приговоров судов по налоговым преступлениям связана с неосведомленностью следователей об изменениях в законодательстве. Такая мобильность налогового, гражданского, финансового, хозяйственного законодательства существенно осложняет весь процесс расследования преступлений рассматриваемой группы, делает его трудоемким.
Особенностью расследования налоговых преступлений является тот факт, что основу доказательственной базы этого процесса составляют материалы документальной проверки. Эти материалы образуют как бы стержень расследования, который и определяет его процесс. Поэтому чрезвычайно важно качественное изучение и правильная оценка этих материалов следователем.
Как показывают результаты изучения уголовных дел, материалы проверок, качественными являются далеко не всегда. Нередки случаи, когда уголовные дела возбуждаются на основе поверхностных материалов налоговых проверок. Это вызывает необходимость в последующем изучение и проведение в ходе следствия дополнительных документальных проверок, а затем судебно-экономических экспертиз. В результате, наряду с интенсивно проводимыми другими следственными действиями, некачественные материалы первичной документальной проверки влекут за собой неоправданную длитель-
ность и, зачастую, бесперспективность расследования таких уголовных дел.
По изученным материалам до 10 % возбужденных уголовных дел о налоговых преступлениях прекращались производством вследствие выявленной в ходе досудебного следствия недоброкачественности акта документальной проверки.
Именно акт документальной проверки определяет, особенно на начальном этапе расследования, его направление, задачи, круг следственных версий и следственных действий по их проверке.
Расследование налоговых преступлений всегда связано с исследованием документов, отражающих процесс формирования объекта налогообложения, расчета налога, его уплаты и другой финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, обусловленной этим процессом. В законодательстве, подзаконных актах и деятельности налогоплательщиков этот процесс достаточно формализован, урегулирован и стереотипен. Данное обстоятельство позволяет, опираясь на него, алгоритмизировать механизм расследования уклонений от уплаты налогов и создать достаточно устойчивые типовые программы расследования таких преступлений. Обобщение и анализ уголовных дел, опросы следователей показали, что процесс, т.е. механизм расследования преступлений данного вида в различных делах во многом очень схож и повторяется. Этот процесс характеризуется типичностью ситуаций: начинается с исследования акта документальной проверки, представленного УМНС. Наличие этих актов, содержащиеся в них результаты и выводы налогоплательщику известны. Его позиция в отношении выявленных в результате проверки обстоятельств уже сформировалась и следователю известна из представленных к акту объяснений налогоплательщика. Круг задач расследования также достаточно ясен и стереотипен, а круг выдвигаемых и проверяемых в ходе расследования следственных версий узок и определен. Основной объем доказательственной информации содержится в материалах документальной проверки и документах, приложенных к ним. Подтверждает стереотипность механизма расследования налоговых преступлений и тот факт, что приговоры судов по делам этой категории в части последовательности, совокупности и структуры приводимых в них доказательств между собой схожи. Это обстоятельство максимально благоприятствует разработке типовых
программ расследования налоговых преступлений как основы методики их расследования.
Особенностью методики расследования налоговых преступлений является необходимость широкого использования специальных познаний в расследовании этих преступлений. Необходимость этого вызвана спецификой самих налоговых преступлений. Это вызвано спецификой самих налоговых преступлений. Специальные познания специалистов, экспертов помогают следователю разобраться в хитросплетениях налоговых махинаций. Их выводы существенно расширяют объем доказательственной базы, что позволяет успешно решать задачи уголовного судопроизводства. Так, например, эксперты, исследующие экономическую деятельность хозяйствующих субъектов, позволяют установить размер причиненного преступлением ущерба, способы совершения налоговых преступлений, а также выявить круг лиц, причастных к его совершению или способствовавших этому. Криминалистические экспертизы, в свою очередь, позволяют успешно расследовать «альтернативные» составы преступлений (незаконное предпринимательство, лжепредпринимательство и другие).
В последнее время в деятельности следователей расследующих налоговые преступления, широкое распространение получили назначения ими пищевых, товароведческих и фармакологических и различных технических экспертиз в связи с массовыми подделками в производстве и реализации продукции и товаров. Часто назначается и проводится пищевая экспертиза по исследованию изъятой алкогольной продукции, криминалистическая экспертиза по исследованию акцизных марок и способов укупорки бутылок. В совокупности названные экспертизы подтверждают изъятие фальсифицированной продукции.
Особенностью расследования налоговых преступлений является необходимость установления прямого умысла налогоплательщика на преступное уклонение от уплаты налога. Это прямо вытекает из требований уголовного закона, регламентирующего ответственность за совершение налоговых преступлений. Отсутствие прямого умысла или недоказанность его на уклонение от уплаты налогов — основание к освобождению лица от уголовной ответственности.
Случается, что весь длительный и трудоемкий процесс расследования ведет к необходимости прекращения производства в связи с отсутствием возможности доказать направленность умысла именно
на неуплату налога. Иногда, такие уголовные дела прекращаются производством уже в суде с вынесением оправдательного приговора, когда при углубленной разносторонней проверке не доказывалось наличие или доказывалось отсутствие умысла на уклонение от уплаты налога в действиях налогоплательщика. По ряду дел это обстоятельство иногда прямо вытекало из акта налоговой проверки УМНС. Если бы данные документы были подвергнуты обстоятельному анализу следователями и работниками прокуратуры на стадии предварительной проверки с участием квалифицированных специалистов в сфере налогообложения, многие необоснованные возбуждения уголовных дел не были бы произведены.
Частой ошибкой следователей в ходе проводимой проверки является то, что при решении вопроса о возбуждении уголовного дела они даже не пытаются установить умысел налогоплательщика на уклонение от уплаты налога. Установление умысла по делам о налоговых преступлениях нередко являются сложной задачей. Иногда доказывание умысла на уклонение от уплаты налога становится главной проблемой в процессе расследования. Как показал анализ практики работы судов по вынесенным ими приговорам, требуется доказать, что лицо не только знало требования налогового законодательства, правила ведения бухгалтерского учета, но и сознательно их нарушало, а внесенные налогоплательщиком искажения в налоговые и бухгалтерские документы были сделаны им умышленно. Кроме того, необходимо еще и доказать, что привлекаемое к ответственности лицо не было введено в заблуждение или действовало в состоянии крайней необходимости.
В расследовании налоговых преступлений при установлении умысла виновного лица на уклонение от уплаты налогов необходимо учитывать целый комплекс различных обстоятельств, что специфично именно для расследования данных преступлений
Изучение уголовных дел показало, что признание налогоплательщиком своей вины часто автоматически влечет за собой торопливость следствия, ускоренный сбор и обзор собранных доказательств с последующим простым перечислением их в тексте обвинительного заключения. Более внимательное изучение этих доказательств в суде приводит к установлению отсутствия прямого умысла или его недоказанности в действиях налогоплательщика и вынесению оправдательного приговора.
Особенностью расследования налоговых преступлений является и то, что оно часто связано с рассмотрением налоговых споров в арбитражном суде. По нашим исследованиям, такие ситуации складывались по 39,6 % изученных дел. Причем общей для уголовного и арбитражного дела являлась объективная сторона налогового правонарушения, отраженная в акте документальной проверки налогоплательщика. Акт этой налоговой проверки служил как основанием для возбуждения уголовного дела, так и основанием для предъявления иска в арбитражный суд со стороны налоговых органов о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций или иска налогоплательщика о признании недействительными решений налоговых органов о привлечении их к налоговой ответственности. Иногда в арбитражном суде находились одновременно оба иска, заявленные названными сторонами в той или иной последовательности.
Взаимосвязь уголовного и арбитражного дела появляется в значении выводов арбитражного суда для уголовного дела, а также в значении результатов расследования уголовного дела для рассмотрения налогового спора в арбитражном суде. Если лицо, привлеченное к уголовной ответственности, обращается в арбитражный суд с названным выше иском и суд признает недействительным решение налогового органа по акту проверки, возникает вопрос о значении выводов арбитражного суда для расследования уголовного дела. В соответствии со старым уголовно-процессуальным законом, вступившее в законную силу решение по гражданскому делу было обязательно для суда, прокурора, следователя и лица, производящего дознание, при производстве по уголовному делу только по вопросу: имело место событие или нет. Таким образом, в случае установления арбитражным судом отсутствия налогового правонарушения, уголовное дело прекращалось. Однако применение этого закона статьи вызывало в практической работе споры, т.к. в нем говорилось о значении решения федерального суда, но не упоминалось о значении решения арбитражного суда для производства по уголовному делу. Ожидалось, что это разъяснит новый УПК РФ. Но он не внес ясности в этот вопрос. Статья 90 УПК РФ гласит, что «обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительный проверки, если эти обстоятельства не вызывают сомнений у суда». Последняя фраза закона «...если эти обстоятельства не вызывают сомнений у
суда» не только не решила проблему, а, скорее, еще более запутывает ее. Видимо, необходимы соответствующие уточнения уголовно-процессуального закона.
Осложняет расследование дел о налоговых преступлениях, обращение привлекаемых к уголовной ответственности лиц с заявлениями в суд об обжаловании результатов налоговой поверки. В этих случаях затягивается окончание предварительного следствия, поскольку это невозможно без соответствующего судебного решения, вступившего в законную силу. В подобных ситуациях объективно необходимо приостанавливать предварительное следствие. Но нередко рассмотрение гражданского дела затягивается на длительное время. Оспариваемые решения проходят всю процедуру гражданского судопроизводства, включая кассационное и надзорное рассмотрение поступивших жалоб налогоплательщиков. Нередкими являются случаи, когда на это уходят месяцы, а то и годы. Случается, что суд в гражданском судопроизводстве удовлетворяет иск жалобу налогоплательщика. Число таких удовлетворенных исков растет. Так, в 1997 году у фискальных органов налогоплательщики выиграли 14 тыс. подобных дел, в 1998 г. — 22 тыс., в 1999 г. — 58 тыс., а в последующие годы еще больше1.
Данное обстоятельство объективно заставляет следователей приостанавливать предварительное следствие по делу, дожидаться вступления в законную силу решения по гражданскому делу, как на том настаивают налогоплательщик, его адвокат и требует уголовно-процессуальный закон. Иногда следователи ищут какие-то обходные пути выхода из этого процессуального тупика. Формально для приостановления производства по делу необходимы основания. Среди оснований для приостановления расследования, ст. 208 УПК РФ не предусмотрена необходимость ожидания и получения соответствующего решения гражданского или арбитражного суда по рассматриваемому судом и расследуемому делу одного и того же факта уклонения от уплаты налогов. Видимо, законодателю необходимо дополнить основания приостановления производства по уголовному делу, установленные ст. 208 УПК РФ, еще одним основанием, связанным со спецификой расследования экономических в т. ч. налоговых преступлений — «рассмотрение судом жалобы или иска о признании ак-
1 Сергеев, С. Арбитражный суд и уголовный процесс по делам о налоговых преступлениях / С. Сергеев // Право и экономика. - 2001. - № 5. - С. 51.
та документальной проверки или решения по нему не соответствующим закону».
Во многих случаях, расследование налоговых преступлений затруднено в силу многоэтапности и завуалированности преступной деятельности привлекаемых к уголовной ответственности лиц, стремящихся к тому же различными способами повлиять на исход дела, уничтожить или исказить бухгалтерские документы, уклониться от явки к следователю. Необходимость проведения документальных ревизий, проверок, судебно-экономических и других экспертиз требуют значительных затрат времени, влечет увеличение сроков расследования.
Наряду с этим, в практической деятельности не хватает наработанных методик расследования налоговых преступлений, ощущается нехватка квалифицированных кадров. Следователи, расследующие дело о налоговых преступлениях, должны знать и хорошо ориентироваться не только в уголовном и уголовно-процессуальном, но и налоговом, гражданском, гражданско-процессуальном, арбитражном законодательстве.
В совокупности изложенные особенности свидетельствуют о своеобразии и специфике расследования преступных уклонений от уплаты налогов, показывают направления к разработке основ методики расследования этих преступлений, где такие основы могут быть базой в создании более частных методик расследования отдельных видов налоговых деликтов.
Х. А. Асатрян
ПРОБЛЕМЫ, ВОЗНИКАЮЩИЕ ПРИ СЛЕДСТВЕННОМ ОСМОТРЕ ПО ДЕЛАМ О ФАЛЬШИВОМОНЕТНИЧЕСТВЕ,
И ПУТИ ИХ ПРЕОДОЛЕНИЯ
В своем родовом понятии тактика — это искусство подготовки и ведения боя. Употребление данного термина в криминалистике имеет, естественно, условный характер. Однако состояние соперничества, противоборства, подчас возникающее между следователем и лицами, ему противостоящими, необходимость действовать в услови-
