CC BY
99
Хахонова Н.Н., Богатый Д.В.
ОСОБЕННОСТИ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ О РАСХОДАХ, ДОХОДАХ И ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ СОГЛАСНО МСФО
Формат представления данных в отчете о прибылях и убытках в МСФО не предписан. Определенные показатели должны представляться непосредственно в отчете о прибылях и убытках. На практике возможность изменения последовательности представления этих показателей достаточно ограничена. В соответствии с требованиями МСФО 1 выбранный формат представления отчета о прибылях и убытках должен применяться последовательно. При этом дополнительные строки, заголовки и промежуточные суммы включаются в тех случаях, когда это необходимо для понимания финансовых результатов деятельности предприятия.
Определение расходов регламентируется Принципами подготовки и представления финансовой отчетности. Вопросы представления расходов рассматриваются в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Вопросы учета отдельных видов расходов затрагиваются в таких стандартах, регламентирующих учет отдельных видов активов и обязательств, видов и направлений деятельности как:
МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»,
МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»,
МСФО (IAS) 16 «Основные средства»,
МСФО (IAS) 17 «Аренда»,
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»,
МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и др.
В отличие от ПБУ 10/99, МСФО не предполагает обязательного разделения расходов в Отчете о прибылях и убытках в зависимости от их функционального назначения и дает возможность выбора, а также не устанавливает численных ограничений в отношении материальности.
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» содержит указания в отношении представления расходов. Данный стандарт определяет, что в Отчете о прибылях и убытках организация должна предоставить анализ признанных расходов в одной из двух форм, в зависимости от того, какое представление является более надежным и дает более относимую информацию:
1) Классификация, основанная на характере расходов, предполагающая, что расходы объединяются в Отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, материалы, вознаграждения работникам и пр.).
2) Классификация, основанная на функциях расходов внутри организации (себестоимость продаж, коммерческие и
административные расходы). Если выбрано представление по функциям, то информация о разбивке расходов по характеру должна быть представлена в пояснениях.
Такой классификационный анализ может быть представлен непосредственно в отчете о прибылях и убытках либо в пояснениях к финансовой отчетности. При этом предпочтительным является проведение классификационного анализа в самом отчете о прибылях и убытках. Если предприятие решает представлять классификационный анализ расходов в пояснениях в финансовой отчетности, то оно должно обеспечить, чтобы представление соответствующих показателей непосредственно в отчете о прибылях и убытках не вводило в заблуждение пользователей и было значимым для понимания финансовой отчетности. При этом подход, выбираемый предприятием в отношении классификации своих расходов либо по характеру, либо по функциональному признаку, часто зависит от характера самого предприятия и отрасли, в которой оно осуществляет свою деятельность.
Выбранный способ классификации должен применяться последовательно. Изменение классификации допускается только в том случае, если значительно меняется характер деятельности предприятия либо если такое изменение приведет к представлению достоверной информации более уместным для данного предприятия способом, например, если новый или измененный стандарт потребует изменения порядка представления информации.
Кроме того, МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» определяет, что взаимозачет между статьями доходов и расходов не допускается за исключением случаев, когда это требуется или разрешается каким-либо стандартом. Если представление результатов операций на нетто-основе отражает сущность соответствующей операции или события, результаты данных операций представляются путем взаимозачета всех возникающих вследствие одной и той же операции доходов и соответствующих расходов.
Прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, должны быть представлены в отчетности на нетто-основе, если они не являются существенными.
Подходы к раскрытию дополнительной информации согласно ПБУ 10/99 и МСФО в основном совпадают.
МСФО требуют дополнительного раскрытия информации в отношении структуры расходов по их характеру либо в Отчете о прибылях и убытках (предпочтительный вариант), либо в Примечаниях к финансовой отчетности (если представление в Отчете о прибылях и убытках осуществлено по функциям). Это связано прежде всего с тем, что информация о конкретном характере затрат полезна для прогнозирования будущих потоков денежных средств, при использовании классификации, основанной на назначении затрат.
МСФО предусматривают раскрытие информации о характере и величине расходов в разрезе статей, если они являются существенными. В частности необходимо раскрыть информацию в отношении:
- списания стоимости запасов до величины возможной чистой стоимости реализации или основных средств до возмещаемой суммы, а также возвращения таких списаний;
- выбытия объектов основных средств;
- выбытия инвестиций;
- урегулирования судебных споров.
Детальные правила содержатся в
отдельных МСФО.
Требования к раскрытию информации, закрепленные ПБУ 9/99 и МСФО (¡ЛБ) 18, в целом совпадают. ПБУ 9/99, так же как и международный стандарт, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способа определения стадии готовности работ (услуг, продукции), выручка от выполнения (оказания, продажи) которых признается по мере готовности.
В соответствии с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 18 сентября 2006 г. №116н в ПБУ 9/99,
доходы в отчете о прибылях и убытках делятся на выручку и прочие доходы.
МСФО (IAS) 18 предписывает раскрывать отдельно сумму каждого значимого вида выручки, признанной в течение периода (выручки, возникающей от продажи товаров, предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей и дивидендов). В ПБУ 9/99 также содержится аналогичное правило.
В случае совершения операций по договорам мены МСФО (IAS) 18 требует раскрывать суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждый значимый вид выручки. В соответствии с ПБУ 9/99 необходимо также дополнительно раскрывать информацию о количестве организаций, с которыми заключаются такие договоры, доле выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями, и способе определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.
Рассмотрим более подробно требования к раскрытию информации согласно МСФО в отчете о прибылях и убытках.
В отчете о прибылях и убытках содержится информация о результатах деятельности экономического субъекта, а также информация о деятельности по созданию прибыли и о средствах, заработанных или истраченных в течение определенного периода. В отчете о прибылях и убытках отражаются как конечные финансовые результаты деятельности, полученные за отчетный период, так и абсолютный и относительный уровни рентабельности, достигнутые за время, прошедшее со дня составления предыдущего отчета.
МСФО 1 установил минимум требований к содержанию отчета о прибылях и убытках. В соответствии с данными требованиями отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие данные:
- прибыль или убыток операционной деятельности;
- затраты по финансированию;
- выручка;
- результаты операционной деятельности;
- доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
- прибыль или убыток от обычной деятельности до вычета налогов;
- расходы по налогам;
- прибыль или убыток от обычной деятельности до вычета налогов;
- результаты деятельности в чрезвычайных обстоятельствах (если таковые имеются);
- доля меньшинства;
- доходы и расходы от обычной деятельности;
- чистая прибыль или убыток за период.
Кроме того, дополнительные строки и промежуточные итоги должны быть представлены непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если это предусматривается МСФО или если такое представление необходимо для объективного представления финансовых результатов деятельности организации.
Предприятие представляет дополнительные статьи доходов и расходов, разделы или промежуточные итоги, когда это уместно для понимания финансовых результатов деятельности этого предприятия. Дополнительные статьи должны быть описаны надлежащим образом исходя из их характера или функционального назначения согласно принятому формату представления отчета о прибылях и убытках. Факторы, которые следует принять в расчет при оценке необходимости представления дополнительных статей, включают существенность, характер и назначение соответствующих компонентов доходов и расходов.
Существенность является фактором, который учитывается при вынесении суждений о раскрытии информации, например, если статьи могут быть агрегированы, а также об использовании дополнительных статей, заголовков и промежуточных итогов. Данный фактор также имеет значение при решении вопроса о позиционировании таких раскрытий — показатель может быть достаточно суще-
ственным для обособленного представления непосредственно в отчете о прибылях и убытках либо может требовать раскрытия только в пояснениях к финансовой отчетности. В некоторых случаях он может означать, что какое-то конкретное требование стандарта или разъяснения о раскрытии информации можно не выполнять, если соответствующая информация является несущественной. Существенность зависит от величины и характера статьи, информация о которой была пропущена или искажена, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. При этом величина или характер статьи либо их комбинация могут быть определяющим фактором. По мнению аудитор-ско-консалтинговой компании КПМГ, при оценке существенности следует рассмотреть влияние события в целом, даже если для целей представления в отчетности результаты этого события будут отнесены к различным статьям исходя из классифи-
кации статей по их характеру или функциональному назначению [3].
Выделяют три базовых способа представления существенных по отдельности статей в отчете о прибылях и убытках:
1) пояснения в скобках;
2) представление с выведением промежуточных итогов;
3) представление по графам (рис. 1).
Все статьи доходов и расходов, которые признаны в отчетном периоде, должны быть включены в чистую прибыль или убыток за период, если только МСФО не требует или не разрешает иного. Статьи доходов и расходов следует взаимозачитывать только тогда, когда это требуется или разрешается МСФО, или когда прибыли, убытки и относящиеся к ним расходы, возникшие в результате одних и тех же или подобных операций и событий, не являются существенными. В этой ситуации они сальдируются.
Пример 1. Пояснение в скобках
Себестоимость продаж (в том числе стоимость запасов, уничтоженных при пожаре) в размере 200 д.е.
5000
Пример 2. Представление с выведением промежуточного итога
Выручка 1600
Себестоимость продаж
Стоимость запасов, уничтоженных при пожаре 175
Прочие затраты, включен
_продаж_
Валовая прибыль
Пример 3. Представление по графам
Сырье и материалы Затраты по вознаграждениям работникам Амортизация Прочие расходы
825 (1000)
(600)
Кроме затрат Затраты
по рестуркту- по реструкту- Итого
ризации ризации
2500 50 2550
1000 200 1200
750 100 850
400 50 450
Рис. 1. Примеры представления существенных по отдельности статей в отчете о прибылях и убытках [3]
В отчете о прибылях и убытках либо в примечаниях надо указать сумму дивидендов на акцию, объявленных или предложенных. Дивиденды по тем привилегированным акциям, которые классифицируются как финансовые обязательства, должны быть отражены как расход при расчете прибыли до налогообложения, а не как распределение прибыли.
Раскрытию подлежит характер и сумма изменения в бухгалтерской оценке, оказывающая существенное влияние в последующих периодах. Если не представляется возможным определить данную сумму, то следует указать это. Данный момент применим в том случае, если компания, составляющая отчетность, публикует промежуточный финансовый отчет, подготовленный в соответствии с МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность».
В случае если оценка суммы, представленной в промежуточном отчете, существенно изменилась в течение последнего промежуточного периода финансового года, но при этом отдельный финансовый отчет по данному периоду не опубликован, то в примечании к финансовой отчетности за целый год необходимо указать характер и сумму изменения оценки.
В отчете о прибылях и убытках необходимо привести сумму каждой значительной категории доходов, признанных в отчетном периоде:
- выручку от продажи товаров;
- выручку от оказания услуг;
- проценты;
- роялти;
- дивиденды.
- сумму доходов, полученных при обмене товарами и услугами, включенных в каждую существенную категорию доходов.
При раскрытии информации о доходе от инвестиций, если он представляет значительную сумму, указываются: проценты, роялти, дивиденды и арендная плата по долгосрочным и краткосрочным инвестициям; прибыль и убытки от выбытия краткосрочных инвестиций; изменения в стоимости краткосрочных инвестиций.
В отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему следует проанализировать статьи, представленные ниже строки выручки, используя классификацию, базирующуюся либо на характере расходов, либо на их функции в рамках хозяйствующего субъекта.
Организации, использующие классификацию по функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов: расходы на амортизацию и затраты на оплату труда, характер и сумму прочих доходов и расходов, возникающих в результате обычной деятельности, если сумма, характер или частота их возникновения таковы, что их раскрытие уместно для понимания финансовых результатов работы экономического субъекта.
Таблица 1. Классификации доходов и расходов по их характеру и функциям
Классификация по характеру доходов и расходов Классификация по функциям доходов и расходов
-прочие операционные доходы; -изменения в запасах готовой продукции и незавершенном производстве; -использованное сырье и расходные материалы; -затраты на оплату труда; -расходы на амортизацию; -прочие операционные расходы. -себестоимость реализации; -валовую прибыль; -прочие операционные доходы; -затраты на сбыт продукции; -административные расходы; -прочие операционные расходы.
В отчете о прибылях и убытках раскрывается информация о вознаграждении работникам, включая расходы по пенсионным планам с установленными взносами, а также пенсионный план с установленными выплатами (общая сумма расходов с указанием строк отчета о прибылях и убытках, в которые они включены) в разрезе следующих статей:
- стоимость текущих услуг работников;
- сумма процентов;
- ожидаемый доход на активы плана;
- актуарные прибыли и убытки; стоимость прошлых услуг работников;
- влияние секвестров или окончательного расчета по плану;
- пенсионный план с установленными выплатами- фактически доход на активы плана;
- расходы, возникающие в результате прочих долгосрочных вознаграждений работников, если они представляют собой существенные суммы;
- расходы по выходным пособиям, если последние представляют собой существенные суммы;
- суммы, признаваемые как расходы по планам компенсационных выплат долевыми инструментами.
Раскрытию подлежат затраты на исследования и разработки, признанные в отчетном периоде как расходы, сумма курсовых разниц, включенных в чистую прибыль или убыток периода. По каждому классу активов надо раскрыть следующие суммы, признанные в периоде, с указанием строк отчета о прибылях и убытках, в которые они были включены: убытки от снижения стоимости, ранее признанные убытки от уменьшения стоимости.
В отчете о прибылях и убытках раскрытию подлежат основные компоненты расходов (возмещения) по налогам. В МСФО 12 «Налоги на прибыль» приведены примеры основных компонентов расходов (возмещения) по налогам, а также даны пояснения соотношения суммы расходов (возмещения) по налогам и бухгалтерской прибыли в одной из сле-
дующих форм: числовой сверки между расходом (возмещением) по налогам и суммой, получаемой путем умножения бухгалтерской прибыли на применимую ставку налога. Необходимо раскрыть, каким образом рассчитывалась ставка налога, применимая при выверке.
В отчете о прибылях и убытках необходимо привести пояснения изменений в применяемой ставке (ставках) налога в сравнении с предыдущим периодом.
Характер и величина каждой чрезвычайной статьи раскрываются отдельно. Практически все доходы и (или) расходы включаются в расчет прибыли (убытка) от обычной деятельности, и лишь некоторые события классифицируются как чрезвычайные (например, убытки, понесенные в результате стихийных бедствий). Необходимо привести долю чрезвычайных статей ассоциированных компаний и расходы (возмещение) по налогам, относящиеся к чрезвычайным статьям, признанным в отчетном периоде.
Таким образом, отчет о прибылях и убытках, составленный в соответствии с МСФО, включает в себя большое количество бухгалтерских операций и остатков по счетам, не связанных с реальным движением денежных средств (например, суммы начисленных процентов, резервов на возможные потери и др.).
Библиографический список
1. Блохин К. Особая зона для прибыли // Новые системы финансового учета. — 2006. — № 5(13). — С. 4-7.
2. Костюкова Е.И., Колобова Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие. — Ставрополь: Издательство СтГАУ «АГРУС», 2005. — 148 с.
3. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: в В 2 ч. / Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпи-на Бизнес Букс, 2008.
4. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. — М.: ИНФРА-М, 2002.
5. Поленова С.Н. Международные стандарты финансовой отчетности: первое применение // Финансовый менеджмент. — 2006. — № 1 — С. 47-59.
6. Терехова В.А. Международные и национальные стандарты учета и финансовой отчетности. — СПб.: Питер, 2003.
7. Учет по международным стандартам: Учеб. пособие / Под ред. Л.В. Горбатовой. — 3-е изд. — М.: Фонд развития бухгалтерского учета; Издательский дом «бухгалтерский учет», 2003.
8. Шпакова Л.В., Барулина Е.В. Как пользоваться МСФО — М.: Издательство «Альфа-Пресс», 2006. — 128 с.
