Особенности расчета риска на этапе планирования аудиторской проверки Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

УДК 657.631.6

ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТА РИСКА НА ЭТАПЕ ПЛАНИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Е. К. КОПЫЛОВА,

ассистент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: kopylovaek@gmail. com Байкальский государственный университет экономики и права

В статье приведен обзор методик оценки аудиторского риска на этапе планирования проверки, определены их достоинства и недостатки. Представлены примеры расчетов с применением различных методик. Рассмотрены вероятностный, риск-ориентированный и прогнозный подходы к оценке риска. Сформулированы выводы и даны рекомендации о возможности практического использования рассматриваемых методик.

Ключевые слова: риск-ориентированный аудит, аудиторский риск, предварительное планирование аудита, методы расчета аудиторского риска, теория вероятности, теория нечетких множеств, трендовый анализ.

Оценка аудиторского риска является важной задачей, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки. Особое значение имеет плановый уровень аудиторского риска, поскольку на его основании формируется профессиональное суждение аудитора в выборе доказательств, что обосновывает содержание общего плана, программы аудита, графиков работы ассистентов аудиторов.

При оценке аудиторского риска учитывается, что любые системы бухгалтерского учета и

внутреннего контроля несовершенны, аудитор применяет выборочные методы проверки, преобладающая часть аудиторских доказательств не имеет исчерпывающего характера и приводит лишь доводы в подтверждение определенного вывода, формирование мнения аудитора основывается на его профессиональном суждении.

Обзор зарубежных и отечественных исследований в области расчета риска аудиторской проверки позволил определить, что существует множество подходов к оценке аудиторского риска и его составляющих. Основные результаты их обобщения приведены в табл. 1.

Несмотря на достаточно длительное применение положений Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [14], для многих авторов характерно использование для оценки аудиторского риска трех компонентов: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Однако особо выделяются методики оценки аудиторского риска, предложенные

*

Ь

<

X

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

т ■о

г>

<

Л т

Таблица 1

Результаты анализа подходов ученых к оценке аудиторского риска и его составляющих

I

5

■о

п *

ш

6

За

п &

н

О" X

о п н

О"

Источник

Аудиторский риск

Неотъемлемый риск

Риск средств контроля

Риск необнаружения

В. В. Скобара [18]

Желательный уровень риска задается путем варьирования величин неотъемлемого риска и риска средств контроля

Оценка риска общего характера (области риска в отрасли деятельности, организации бизнеса и структуры управления, общей политике, перспективе развития, административно-бухгалтерской организации, политике расчетов) на основе составленных вопросов. Направленность вопросов должна позволить провести предварительное изучение ликвидности имущества, уровень прибыли и убытков, методы финансирования, финансовые трудности, рискованность операций, уровень управления и компетентность персонала

Составление специальных тестов, перечней типовых вопросов к специалистам организации, специальных проверочных листов, блок-схем для определения уровня надежности системы внутреннего контроля. Возможны варианты переоценки уровня, тогда возникает риск не заметить ошибки; недооценки уровня, как следствие, возрастают сроки проведения аудита и его стоимость, теряется эффективность в работе аудитора

Определяется на основе взаимосвязи неотъемлемого риска и риска средств контроля, ранжируется от низкого до высокого. Возможны вариант переоценки уровня риска, тогда повышается вероятность выдачи недостоверного аудиторского заключения; недооценки, в этом случае возрастают трудозатраты аудитора, снижается эффективность работы, теряется имидж в глазах клиента

В. В. Суйц [19]

1. Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей риска (автор анализирует только мультипликативную модель расчета аудиторского риска)

Прямо не указан способ определения уровня риска, однако автор отмечает, что проведение оценки неотъемлемого риска производится на уровне бухгалтерской отчетности и на уровне сальдо счета и группы однотипных операций, что позволяет судить о применении тестов и анкет. Аудитор может использовать данные аудита прошлых лет

Составление тестов средств контроля, которые включают: проверку документов, направление запросов и наблюдение за применением средств контроля, повторное применение средств внутреннего контроля

Автор предлагает риск необнаружения называть процедурным риском. Его уровень определяется на основе взаимосвязи неотъемлемого риска и риска средств контроля, ранжируется от низкого до высокого уровня

2. Оценочный (интуитивный) метод: риск определяется аудитором на основании собственного опыта и знания клиента в отношении отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный, маловероятный

N

о

N ^

N

ы

(Л

N О

и

ы о

Продолжение табл. 1

Источник

Аудиторский риск

Неотъемлемый риск

Риск средств контроля

Риск необнаружения

С. М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова [2]

Установленный приемлемый уровень риска (5 %)

гп

*

Ь

<

х

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

гп

■О

г>

<

Л ГП

1. Приблизительная оценка риска на основе:

а) анализа политических, экономических, социальных и технологических факторов;

б) анализа достоинств, недостатков, возможностей и неблагоприятных обстоятельств;

в) анализа «пяти сил рынка».

2. Составление тест-анкеты, в которой рассматриваются общая информация об организации и информация о состоянии дел в конкретном виде экономической деятельности и в организации. Каждому фактору присваивается определенный балл, и от результата в 100% вычитается фактический балл, деленный на максимально возможный балл для данной оценки риска.

3. Составление анкеты (теста) для оценки риска по трем уровням: низкий, средний, высокий. Уровень риска определяется делением максимально возможного количества полученных ответов на количество распределения уровней риска (т. е. на 3)

1. На этапе планирования составляются тесты оценки эффективности структуры системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, эффективности средств внутреннего контроля. По окончании определяется общее количество ответов в абсолютном и относительном выражении.

2. Составление тестов оценки эффективности системы внутреннего контроля и на этапе планирования, и по окончании работы. Оценка системы внутреннего контроля проводится путем деления количества отрицательных ответов на общее количество ответов. На основе этого ранжируется риск: от низкого до высокого уровня

Логический подход, основанный на анализе неотъемлемого риска и риска средств контроля с учетом приемлемого значения аудиторского риска

Ю. Ю. Кочинев [7, 8]

1. Качественная оценка аудиторского риска для отчетности в целом

Составление специальных форм проверки, разработанных в соответствующем внутрифирменном стандарте, для оценки уровня риска. На уровень риска влияют внешние факторы (состояние отрасли, политическая стабильность и т. д.), факторы, характеризующие бизнес-клиента (вид деятельности, масштаб бизнеса, финансовое положение и т. д.), внутренние факторы (организация бухгалтерской службы, опыт персонала и т. д.). В соответствии с факторами разрабатываются контрольные формы

Составление тестов оценки каждого элемента системы внутреннего контроля. Величина риска варьируется от низкого до высокого уровня

Оценка риска с помощью рабочих документов, отражающих оценку профессионализма и квалификации аудитора, информированность аудитора о проверяемой организации; оценка источников аудиторских доказательств, объема выборки, видов аудиторских процедур. На основе этого ранжируется риск: от низкого до высокого уровня

Q

1 I

э-

s

§

£

к s s

о &

св S

VC

о

о

s

X и S Û-

и

«

о &

и

а

и S Û-

S I

S

«

tu

0 «

к

1 h

0 tu S

1 tu

s

I

к

g

О QJ

о «

л ^

S s

л « о

S

S Я « 3 ft и а S

w Я

S о a а

в й к к

. . eS

Л

о &

«

х i-

о о

* й о 3

Л о h

Ü

о к s g & S

н fi

a ^ ft л о

u S s S к S

Ü и

5

6

:=

S

g

о 4

и

s S

о

S3 в ft ft

о к

Is «

0 я я Л

1 <

SS я g

s ^ «

13 Kss ^ 5

w es Я ЯМ y

S Л g

s I

л я

H ^o о ^

3 es

ft S

S SS

о

a

M es es a

H

к -

О

а Is

Si | £

s ге

о о

В eS

SS M

es Ц

S Л

Л О

& Й

s -

s К es es a

3 и

ш 5

Г ^

tï4 Л1

л h

И о

Й В

о о

^ я

Я и

ft Is

5 и

es ^

SS й

О 5 s

§ g

& £

Si К

12 «

и g

В к

к й

u SS

ft SS

H о

fr S

о К es h О

SS ES X 3

SS

Is Л

о SS В SS О и

ft й M U H

я о

■А и

5

6

:=

5

Ы

и

6

g S

S

■ -, «

о н

es g

« К

о ^

В SS

ft es

12 о

о H

и g

8. s g

s

«

«

SS |

fr ^ es es

u ft

S ю

!S О

й й

S «

S u

S s

H «

О SS

О !S

о u

S

A

^ я

^ о ff s

es О a В

IS S

о «

N

es a x

'to u N о В

H H

о в

ся о В о

a о

в о ft в

о О ft О

о * *

g Ê

ft

tu -« к

es о

В a « п

eS g В В В в

S es

U СП

к

s s

<а ä

& g

'S Ц

л „

В ^

в В

К Я

х

о ft -

СП ЙО ЯЯ

« S^ с? ^ «

4 о

«

.о л

s

<N « I—I s

н a S о S Й

il ^^ ^^ ^^ ^ ^ l ^

m ° u о г w и

a t^ о ft ¿¡б pî ч ti ii pq ^^ <i pq

Cm çq^^

Ю. Ю. Кочиневым [7, 8], основанные на количественных и качественных методах оценки. Интересны способы оценки рисков, предложенные Р. Н. Сунгатулли-ной, А. А. Поповым [20], которые основываются на методе экспертных оценок. Кроме представленных в табл. 1 подходов, известны труды по изучению оценки аудиторского риска Т. М. Алдаровой, П. П. Баранова, Е. И. Ивановой,

A. О. Лукичевой, О. В. Стрельниковой, Л. Н. Растамхановой,

B. С. Стародубцевой и И. В. Федо-ренко, предложившего вероятностный подход к оценке риска.

Таким образом, современная интеграция информационных технологий и математических методов в экономические процессы позволяет говорить о возможности применения аудиторами для расчета аудиторского риска качественных методов оценки риска (экспертный метод, рейтинговые оценки и др.), количественных методов (экономико-статистические методы, включающие нахождение дисперсии, среднего квад-ратического отклонения и т. д.) и аналитических методов (оценка риска по чувствительности, расчет критических точек, метод сценариев, метод дерева решений, метод статистических испытаний, метод Монте-Карло).

Состав компонентов аудиторского риска и порядок его оценки заимствованы из зарубежного опыта. В связи с этим оценка аудиторского риска может быть произведена с помощью модели, применяемой ведущими аудиторскими фирмами мира - «большой четверкой» (Pricewaterhouse Coopers, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young, KPMG). До 2005 г.

расчет аудиторского риска поддерживался Международным стандартом аудита (МСА) 400, который предлагал следующую мультипликативную модель аудиторского риска:

DAR = IR ■ CR ■ DR, (1)

где DAR - приемлемый аудиторский риск (Desired

audit risk);

IR - неотъемлемый риск (Internal risk);

CR - контрольный риск (Control risk);

DR - риск необнаружения (Detection risk).

После пересмотра состава и содержания МСА в 2005 г. прежний стандарт МСА 400 утратил силу, однако осталась необходимость в оценке факторов, влияющих на указанные компоненты аудиторского риска как по отдельности, так и в совокупности, о чем свидетельствуют стандарты МСА 200, 315 и 330.

В российской теории и практике до 2008 г. была законодательно закреплена и применялась модель расчета риска из МСА 400, однако с учетом последних изменений в отечественном законодательстве модель расчета аудиторского риска была модифицирована и приняла следующий вид:

АР = РСИ ■ РН, (2)

где A.P- аудиторский риск;

РСИ - риск существенного искажения;

РН - риск необнаружения.

В настоящее время формула (2) широко используется российскими аудиторскими организациями при планировании аудиторской проверки и отражает количественный подход к расчету риска. Подобный расчет способствует обоснованию приемлемого уровня аудиторского риска, но он малоэффективен. Также недостатком такой модели является наличие интегрированных показателей, которые достаточно сложно определить без специальной подготовки.

Указанные недостатки позволили проанализировать аргументы «за» и «против» применения мультипликативного формата записи расчета аудиторского риска и использования количественного метода его расчета. Нами представлено сравнение авторских методик в зависимости:

- от используемого в них формата записи уравнения аудиторского риска;

- применяемого метода расчета.

В. И. Конков [5] выступает за применение уравнения, отражающего произведение факто-

ров. Исследователь определяет, что на стадии планирования после проведения аналитического обследования и по его результатам строится математическая модель аудиторского риска. Существующие модели риска по своему назначению делятся на сугубо оценочные модели и на модели, применяемые при планировании аудита. Модель риска описывается как произведение отдельных его составляющих, определенных аудитором на этапе планирования, которые соответствуют общепринятому уравнению аудиторского риска.

Как отмечает В. И. Конков, существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

- оценочный (интуитивный) метод, который заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний, низкий и используют эту оценку в планировании аудита;

- количественный метод, предполагающий количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска.

Таким образом, наряду с количественным методом оценки риска В. И. Конков выделяет также и интуитивный метод, что расширяет использование способов оценки аудиторского риска. Недостатком подхода, описанного В. И. Конковым, следует считать ограниченность числа применяемых методов расчета риска.

Необходимо отметить, что оценочный, или интуитивный, метод рассматривает в своих трудах В. В. Суйц (см. табл. 1).

Сторонниками мультипликативной записи расчета риска на этапе планирования аудита являются Н. В. Коновалова и Т. А. Корнеева [6]. Авторами предлагаются различные подходы к оценке аудиторского риска в зависимости от этапа проверки. Например, риск необнаружения представлен как совокупность следующих факторов: риск аудиторской выборки, аналитический риск, риск при проверке по существу. Авторы методики отмечают, что аналитический риск и риск проверки по существу являются факторами риска, не связанными с аудиторской выборкой, поэтому выбор мультипликативной формы записи в данном случае считается обоснованным. Неясным в подходе Н. В. Коноваловой и Т. А. Корнеевой ос-

тались применяемые методы оценки риска, что не позволяет в полной мере оценить эффективность применения указанной методики.

По материалам [12] для расчета планируемого уровня риска используется формула (1). Таким образом, применяется модель произведения факторов, однако устанавливаются ограничения на показатели приемлемого уровня аудиторского риска. Для каждой составляющей риска предусмотрены следующие минимальные значения:

- для риска необнаружения и риска контроля

они определяются расчетным путем;

— для неотъемлемого риска - 0,5;

- для аудиторского риска в целом - 0,01.

При этом максимальные значения расположены в пределах:

— для риска необнаружения - менее 0,5;

- для риска контроля и неотъемлемого риска - 1;

— для аудиторского риска в целом - 0,05.

«Плюс» предлагаемой методики - в сокращении трудозатрат на этап планирования: аудитору нет необходимости прилагать особые усилия, поскольку максимальные и минимальные границы риска определены и используются ранее применяемые аудитором тест-анкеты для получения аудиторских доказательств. Представленная методика не лишена недостатков, к которым относятся, в частности, значительная степень субъективизма в определении числовых критериев и традиционный количественный метод оценки составляющих аудиторского риска.

Таким образом, авторские подходы подтверждают использование мультикативной записи модели расчета риска при условии, что эта модель используется только на этапе планирования и отражает влияние не связанных друг с другом факторов.

Большинство авторов придерживаются противоположной точки зрения, рассматривая использование иных форм записи модели оценки планируемого уровня риска, что не согласуется с законодательно закрепленной формулой. Проанализированные методики основываются на различных методах, отличных от количественного способа оценки аудиторского риска.

Предлагая использование метода сложения, А. В. Петух в диссертационном исследовании методики оценки рисков и существенности в аудите

на примере сельскохозяйственных организаций (Краснодар, 2012) отмечает, что компоненты аудиторского риска определяются методом умножения с учетом или без учета их значимости. Автор справедливо формулирует вывод, что существенным недостатком обеих методик является необоснованное умножение рисков. В подтверждение этого А. В. Петух приводит следующие аргументы. Для мультипликативной модели заложено предположение о том, что оцениваемые события независимы, т. е. риск может быть обусловлен исключительно тем, что искажения, возникшие в результате объективных факторов (особенностей деятельности аудируемого лица), не будут выявлены или предотвращены собственной системой внутреннего контроля, а аудитор не обнаружит их в процессе планирования проверки. Таким образом, значение риска оказывается заниженным, так как, с одной стороны, не все факторы могут быть скорректированы собственными средствами контроля и непосредственно аудитором, а с другой - несовершенство отдельных составляющих системы внутреннего контроля обусловливает появление существенных искажений в отчетности. В связи с этим А. В. Петух предлагает более адекватным использование модели определения риска методом сложения составляющих риска, что позволяет по-новому взглянуть на процесс оценки риска.

Достоинство методики А. В. Петуха заключается в том, что автор отметил существенные недостатки практической деятельности аудитора: не все факторы, влияющие на аудиторский риск, могут быть выявлены и скорректированы; факторы оказывают влияние друг на друга. Это в совокупности приводит к невозможности использования произведения факторов риска.

Аргумент в пользу применения метода сложения приводит и ведущий специалист независимой консультационной компании, специализирующейся на предоставлении услуг в сфере анализа и управления рисками, М. Г. Кудрявцева, которая предполагает, что агрегирование рисков происходит с помощью использования сопоставимых показателей и метода сложения (простое суммирование, сложение с учетом корреляций, сложение с экспертными коэффициентами) [16]. При этом автор относит к сопоставимым показателям те,

которые могут быть соотнесены по объектам, по вероятностной классификации и по параметрам. Недостатком подхода М. Г. Кудрявцевой является то, что автор не представляет полного состава факторов, влияющих на аудиторский риск, и не дает пояснений к выявленным факторам.

Поддерживает использование суммирования вероятностей в расчете аудиторского риска И. В. Федоренко в диссертационном исследовании аудиторского риска (Саратов, 2000). Для оценки риска автором предложено использовать комплексную оценку величин рисков, применяя суммовую, относительную, вероятностную оценки и их сочетания (относительно-суммовую, вероятностно-суммовую). И. В. Федоренко отмечает, что определение риска через его вероятную сумму позволяет сравнивать риски различной природы и в конечном счете определять комплексный показатель риска. При наличии разнообразных рисков комплексный показатель также можно представить в виде суммы вероятных сумм рисков.

Представленный И. В. Федоренко подход заслуживает высокой оценки, поскольку позволяет в общей совокупности оценивать различные риски, составляющие планируемый аудиторский риск. Автор методики предлагает использовать методы теории вероятности, что в настоящее время в области теории и особенно практики аудита недостаточно изучено и требует тщательного дальнейшего рассмотрения как один из перспективных методов оценки риска.

В расчете аудиторского риска И. В. Федоренко придерживается известной теоремы о сложении вероятностей, когда вероятность суммы совместных событий вычисляется по формуле Р(А + В) = Р(А) + Р(В) - Р(АВ), где Р(А + В) - вероятность появления совместных событий А и В;

Р(А) - вероятность появления события А; Р(В) - вероятность появления события В; Р(АВ) - произведение вероятности появления совместных событий А и В. Указанную формулу можно раскрыть на следующем примере. Предположим, что вероятность риска существенного искажения - 0,7, риска необнаружения - 0,2, тогда вероятность аудиторского риска Р(РСИ + РН) будет рассчитана следующим образом: Р(РСИ + РН) = 0,7 + 0,2 - 0,7 х 0,2 = 0,76,

т. е. вероятность аудиторского риска равна 76 %. В рассматриваемом случае события являются совместными, так как риск необнаружения определяется наряду с риском существенного искажения.

Подводя итог аргументации «за» и «против» использования мультипликативного формата записи формулы расчета аудиторского риска и различных методов его оценки, отметим, что, на наш взгляд, будущее расчета планируемого уровня аудиторского риска - за использованием альтернативных методов (применение механизмов математического аппарата в совокупности с экономическим содержанием риск-факторов), что позволит применять как мультипликативный формат записи, так и агрегирование показателей или их сочетания. Например, с помощью метода регрессионного анализа аудитор может оценить степень влияния каждой составляющей аудиторского риска на его планируемый уровень и тем самым определить для себя область особого рассмотрения.

В то же время следует помнить, что одним из условий осуществления регрессионного анализа является то, что факторы не являются коррелируемыми, поэтому построенную модель регрессии необходимо проверять на мультиколлинеарность (взаимную коррелированную зависимость), автокорреляцию остатков уравнения регрессии. Аудитору также будет необходимо оценить коэффициенты регрессии с использованием доверительных интервалов и критерия Стьюдента, произвести верификацию модели с помощью критерия Фишера и элементов теории корреляции. Все вышеперечисленные действия позволят построить модель регрессии со значимыми коэффициентами детерминации и множественной корреляции, что приводит к эффективным прогнозам по модели, т. е. к точной оценке планируемого аудиторского риска, представленной в виде агрегированной модели.

Качественную оценку аудиторского риска можно осуществить с помощью метода теории нечетких множеств, при котором определяется степень принадлежности элемента к определенному подмножеству. Используя в своих расчетах методы теории нечетких множеств, аудитор может оценить как аудиторский риск в целом, так и отдельные его компоненты в следующей градации: низкий, средний, высокий.

Однако перечисленные действия потребуют качественной подготовки самого аудитора для реализации метода регрессионного анализа, элементов теории нечетких множеств и интерпретации их результатов.

Таким образом, в результате проведенного анализа методик оценки аудиторского риска полагаем возможным рекомендовать несколько путей оценки планируемого уровня риска в целом или отдельных его факторов. Представленные пути оценки риска через критерий условий формирования учетной информации аудируемого лица являются авторским видением, однако используемые в них методы универсальны и могут быть применены в существующих методиках оценки аудиторского риска.

1. Путь использования вероятностных оценок факторов. Принимая во внимание основополагающие принципы теории вероятности и профессиональное суждение аудитора, предлагаем авторский подход к оценке наличия искажений в отчетной информации.

При предварительной оценке деятельности экономического субъекта среди прочих факторов, влияющих на деятельность аудируемого лица, аудитор может рассмотреть также показатели, присущие организации и технике ведения бухгалтерского учета, с целью достаточного понимания условий, в которых формируется учетная информация. На основе своего профессионального суждения аудитор может рассчитать риск, возникающий при недостаточной организации учетного процесса, и риск, присущий технологии ведения бухгалтерского учета. Рассмотрим более подробно вероятностный подход к определению вероятности появления искажений в технологии обработки учетной информации.

Предположим, что на риск технологии учета влияет совокупность факторов, каждый из которых объединен по этапам технологического процесса учета. Каждый фактор, влияющий на этапы учетного процесса, - это условия формирования учетной информации (табл. 2).

Как видно из табл. 2, для обеспечения формирования достоверной учетной информации на этапе первичного учета необходимо наличие и соблюдение как минимум четырех условий, на этапе текущего -пяти, а на этапе итогового учета - четырех.

Таблица 2

Условия формирования учетной информации на этапах технологического процесса бухгалтерского учета

Этап технологии Условия формирования учетной информации

Первичный учет Наличие и применение: - учетных показателей (справочников); - основных реквизитов в первичных документах; - утвержденных пакетов форм первичной учетной документации; - регистра учета и контроля первичной документации

Текущий учет Наличие и применение: - рабочего плана счетов; - формы ведения бухгалтерского учета; - утвержденного комплекта форм регистров бухгалтерского учета; - регистра учета фактов хозяйственной жизни; - дополнительных вспомогательных расчетов, объясняющих содержание факта хозяйственной жизни

Итоговый учет Наличие и применение: - перечня синтетических счетов за отчетный период; - контрольного регистра (оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам); - показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности; - комплекта форм бухгалтерской (финансовой) отчетности

Таким образом, применяя элементы теории вероятности, аудитор может оценить вероятность формирования учетно-отчетной информации без искажений, с учетом этих элементов на каждом этапе учетного процесса, что повлияет на уровень аудиторского риска. Информацию о наличии и соблюдении условий формирования учетной информации аудитор может получить путем письменного запроса.

Допустим, что одновременно наступают два события (условие наличия и соблюдения выполнено полностью, частично выполнено или не выполнено):

А = {выполнено полностью}, В = {частично выполнено; не выполнено}.

Событие А показывает отсутствие искажений в формировании отчетной информации, событие

В заключается в том, что искажения возникнут, даже несмотря на частичное выполнение условий. Вероятность наступления каждого события на этапе первичного учета будет: Р(А) = 1/3 Р(В) = 2/3. События А и В являются равновозможными.

Для расчета вероятности наступления событий необходимо воспользоваться формулой Бернулли:

Рп (т) = Стпрт4*-т, где Рп (т) - вероятность того, что событие наступит т раз в п независимых испытаниях; СПт — количество «удачных» комбинаций; pmqn-m — вероятности получения всех «удачных» комбинаций.

Для расчета вероятности по формуле Бернул-ли на этапе первичного учета необходимо учитывать количество искажений учетной информации (т), общее количество условий формирования учетной информации (п) и вероятность возникновения каждого события.

Для удобства представления и интерпретации сделаем расчет вероятности возникновения искажений на этапе первичного учета в табл. 3.

Таким образом, по данным табл. 3 наиболее оптимальный вариант аудита состояния первичного учета - это проверка по трем условиям формирования учетной информации, поскольку вероятность искажений в них самая высокая и составляет почти

Вероятность исхода событий

40 %. В сплошной проверке первичного учета нет необходимости, так как вероятность искажений, если все четыре условия не выполнены или их нет в наличии, составляет лишь 19,75 %. Если аудитор определяет, что хотя бы одно условие не выполнено или выполнено частично, то принимает риск первичного учета равным 9,88 %.

Риск искажения учетной информации на этапе текущего учета зависит от наличия рисков в первичном учете, в связи с этим для расчета вероятности наступления событий может быть применен механизм условной вероятности:

Ра (В) = Р (В|А), где Р(В | А) - вероятность события В, вычисленная в предположении, что событие А уже наступило.

Индивидуальные вероятности наступления событий на этапе текущего учета будут следующими:

— формирование и применение рабочего плана счетов Р(С) = ^ - перечень счетов синтетического учета либо сформирован с учетом специфики организации, либо нет, то же относительно его применения (С - появление события «формирование и применение рабочего плана счетов»);

— определение и применение формы бухгалтерского учета Р(О) = 1 - либо применяется

Таблица 3

на этапе первичного учета

Расчет Пояснение

1 2 1 р , (0) = С? (I)' (2= ± Вероятность того, что все четыре условия формирования учетной информации имеются в наличии и выполнены, учетные данные не содержат искажений, составляет 1,23 %, или — 81

р'(1)=С'(3)! (! '=81 Вероятность того, что одно условие формирования учетной информации не выпол- 8 нено, частично выполнено или его нет в наличии, составляет 9,88 %, или 81

р'(2)=С' (^(2 >'=И Вероятность того, что два условия формирования учетной информации не выполнены, частично выполнены или не существуют, составляет 29,63 %, или _ 81

р -(3)=С'(3)1( !)'=1 Вероятность того, что три условия формирования учетной информации не выполнены, частично выполнены или не существуют, составляет 39,51 %, или _ 81

Р' (4) = С? (!)• (|)' = Вероятность того, что все четыре условия формирования учетной информации не выполнены, частично выполнены или не существуют, составляет 19,75 %, или — 81

автоматизированная форма, либо нет (О - появление события «определение и применение формы бухгалтерского учета»); определение состава и содержания регистров бухгалтерского учета Р( Е) = 1 — наличие искажений в первичном учете напрямую влияет на содержание информации в регистрах учета (Е -появление события «определение состава и содержания регистров бухгалтерского учета»); использование регистра хронологической и систематической записи (журнала операций) Р(О) = 1 - в полной мере зависит от наличия искажений в первичном учете (О - появление события «использование регистра хронологической и систематической записи (журнала операций)»;

— формирование дополнительных вспомогательных расчетов, объясняющих содержание

факта хозяйственной жизни, Р( К) = 2 — они либо составляются, либо нет (К - появление события «формирование дополнительных вспомогательных расчетов»). Интерпретация вероятностей наличия искажений информации на этапе текущего учета в предположении, что бухгалтерские данные были обработаны на этапе первичного учета, представлена в табл. 4. Не представляется целесообразным в данной статье раскрывать все исходы событий, в связи с чем представлены основные.

Как видно из табл. 4, вероятность наличия искажений на этапе текущего учета растет, наличие хотя бы одного искажения в первичном учете незамедлительно влечет появление ошибок на этапе текущего учета, а вероятность безошибочного первичного и текущего учета составляет лишь 0,15 %. В связи с этим риск текущего учета при хотя бы одном искажении в первичном учете составит 37,5 %.

Риск итогового учета практически полностью зависит от того, насколько безошибочным был первичный и текущий учет. Вероятности, присущие каждому событию на этапе итогового учета, составляют:

— определение состава и содержания синтетических счетов, формирующих показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности Р(Ь) = 1 - информация на счетах и их состав в полной мере зависят от наличия искажений в первичном и текущем учете;

— формирование контрольного регистра (обо-ротно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам) Р(М) = 1 - в полной мере зависит от данных первичного и текущего учета;

— определение состава и содержания показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности Р(О) = 1 - в полной мере зависит от содержания и состава синтетических счетов;

— определение состава и содержания форм бухгалтерской (финансовой) отчетности

Таблица 4

Вероятность исхода событий на этапе текущего учета

Расчет Пояснение

Р(0) = - х - х1х1х - = -2 2 2 8 Вероятность того, что все пять условий формирования учетной информации имеются в наличии и выполнены, составляет 12,5 %, или -8

Р(0) = -- х - = -!-81 8 648 Вероятность того, что в текущем учете не содержится искажений с учетом их отсутствия в первичном учете, составляет 0,15 %о, или 648

Р(1) = Р(С) Р( О)Р(Е) Р(в)Р(К) = - х - х 1 х 1 х - = -, 2 2 2 8 Р(1) = Р(О)Р(С) Р( Е) Р(0)Р(К) = - х - х 1 х 1 х - = -, 2 2 2 8 Р(1) = Р(К )Р(С )Р(О) Р( Е) Р(в) = - х - х 1 х 1 х - = - 2 2 2 8 Вероятность того, что в текущем учете имеются искажения при условии, что имело место хотя бы одно искажение в 3 первичном учете, составляет 37,5 %о, или —

Р (К) = 2 - либо определен полный состав

форм отчетности, либо нет.

Интерпретация вероятностей наличия искажений информации на этапе итогового учета достаточно проста, учитывая искажения первичного и текущего учета (табл. 5).

По данным табл. 5 вероятность того, что в отчетности не содержится искажений, ничтожна мала (0,08 %), что подтверждает предположение о том, что системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица несовершенны. Вероятность риска итогового учета составляет 43,2 % при наличии искажений в первичном и текущем учете.

Тогда агрегированный расчет уровня риска технологии учетного процесса, наиболее приближенный к реальным условиям деятельности аудируемого лица (на всех этапах учетного процесса имеются искажения), будет следующим: Р = Р + Р + Р =

т п. у т. у и. у

= 9,88 + 37,5 + 43,2 = 90,58 %, где Рт - риск технологии учета;

Рпу - риск первичного учета;

Рт.у - риск текущего учета;

Ри у - риск итогового учета.

Таким образом, аудитор формулирует вывод, что риск технологии учета почти на 90 % может повлиять на достоверное формирование учетной информации, а с помощью метода регрессионного анализа аудитор также может установить степень влияния найденного риска на планируемый уровень аудиторского риска и добавить необходимые области проверки в программу аудита.

Вероятность исхода событий

Схематично результаты расчета вероятности на каждом этапе учетного процесса представлены на рис. 1. Таким образом, при предварительном рассмотрении наличия и соблюдения условий формирования учетной информации аудитор, используя методы теории вероятности и даже не осуществляя самого аудита, может достаточно уверенно предположить вероятность искажения отчетной информации.

2. Путь определения весовых коэффициентов риск-факторов. Риск-ориентированный подход в аудите на сегодняшний день достаточно развит. Для расчета значения аудиторского риска можно применить способ взвешивания отдельных компонентов риска. В настоящее время такой метод используется в основном при оценке инвестиционных проектов [3, 15]. Однако в аудиторской деятельности его использование вероятно и целесообразно, поскольку приоритетность некоторых факторов аудиторского риска над другими значительна. Расчет уровня риска, присущего объекту аудита, с использованием риск-факторов описывает И. В. Новоселов [11]. Автором разработан алгоритм процесса построения стратегического плана внутреннего аудита на основе оценки присущего аудируемым объектам уровня риска, одним из пунктов которого является определение экспертным путем веса для каждого риск-фактора.

В связи с применением методики определения весов факторов риска возникает ряд вопросов, в том числе каким образом происходит ранжирование отдельных рисков по степени приоритетности и определение весовых коэффициентов. Предполага-

Таблица 5

на этапе итогового учета

Расчет Пояснение

Р(0) = 1х1х1х1 = 1 22 Вероятность того, что все четыре условия формирования учетной информации на этапе итогового учета имеются в наличии и выполнены, составляет 50 %, или1

Р(0) = 1 х 1 х 1 = 1 81 8 2 1296 Вероятность того, что в итоговом учете не содержится искажений с учетом их отсутс- 1 твия в первичном и текущем учете, составляет 0,08 %, или ^^

рт 17 1 7 Р(1) = — х — х — =- 81 8 2 1296 Вероятность наличия искажений в итоговом учете при условии, что первичный учет 7 безошибочен, а в текущем содержатся искажения, составляет 0,5 %, или - 1296

- 80 7 1 560 Р(1) = — х — х — =- 81 8 2 1296 Вероятность наличия искажений в итоговом учете при условии, что первичный и итоговый учет содержат ошибки, составляет 43,2 %, или 560 1296

Первичный учет

Вероятность искажений в первичных учетных данных -80/81 (98,8%)

Вероятность безошибочного первичного учета 1/81 -( 1,2%)

Вероятность безошибочного текущего учета с учетом

наличия ошибок в первичном учете - 80/648 (12,4%)

Вероятность искажений на

этапе текущего учета с учетом наличия ошибок в первичном учете - 560/648 (86,4%)

Вероятность искажений на этапе текущего учета 7/8, с учетом отсутствия ошибок в первичном учете - 7/648 (1,1%)

Вероятность безошибочного текущего учета 1/8, с учетом отсутствия ошибок в первичном учете -1/648 (0,1%)

Вероятность наличия искажений в итоговом учете при условии, что первичный учет содержит ошибки, а в текущем их нет, - 80/1296 (6°%)

Вероятность наличия искажений в итоговом учете при условии, что первичный и итоговый учет содержат ошибки, -560/1296 (43%)

Вероятность наличия искажений в итоговом учете при условии, что первичный учет безошибочен, а в текущем содержатся искажения, - 7/1296 (0,5%)

Вероятность безошибочного итогового учета -1/1296 (0,08%)

Рис. 1. Вероятность искажений в учетно-отчетной информации

ется, что аудитор, основываясь на профессиональном суждении, устанавливает, равнозначное или неравнозначное влияние оказывает анализируемый фактор. В зависимости от этого происходит (или не происходит) ранжирование факторов в порядке убывания их значимости, используются разные коэффициенты для расчета величины влияния. Предположим, что факторы оказывают неравнозначное влияние (например, отсутствие полноты записей в журнале операций в большей мере влияет на риск текущего учета, чем отсутствие справок бухгалтерии), тогда коэффициент значимости будет определяться по правилу Фишберна [21].

Таким образом, аудитор самостоятельно определяет важность каждого фактора и, владея информацией о коэффициентах значимости, с помощью различных математических инструментов (например, элементов теории нечетких множеств, метода регрессионного анализа) может дать предварительную оценку аудиторскому риску.

Коэффициенты значимости каждого фактора можно получить и с помощью метода экспертных оценок или его разновидности (например, метода Дельфи). Метод экспертных оценок реализуется путем обработки мнений опытных специалистов о возможных факторах, влияющих на риск, вероятности их возникновения и используется в неформализуемых проблемных ситуациях, когда отсутствие достаточного массива информации или

ее недостоверность не позволяют использовать в чистом виде формальные математические методы. Метод экспертных оценок основан на использовании интуиции, прошлого опыта, аналогии и логики. В основе процедур метода экспертных оценок лежит использование эксперта для получения количественных оценок качественных суждений, не поддающихся непосредственному измерению [10].

В ФПСАД № 8 имеется прямая ссылка на использование аудиторских групп для оценки подверженности отчетности существенным искажения (п. 13) [1]. В п. 14 ФПСАД № 8 обосновывается цель такого обсуждения, которая «состоит в том, чтобы участники аудиторской группы достигли большего понимания возможности существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности вследствие недобросовестных действий или ошибок, которые могут иметь место в определенных областях, являющихся объектом порученных им заданий». В п. 18 ФПСАД № 8 отмечено, что «возможно проведение и иных обсуждений, способствующих обмену между участниками аудиторской группы информацией относительно подверженности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям. Целью в этом случае является общение участников аудиторской группы и обмен информацией, полученной в ходе аудита, которая может оказать влияние как на оценку рисков существенного искажения вследствие

недобросовестных действий или ошибок, так и на аудиторские процедуры, выполняемые в отношении рисков».

Таким образом, процесс сбора экспертных оценок для расчета значения аудиторского риска и его составляющих в некоторой степени регламентируется законодательно.

Предлагаем следующий алгоритм получения экспертных оценок для расчета риска, присущего организации и технологии учетного процесса:

1) проведение аудиторской процедуры: направление письменного запроса аудируемому лицу;

2) создание аудиторской группы (экспертов) для проставления экспертных оценок и обсуждения подверженности бухгалтерской (финансовой) отчетности существенным искажениям;

3) обработка результатов запроса экспертами -в рабочем документе аудитора должна быть предусмотрена специальная графа для отражения мнения аудитора о степени влияния показателя на вероятность возникновения существенных искажений;

4) прохождение нескольких туров выставления оценок до получения большей согласованности;

5) расчет уровня риска.

Для определения взаимосвязи (согласованности) оценок экспертов в специальной литературе используется коэффициент конкордации Кендала, рассчитываемый по следующим формулам:

125

W = -

m2 (n3 - n) '

Œ П=111 R )

5 = 1 (IК)2 -

,=1 ]=1 п

где т — число групп, которые ранжируются; п — число переменных; R ] — ранг /-фактора у ]-единицы. Значение коэффициента изменяется в диапазоне от 0 до 1. Его равенство единице означает, что все эксперты присвоили объектам одинаковые ранги, проявляется высокая согласованность в оценках. Чем ближе значение коэффициента к нулю, тем менее согласованными являются оценки экспертов.

Если рассчитанный коэффициент конкор-дации, по данным экспертных оценок, близок к нулю, то необходимо провести второй и после-

дующии туры оценивания для получения максимального согласия.

На наш взгляд, метод экспертных оценок для определения уровня планируемого аудиторского риска и его составляющих имеет место в аудиторских организациях, когда учитывается мнение большинства сотрудников, в том числе о целесообразности продолжения аудиторской проверки, поскольку от найденных оценок зависят финансовый результат аудиторской организации и риск аудиторской деятельности.

Для примера определения весовых коэффициентов факторов, влияющих на риск организации и технологии учетного процесса, который в целом влияет на уровень аудиторского риска, использовались оценки 15 экспертов (табл. 6). Проверка на согласованность оценок экспертов показала, что наблюдается высокая степень согласованности (0,67), поэтому дополнительного пересмотра оценок не требуется. Ранжирование факторов происходит на основании показателя «средняя оценка экспертов», наибольший удельный вес в расчете риска, как показало исследование, занимают факторы «пакет форм первичной учетной документации», «пакет форм регистров бухгалтерского учета» и «комплект форм бухгалтерской (финансовой) отчетности», что свидетельствует об отсутствии или частичном выполнении указанных условий формирования учетной информации в проверяемой организации.

Достоинством метода экспертных оценок является то, что его механизм легко реализуем при наличии специальной графы в рабочих документах аудитора, где проставляется отметка о наличии и применении условий формирования учетной информации, и при автоматизации процесса обработки экспертных оценок, в частности с помощью электронных таблиц Microsoft Excel.

3. Путь построения прогнозных значений. Использование опыта предыдущих аудиторских проверок конкретного аудируемого лица позволяет сэкономить затраты времени и снизить трудоемкость работ, в частности при расчете планируемого аудиторского риска. Аудитор может рассчитать прогнозное значение риска при имеющихся аналитических данных из прошлых проверок. Это легко реализуется с помощью трендового анализа и построения линии тренда в электронных таблицах

2

Таблица 6

Результаты экспертных оценок факторов, влияющих на риск организации и технологии учета

Оценка эксперта Откло- Квад- Средняя

Фактор 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 Сумма рангов нение от среднего рат отклонения оценка экспертов

Организационная структура бухгалтерии x1 3 2 - 2 - - - 2 - 3 2 2 - - 2 25 -63 3 969 1,67

Организационно-распорядительная документация x2 ю 7 9 Ю 8 8 7 5 9 6 Ш 8 8 9 8 Ш 34 1 156 8,13

Разработанные должностные инструкции x3 5 7 9 6 Ю 8 7 8 8 ю 9 7 ш 9 9 -22 34 1 156 8,13

Порядок предварительного, текущего и последующего контроля, осуществляемого службой бухгалтерии x4 8 9 8 Ю 8 Ю 9 8 Ю 8 Ш 9 7 Ш 9 -33 45 2 025 8,87

Договоры о материальной ответственности, 8 9 7 8 6 7 Ю 9 6 7 Ш 8 6 6 9 116 28 784 7,73

хозяйственные, трудовые договоры, договоры с банками на обслуживание, инкассаторской службой, кредитные договоры и пр. x5

Текущий и постоянный 7 9 Ю 8 7 Ю 8 8 Ю 9 7 6 ш 7 8 Ш 36 1 296 8,27

архив x6

План мероприятий по Ю 9 Ю 9 Ю Ю Ю 9 Ю Ю Ш 9 9 Ш Ю -45 57 3 249 9,67

подготовке и переподготовке кадров x7

Перечень учетных данных а1 - 2 2 2 - 2 - 2 2 2 - 2 2 2 - 25 -63 3 969 1,67

Основные реквизиты в - 2 2 - 3 2 - 2 - 3 2 2 - 3 2 28 -60 3 600 1,87

первичных документах а2

Пакет форм первичной учетной документации а3 9 9 Ю 9 ю 9 Ю 9 9 9 9 Ш 9 9 Ю -40 52 2 704 9,33

Журнал регистрации первичных документов а4 - 2 - - - 2 - 2 2 - 2 - - - 2 2- -67 4 489 1,40

Рабочий план счетов Ь- 8 6 8 7 ю 6 6 8 6 8 Ш 9 7 8 8 П5 27 729 7,67

Форма ведения бухгалтерского учета Ь2 - 2 2 - - 2 2 2 - - 2 2 - - - 22 -66 4 356 1,47

Комплект форм регистров бухгалтерского учета Ь3 9 Ю 9 9 ю Ю 9 8 Ю 9 Ш 9 Ш Ш Ю -42 54 2 916 9,47

Расчеты, справки бухгалтерии Ь4 Ю 9 Ю 9 ю Ю 9 Ю 8 Ю 9 Ш 9 9 Ю Н2 54 2 916 9,47

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни Ь5 2 - 2 2 - - - - 2 - 2 - 2 - 2 22 -66 4 356 1,47

Показатели Главной 2 ! 2 2 2 - - 2 ! 2 ! 3 - 2 - 24 -64 4 096 1,60

книги с

Окончание табл. 6

Оценка эксперта Откло- Квад- Средняя

Фактор 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 Сумма рангов нение от среднего рат отклонения оценка экспертов

Показатели бухгалтерс- 1 2 1 1 1 1 2 1 2 2 1 2 2 1 2 22 -66 4 356 1,47

кой (финансовой) отчет-

ности с2

Пакет образцов форм 10 9 10 10 9 8 9 10 10 9 10 10 9 10 9 142 54 2 916 9,47

бухгалтерской (финансо-

вой) отчетности с3

Оборотно-сальдовая 9 8 9 10 7 9 8 9 9 10 8 7 10 9 6 128 40 1 600 8,53

ведомость с4

Среднеарифметическое 88

число рангов К

Сумма квадрата отклоне- 56 638

ний 5

Коэффициент конкордации равен 0,665696429 - наибольшая согласованность действий.

Microsoft Excel. Также можно использовать метод регрессионного анализа.

Для примера построения прогнозного значения риска технологии учета используем следующие данные о величинах рисков, определенных при проверке аудируемого лица за 2010-2012 гг. (табл. 7).

При обработке предлагаемой информации получено уравнение линии тренда полиномиальной зависимости 2-й степени (рис. 2)

y = - 0,8052x2 + 1,3442x2 + 0,2292, (3) где х - прогнозное значение риска первичного, текущего или итогового учета; у - прогнозное значение риска технологии учета.

При этом коэффициент детерминации составил RI = 0,996, что свидетельствует о высокой степени достоверности построенной модели.

По направлению линии тренда (рис. 2) видно, что имеется устойчивое снижение всех показателей риска, это связано с исправлением несовершенств в организации и технологии учетного процесса данного аудируемого лица.

При подставлении прогнозного значения, например уровня риска первичного учета, равного 0,2, в формулу (3) аудитор может спрогнозировать уровень риска технологии учета на будущий аудит

y = - 0,8052 ■ 0,22 + 1,3442 ■ 0,2 + 0,2292 = = 0,465832.

Таблица 7

Уровни риска технологии учета, доли

Показатель 2010 г. 2011 г. 2012 г.

Общий риск технологии учета 0,79 0,7 0,56

Риск первичного учета 0,85 0,5 0,3

Риск текущего учета 0,82 0,65 0,5

Риск итогового учета 0,67 0,45 0,34

Таким образом, уровень риска технологии учета на будущий аудит составит 46,6 %.

Однако указанный путь имеет несколько недостатков:

— использование уравнения линии тренда для нахождения прогнозных оценок носит субъективный характер;

— степень доверия прогнозному значению должна быть определена с учетом разумной уверенности аудитора;

— информация о деятельности аудируемого лица и его системах учета фактов хозяйственной жизни может значительно измениться по сравнению с предыдущим периодом проверки. Таким образом, в настоящем исследовании

реализация путей оценки аудиторских рисков показана на основании расчета риска технологии учета, однако, по нашему мнению, предлагаемые методики актуальны и применимы и для иных составляющих аудиторского риска, что требует отдельного внимания и глубины проработки вопроса.

Зависимость риска технологии учета от риска искажения данных в первичном, текущем, итоговом учете в 2010-2012 гг.

y = -0,80 52х2 + 1 3442х+ 0,2292

А R2 = 0 996

k i

■ к Ж

S \

1 1 N *

\

0,85

0,8

0,75

0,7

0,65

0,6

0,55

0,5

0,45

0,4

о ч

ш

т

>

о. ш S X ш т 16 X

m

1 0,8 0,6 0,4

2010 2011 2012 Значение риска первичного, текущего и итогового учета, доли

♦ Первичный учет ■ Текущий учет -Полиномиальная А Итоговый учет

0,2

Рис. 2. Уровень риска технологии учета и его составляющих

Список литературы

1. Аудит / под ред. Р. П. Булыги. М.: ЮНИТИ, 2009.

2. Бычкова С. М., Итыгилова Е. Ю. Аудит. М.: Магистр, 2009.

3. Дыбов А. М. Особенности оценки инвестиционных проектов с учетом факторов риска и неопределенности // Вестник Удмуртского университета. Сер.: Экономика и право. 2010. Вып. 2. С. 7—14.

4. Ерофеева В. А., Пискунов В. А. Аудит. М.: Высшее образование, 2010.

5. Конков В. И. Основы аудита: учеб. пособие. Архангельск: АГТУ, 2004.

6. КоноваловаН. В., Корнеева Т. А. Определение методики оценки аудиторского риска // Вестник Самарского государственного экономического университета. 2012. № 4 (90). С. 40.

7. Кочинев Ю. Ю. Качественная оценка аудиторского риска методом нечетких множеств // Аудиторские ведомости. 2008. № 4. С. 16—20.

8. Кочинев Ю. Ю., Каменецкий С. Оценка аудиторского риска // Аудит и налогообложение. 2010. № 6. С. 29—31.

9. Литвин Д. В, Богданова Е. П., Михеева Л. В.

Основы общего аудита. М.: Маркет ДС, 2010.

10. Мигунова М. И. Методика формирования экспертной оценки значимости налоговых рисков. URL: http://www. finman. ru/articles/2007/2/4780. html (23 мая 2010).

11. Новоселов И. В. Корпоративный внутренний аудит: теоретические и практические основы. Saarbrbcken: LAP LAMBERT Academic Publishing GmbH & Co. KG, 2011.

12. Оценка аудиторского риска. URL: http://www. risk24. ru/ozenkaauditriska. htm (дата обращения: 02.04.2013).

13. Подольский В. И., Савин А. А. Аудит. М.: Юрайт, 2012.

14. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой

финансовой (бухгалтерской) отчетности (ФПСАД № 8). URL: http://www. minfin. ru/ru/accounting/ audit/standarts/standarts_audit/ (дата обращения: 16.03.2013).

15. Попова А. Ю. Оценка риска инвестиционного проекта. URL: http://ej. kubagro. ru/2006/03/07/.

16. Презентация: комплексная оценка рисков. URL: http://www. riskinfo. ru (дата обращения: 05.04.2013).

17. Рогуленко Т. М. Аудит. М.: Экономистъ, 2005.

18. СкобараВ. В. Аудит: методология и организация. М.: Дело и сервис, 1998.

19. Суйц В. П. Аудит. М.: Высшее образование,

2007.

20. Сунгатуллина Р. Н., Попов А. А. Оценка составляющих аудиторского риска // Вестник Казанского государственного аграрного университета.

2008. Т. 9. № 3. С. 69-76.

21. Фишберн П. Теория полезности для принятия решений / пер. с англ.; под ред. Н. Н. Воробьева. М.: Наука, 1978.

22. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит. М.: ИН-ФРА-М, 2006.