CC BY
493
ИССЛЕДОВАНИЕ АУДИТОРСКИХ РИСКОВ И СОВРЕМЕННЫХ
МЕТОДИК ИХ ОЦЕНКИ
Гринченко В.А., к.э.н.,
Гринченко К.А., аспирант кафедры «Бухгалтерский учет»
ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)»
Аннотация. В статье исследованы аудиторские риски, возникающие на разных уровнях аудиторских проверок. Особое внимание уделено неотъемлемым рискам, рискам средств контроля и рискам необнаружения. В статье представлена классификация факторов влияния на неотъемлемый риск, сформированная авторами.
Ключевые слова: аудиторский риск, аудит, налоговый аудит, проверка.
Условия функционирования коммерческих организаций и инфраструктуры в мировой экономике стремительно меняются, и интенсивность таких изменений будет возрастать в первую очередь благодаря всеобъемлющей информатизации и развитию технологий. Соответственно, изменяются способы и методы организации и управления деятельностью компаний в соответствии с новыми стандартами.
Адаптируясь к новым условиям ведения бизнеса, а также в ответ на новые сложившиеся в ходе многолетней практики профессиональные риски, ведущие мировые саморегулируемые аудиторские организации приняли ряд нововведений в международных стандартах аудита, одним из которых является использование риск-ориентированного подхода в ходе аудиторской проверки.
Современные требования к проведению аудита требуют учета специфики каждого отдельного аудируемого лица, что выражается в обширном применении профессионального суждения в процессе планирования и осуществления аудиторской проверки.
Комплексность и сложность бизнес-процессов требуют от аудитора глубины познания деятельности и способов функционирования аудируемой
компании, но временные рамки аудита заставляют аудитора принимать определенный уровень профессионального риска.
Более того, в процессе проведения налогового аудита обязательств по налогам и сборам, от аудитора требуется не только понимать деятельность компании изнутри, но и учитывать официальные рекомендации российского Министерства финансов, Федеральной налоговой службы и других органов государственной власти. Не менее важным остается контроль арбитражной практики различных уровней, которая во многом определяет позицию налоговых органов в отношении того или иного действия или бездействия налогоплательщика. Все это в совокупности добавляет еще один ряд рисков для аудитора, связанных с недостаточной оценкой внешних факторов в процессе налогового аудита.
В настоящее время не существует четко проработанных методик, определяющих глубину познания как внутренней деятельности компании, так и внешнего налогового климата. Кроме того, не существует и методик, позволяющих выявлять конкретные риски в процессе аудита. Это обусловлено высокой вариативностью ситуаций и уникальностью каждого экономического субъекта и каждой индустрии. Отсюда и высокий уровень вовлечения субъективных оценок аудитора, что также увеличивает его профессиональный риск. Следовательно, именно сейчас актуальным становится развитие методики оценки аудиторских рисков, а также соответствующих инструментов, позволяющих следовать требованиям стандартов аудита и снижать аудиторский риск в целях эффективной организации и проведения аудита.
Исследованию вопросов оценки аудиторских рисков посвящены труды отечественных и зарубежных ученых, таких как М.А. Азарская, И.Н. Богатая, С.М. Бычкова, М.А. Городилов, М.В. Мельник, О.А. Миронова, В.И. Подольский, Я.В. Соколов, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет, Н.Н. Хахонова, Э.А. Аренс, Дж.К. Лообек, М. Рамос. Несмотря на широкую
вовлеченность ученых в освещение данного вопроса, большинство исследований сконцентрировано на толковании существующих аудиторских стандартов или на математических моделях, что, на наш взгляд, не является исчерпывающим в условиях обширного применения профессиональных суждений, где аудитор должен руководствоваться влиянием множества факторов, которые не могут быть учтены как в математических моделях, так и общими нормами стандартов аудита.
Вопросы налогового аудита также неоднократно затрагивались в трудах вышеназванных учёных, однако проблема систематизации существующей практики налогового администрирования в виде анализа писем Министерства финансов, Постановлений ФАС и прочих источников информации все еще не имеет какого-либо математического решения. В этих вопросах аудитор может полагаться только на свое профессиональное суждение, не располагая какими-либо показателями об объемах и эффективности проанализированных внешних источников налоговой информации.
Область решения указанных проблем требует дальнейшего глубокого теоретического исследования и значительной практической проработки.
Постоянное совершенствование способов ведения бизнеса, непрерывный процесс интеграции информационных технологий в процессы производства и управления, а также глобализация экономик и рынков оказывает существенное влияние на методики аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Эти явления способствуют расширению поля для предпосылок появления различного рода рисков как для аудируемых компаний, так и для самих аудиторов. Так, в пояснениях Международной федерации бухгалтеров, сопутствующих публикации в 2002 г. проектов новых МСА из группы «рисковых», в качестве основных причин изменений были названы следующие: происходящие сдвиги в организации
коммерческой деятельности и управлении ею; влияние глобализации и технологизации; возрастание роли для целей бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности профессионального суждения и определения оценок, в том числе по справедливой стоимости; рост риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности под влиянием давления различных факторов деятельности [6, с. 81-86].
Это приводит к тому, что процесс анализа рисков коммерческих организаций и рисков самого аудиторского проекта становится важнейшим инструментом в методологии аудита.
В это же время известная сложность и противоречивость налогового администрирования в России делает оценку налоговых рисков наиболее важной и ответственной задачей аудитора.
В такой ситуации необходимо удостовериться в том, что в процессе выявления и оценки рисков какие-либо существенные области не будут упущены из виду. Для этого необходимо применять системный подход для выявления рисков и их предпосылок, который должен основываться на разработанной классификации рисков.
Необходимо сразу уточнить, что риски, присутствующие в аудируемых компаниях, оказывают прямое влияние на риски аудиторских организаций и являются их составной частью. Основное их различие заключается в том, что аудитор, со своей стороны, реагирует на выявленные риски коммерческой организации, осуществляя процедуры, снижающие такие риски до необходимого уровня. В ситуации, когда риск идентифицирован, для аудитора величина его влияния, как правило, будет значительно меньше, чем для клиента при условии выполнения мероприятий по его снижению.
Под аудиторскими рисками понимаются риски, относящиеся именно к аудиторской организации. Естественно, что к рискам аудируемого лица необходимо применять аналогичный системный подход.
В соответствии с этим, по нашему мнению, для обеспечения системного подхода к процессу выявления аудиторских рисков, их последующего анализа и разработки процедур по сведению таких рисков до приемлемого уровня должен быть сформирован единый понятийный и методический аппарат. При этом области выявления рисков низшего уровня должны входить как базовые составляющие в параметры оценки высшего уровня иерархии.
Риски в налоговом аудите, являясь наиболее ответственной и рискованной частью аудита, должны занимать особое место в иерархии.
Для построения такой иерархии необходимо определить базовое понятие и базовый уровень аудиторского риска. В соответствии с современными требованиями к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности в нее необходимо включать не только информацию, выраженную в цифрах, но и большую описательную часть, которая является неотъемлемой частью отчетности и играет такую же существенную роль для ее пользователей. На наш взгляд, в иерархии понятий аудиторского риска базовым является риск искажения, который может рассматриваться для различных элементов, как систем бухгалтерского и налогового учета, так и бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности.
Базовую основу для риска искажения составляет уровень бизнес-операции - отдельного обособленного действия, обладающего логической завершенностью и направленного на достижение минимальной задачи из совокупности задач бизнес-процесса. Каждая бизнес-операция прямо или косвенно влечет налоговые последствия.
Анализ риска искажения на уровне бизнес-операции позволит определить, является ли ошибка системной, или она имеет разовый характер, что необходимо при оценке ее влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
В случаях, когда процессный подход четко не имплементирован1 в системе управления коммерческой организации, аудитору необходимо самостоятельно разграничить систему учета для целей проведения проверки на логически обособленные области таким образом, чтобы выделенный комплекс бизнес-процессов представлял собой завершенный цикл операций. Для выделения таких обособленных областей рекомендуется использовать разделы учета.
Неотъемлемой процедурой в проведении аудиторских проверок является тестирование выбранных сальдо и оборотов. В таких случаях исходным показателем является та или иная строка бухгалтерской (финансовой) отчетности. В то же время такой показатель может быть сформирован из совокупности бизнес-операций, каждая из которых может нести в себе риск, а может и не нести. Во втором случае время, потраченное на тестирование данной бизнес-операции, будет использовано неэффективно, что может негативно сказаться на общем результате аудиторской проверки. Риск бизнес-операции необходимо рассматривать дискретно, что позволит сконцентрировать свое внимание на самом процессе.
Аудиторские тесты должны разрабатываться под каждый отдельный выявленный риск. Процедуры на уровне бизнес-операций могут оптимизировать работу аудитора за счет сокращения времени тестирования безрисковых областей, и одновременно концентрируясь на рисковых областях, можно более эффективно снижать аудиторский риск.
На бизнес-операции может оказывать влияние:
- автоматизация процессов: в настоящее время все больше коммерческих организаций в своей операционной деятельности используют комплексные информационные системы (SAP, Oracle), внедрение и настройка которых требует нескольких лет, тем самым увеличивая риски сбоев в период внедрения;
1 От англ. Implementation - реализация, внедрение, исполнение.
- непрерывное совершенствование существующих и внедрение новых процедур на уровне бизнес-операций: часто ответственный персонал просто не успевает освоить новые механизмы работы. Условия ведения предпринимательской деятельности диктуют необходимость стремительной адаптации к окружающим условиям, тем самым стимулируя все вспомогательные и обслуживающие системы к аналогичным изменениям;
- с точки зрения аудита налоговых обязательств - это использование внешних информационно-правовых систем, таких как «КонсультантПлюс», «Гарант» и прочие. От эффективности работы в этих системах во многом зависит качество решений принимаемых аудитором, консультантом. Бурно развивающаяся судебная практика и публикующиеся разъяснения финансовых органов требуют понимания не только как отдельные примеры трактовки налогового законодательства, но и как часть существующих тенденций и политических направлений;
- доступ к базам данных по компаниям (например, «Спарк»), возможность анализа истории развития и репутации деловых партнеров. В последнее время понятия «добросовестность» и «должная осмотрительность» все чаще упоминаются в деловом обороте. В попытке уменьшения объемов финансовых махинаций государство все сильнее принуждает налогоплательщика проверять своих контрагентов, а в случае отсутствия такой проверки - даже отвечать по их обязательствам.
Наличие специфичных рисков, присущих уровню бизнес-операций, вносит новые определения и инструменты в методологию аудита, что должно найти свое отражение в понятийном аппарате. В отношении информационных технологий аудитор должен оценить необходимость применения специальных знаний об информационных системах для проведения аудита [10].
Следующий уровень в иерархии аудиторских рисков - уровень объекта учета, который представляет собой отдельно взятые имущество,
обязательства или хозяйственные операции коммерческой организации. Объект учета является наименьшей единицей в системе бухгалтерского учета, характеристики которого непосредственно задействованы в процессе формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности. Тем самым объект учета становится основным уровнем концентрации рисков, связанных с искажениями в количественных величинах оценки.
Уровень объектов учета находится в непосредственной зависимости от нижестоящего уровня бизнес-процессов как его составляющих, однако если риск бизнес-операции можно рассматривать отдельно от остальных смежных процессов, то на уровне объекта учета необходимо исследовать также и взаимосвязи объектов, что обобщает наш взгляд на объекты учета до уровня разделов учета.
На уровне разделов учета наиболее актуальной с точки зрения выявления рисков становится методология учета, и, соответственно, искажения будут касаться концептуальных упущений в системе бухгалтерского учета, которые приводят к ошибкам в отражении хозяйственной деятельности коммерческой организации.
Раздел учета является промежуточным звеном между объектом учета и уровнем бухгалтерской (финансовой) отчетности, который позволяет рассматривать объекты учета во взаимосвязи, что, с одной стороны, помогает выявить связанные между собой риски, а с другой стороны, позволяет оптимизировать аудиторские процедуры по выявлению и тестированию рисковых областей.
На уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности возникают новые качественные риски, связанные с раскрытием информации в комментариях к отчетности и непосредственно в самих формах отчетности.
В настоящее время отчетливо наметилась тенденция реформирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной по российским стандартам, в соответствии с нормами, применимыми к отчетности,
подготовленной по международным стандартам. Применительно к нашей ситуации это касается формы предоставления различного рода раскрытий и пояснений к основным формам отчетности (бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала и отчета о движении денежных средств) в приложениях к бухгалтерскому балансу и пояснительной записке. Таким образом, в бухгалтерской (финансовой) отчетности будет присутствовать обширная пояснительная часть, в которую будут включены как описательные, так и количественные раскрытия статей из первых четырех форм отчетности.
Эти изменения потребуют от аудитора отдельной работы с пояснительной частью отчетности, которая существенно увеличит затраты времени, отведенного на аудит, а также потребуют разработки новых процедур для методик проверки этой части отчетности.
Важным моментом в оценке рисков на уровне отчетности является такой элемент, как честность и добросовестность менеджмента коммерческой организации. Всегда существует возможность сговора и тщательного сокрытия фактов таким образом, что выявить фальсификацию со стороны аудитора будет крайне сложно. Кроме того, нельзя забывать о риске непреднамеренных ошибок со стороны менеджмента, незнания некоторых фактов или их упущение. На практике нередко встречаются случаи, когда аудиторское заключение может измениться из-за одной детали, которую руководство компании сочло незначительной. В связи с этим, недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может являться результатом:
- манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность; искажения или намеренного пропуска событий, хозяйственных операций или другой важной
информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности либо их преднамеренного исключения из данной отчетности;
- намеренного неправильного применения принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации [3];
- непреднамеренного искажения или упущения фактов.
Также необходимо сформировать мнение о квалификации ключевых специалистов, ответственных за формирование отчетности. Все эти моменты должны быть рассмотрены на этапе планирования и выявления рисковых областей.
Далее необходимо отметить, что даже в случае, когда разработанные и проведенные в полном объеме аудиторские процедуры в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не выявляют существенных искажений, она все еще не может считаться достоверной, так как необходимо оценить риски, связанные с допущением о непрерывности деятельности коммерческой организации, а также оценить события, произошедшие за период после отчетной даты и до выдачи аудиторского заключения.
Вышеперечисленные процедуры относятся к следующему уровню иерархии - уровню аудиторской проверки в целом. Характерной особенностью здесь является тот факт, что риски на этом уровне в основном возникают на этапе завершения аудиторской проверки и составления отчета. Так же к этому уровню аудиторских рисков относятся риски, связанные документированием аудиторских процедур и аудиторских доказательств.
Общая иерархия аудиторских рисков в зависимости от уровня их возможного возникновения представлена на рисунке 1.
Уровень в иерархии аудиторских рисков
Пример риска
Аудиторская организация Риск репутации аудиторской организации
1 Г
Аудиторская проверка Риск давления на аудитора со стороны клиента
Рис. 1. Иерархия уровней аудиторского риска
Как видно из рисунка 1, наивысшим уровнем в иерархии аудиторских рисков является уровень аудиторской организации. Аудиторская и консультационная деятельность является предпринимательской и ей присущи все типичные для независимого бизнеса риски, которые могут существенно влиять на деятельность коммерческой организации.
Помимо общих рисков аудиторские компании подвержены влиянию и специфичных рисков: аудиторская организация обязана быть членом саморегулируемой аудиторской организации, к аттестации аудиторов и повышению их квалификации предъявляется целый ряд требований. Выполнение всех связанных с этими фактами обязательств не является формальностью, и в этой связи возникает риск того, что аудиторская компания может лишиться права осуществлять свою деятельность. К этому уровню также относятся риски, связанные с деловой репутацией. Как отмечает Э.Ч. Циденова, «не умаляя важность для оценки деловой репутации таких характеристик, как продолжительность работы на рынке, динамика роста оборота и пр., все же отдадим ведущую роль исполнению надлежащим образом обязательств» [13].
Для целей построения эффективного процесса идентификации рисков целесообразно использовать не одну, а несколько классификаций.
Такое деление позволит сфокусироваться на определенных видах рисков, что даст возможность получить системную картину о среде, в которой проводится проверка. Сегментирование логично основывать с учетом выбранной модели расчета аудиторского риска. Для целей исследования мы будем исходить из расчета наиболее распространенной в практике аудита мультипликативной модели.
Таким образом, необходимо рассмотреть три классификации рисков касательно неотъемлемых рисков, рисков средств контроля и рисков необнаружения с учетом вышеприведенной иерархии. Стоит сразу отметить, что аудиторские риски на уровне аудиторской проверки и аудиторской организации не подлежат делению по вышеперечисленным типам и будут рассмотрены в отдельной классификации.
Неотъемлемый риск является проявлением объективной неспособности аудируемого лица контролировать все внутренние и учитывать внешние параметры, влияющие на его деятельность. К такого рода рискам относятся и риски, связанные с предпринимательской деятельностью. На неотъемлемый риск оказывает влияние целый ряд факторов, который был классифицирован нами в разрезе факторов, проявляющихся на макро- и микроуровнях. Факторы, оказывающие влияние на величину неотъемлемого риска представлены в таблице 1.
Таблица 1 - Классификация факторов влияния на неотъемлемый риск2
Уровень влияния Признаки классификации
Макро- уровень Правовые факторы - ведение хозяйственной деятельности в условиях несовершенства законодательной и нормативной базы
Рыночные факторы - существенное влияние на организацию со
2 Составлена авторами.
стороны конкуренции, спроса и предложения
Макроэкономические показатели - наличие операций, подверженных влиянию внешних переменных, таких как курс валют, процентная ставка
Факторы зависимости от внешних субъектов - зависимость от внешнего источника услуг; - высокая степень регулирования деятельности организации
Микро- уровень Особенности внешних операций коммерческой организации - осуществление потенциально рисковой деятельности (инвестиции, инновации); - наличие сложных и нетипичных разовых операций
Особенности внутренних бизнес-процессов - стремительное развитие систем внутреннего обеспечения хозяйственной деятельности; - высокая степень внедрения информационных систем (всегда необходима оценка надежности
Особенности организационной структуры организации - компетенция менеджмента и структура корпоративного управления; - наличие филиалов, дочерних компаний, связанных лиц
Так как неотъемлемый риск не поддается управлению, то возможным подходом к снижению общего аудиторского риска будет максимально глубоко исследовать факторы, влияющие на неотъемлемые риски, произвести их комплексную оценку и с учетом этого разрабатывать дальнейшие аудиторские процедуры для снижения общего аудиторского риска в мультипликативной модели. Стоит также отметить, что наиболее эффективным применением приведенной классификации будет ее использование начиная с низшего уровня с постепенным переходом к высшим ступеням иерархии.
Риск средств контроля целиком относится к внутренней среде организации и требует концентрации внимания на процессах организации и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности.
К факторам, оказывающим влияние на риск внутреннего контроля, можно отнести:
- уровень автоматизации систем учета и степень надежности таких приложений;
- уровень разделения полномочий, количество персонала для небольших компаний;
- количество различных форм отчетности, подготавливаемой в ходе хозяйственной деятельности, частота их предоставления;
- уровень компетентности персонала и менеджмента;
- наличие/отсутствие внешних и внутренних аудиторских проверок;
- мотивация и добросовестность менеджмента.
Для целей выявления рисков внутреннего контроля аудитор должен оценить элементы системы внутреннего контроля, а именно, контрольную среду, процесс оценки рисков аудируемым лицом, информационную систему, контрольные действия и процесс мониторинга средств контроля, и далее скорректировать аудиторскую программу таким образом, чтобы достичь необходимого уровня аудиторского риска.
Наиболее эффективным способом использования данной классификации рисков средств внутреннего контроля является разделение системы учета на разделы, выявление рисков на уровне бизнес-операций и объектов учета в данном разделе. Далее, когда к этим разделам будут применены аудиторские процедуры, необходимо переходить на уровень составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и идентифицировать риски, присущие этому уровню иерархии.
По своей сути, риск необнаружения возникает исключительно в результате действий аудитора, так как зависит от методик и объемов применения аудиторских процедур. Риск необнаружения, контролируемый аудитором, представляет собой балансирующую величину между желаемым общим уровнем аудиторского риска и неотъемлемым риском и риском средств внутреннего контроля, снизить которые мы не можем.
Классификацию целесообразно использовать, переходя от низшего уровня к высшему, причем на уровне раздела учета риски формируются
непосредственно с низших уровней иерархии, вследствие чего выделять отдельно этот уровень нецелесообразно.
К факторам, оказывающим влияние на риск необнаружения, можно отнести:
- применение нестандартных аудиторских процедур, использование альтернативных подходов в процессе аудита;
- отступление от ранее разработанного аудиторского плана;
- изменение уровня материальности в ходе аудита;
- широкое применение аналитических аудиторских процедур вместо детальных тестов.
Стоит отметить, что общий контроль качества дополняет контроль качества отдельных конкретных аудиторских проверок и способствует ему, хотя и не заменяет его [11, с. 27-36]. Система контроля качества услуг аудиторской организации должна устанавливать принципы и процедуры в отношении каждого из следующих элементов: обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией; этические требования; принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества; кадровая работа; выполнение задания; мониторинг [1].
Таким образом, на стадии планирования аудиторской проверки можно использовать три классификации аудиторских рисков как основу для методики идентификации таких рисков.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» в ред. Постановления Правительства РФ от 22.07.2008 N 557. - Ц^: http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc; base=LAW; п=109853; р=18.
2. Баранова О.В. Аудит информационных систем в условиях компьютерной обработки данных: дис. канд. эк. наук: 08.00.12; Фин. акад. при правительстве РФ. - М., 2009. - 258 с.
3. Беспалов М.В. Комментарий к приказу Минфина России от 17.08.2010 N 90н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности» // Налоговый вестник:
комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. - 2011. - № 1. - И^: http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=PBI;n=160140
4. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Аудит: учеб. пособие / под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Магистр, 2009. - 463 с.
5. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Риски искажения учетной информации: выявление
в процессе аудита // Аудиторские ведомости. - 2010. - №12. - И^:
http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=PBI;n=157296.
6. Земсков В.В. Оценка аудиторского риска // Аудиторские ведомости. - 2007. -№3. -С. 81-86.
7. Коновалова Н.В. Аудиторский риск: вопросы оценки управления //Аудит и финансовый анализ. - 2010. -№5. - С. 174-182.
8. Кочинев, Ю.Ю. Качественная модель аудиторского риска методом нечетких множеств // Аудиторские ведомости. - 2008. - №7. - С. 78-83.
9. Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: учеб. пособие / О.А. Миронова, М.А. Азарская. - М.: Омега-Л, 2007. - 248 с.
10. Попова О.Г. Аудит информационных систем // МСФО и МСА в кредитной
организации. - 2010. - №1. - И^:
http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=PBI;n=147451.
11. Суглобов, А.Е. Контроль качества работы при аудите исторической финансовой информации // Международный бухгалтерский учет. - 2009. - №2. - С. 27-36.
12. Чопчиян Н.С. Модель расчета аудиторского риска // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. - 2010. - №10. - С. 149-150.
13. Цыденова Э.Ч. Деловая репутация: надлежащее исполнение обязательств // Аудиторские ведомости. - 2011. - №6. - И^: http://www.consultant.ru/online/base/?req= doc;base=PBI;n=165392.
E-mail: [email protected]
