CC BY
288
ВЕСТНИК ПЕРМСКОГО УНИВЕРСИТЕТА
2013 ЭКОНОМИКА Вып. 2(17)
УДК 657.6
ИНФОРМАЦИОННАЯ ОСНОВА ОЦЕНКИ АУДИТОРСКОГО РИСКА СУЩЕСТВЕННОГО ИСКАЖЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
А.В. Посохина, к. экон. наук, доц. кафедры учета, аудита и экономического анализа
Электронный адрес: PosohinaPerm@mail.psu.ru
Пермский государственный национальный исследовательский университет, 614990, г. Пермь, ул. Букирева, 15
В статье рассматривается информационная основа оценки аудиторских рисков. Предложен вариант применения методики анкетирования для оценки риска средств контроля.
Ключевые слова: аудиторский риск; аудиторские доказательства; аудит; предпосылки составления финансовой (бухгалтерской) отчетности; бухгалтерский учет; анкетирование.
Российский аудит постепенно выходит из кризиса. Как отмечается рейтингами [9, с.90-106], в 2011 г. темпы роста выручки в сегменте аудиторских проверок выросли до 6% (это против 2%, отмеченных в рейтинге за 2010 г.). Кроме того, «почти треть всей выручки крупнейших аудиторско-консалтинговых групп в 2011 году пришлась на сегмент общего аудита. Доля выручки участников рейтинга от аудиторских проверок остается наибольшей как в общей структуре рынка, так и по большинству отдельно взятых отраслей, кроме госсектора» [9, с. 101]. Поэтому с уверенностью можно говорить о значимости дальнейшего развития методологии аудита в работе аудиторских фирм [10].
Известно, что современный аудит носит название «риск-ориентированный». Обратимся к структуре аудиторского риска, состоящего из нескольких компонентов, и оценке некоторых из них. Можно выделить два крупных компонента: риск существенного искажения отчетности и риск необнаружения.
Согласно п.98 ФПСАД №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [8] аудитор выполняет следующее:
а) выявляет риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам, а также с группами однотипных операций, остатками по счетам бухгалтерского учета и случаями раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
б) устанавливает соответствие выявленных рисков и тем, какая информация может быть
искажена на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
в) рассматривает, не являются ли риски столь большими, чтобы привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Риск существенного искажения бухгалтерской отчетности представлен двумя рисками: неотъемлемым риском и риском средств контроля. Первый риск связан с наличием возможных ошибок в бухгалтерском учете, второй - с пропуском ошибок системой контроля организации. Неотъемлемый риск - подверженность предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности потенциальному искажению, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Риск средств контроля - риск того, что искажение предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предотвращено или выявлено и устранено системой внутреннего контроля аудируемого лица.
Таким образом, оценка риска аудитором имеет несколько этапов: первый - оценка неотъемлемого риска; второй - оценка риска средств контроля; третий - оценка риска необнаружения. Для каждого этапа оценки необходимо формировать информационное поле (базу исследования). Традиционной в качестве такого поля выступает так называемая «тестовая» оценка. Чаще всего заполняются тесты-таблицы для оценки риска существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности либо в целом,
© Посохина А.В., 2013
либо по отдельным рискам. Не всегда данные тесты-таблицы обладают должной качественной информацией для оценки как наличия ошибок в бухгалтерском учете, так и наличия рисков в системе контроля организации. Поэтому в данной статье обратим внимание на обе составляющие оценки риска и предложим свое видение улучшения качества получения информации аудиторами.
Оценка неотъемлемого риска. В соответствии с ФПСАД N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" [8] аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Обратим внимание на последнее направление оценки рисков.
Аудитор работает с пониманием аудиторских рисков через их оценку на уровне предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. С оценкой данных предпосылок связаны и аудиторские доказательства. Рассмотрим их информационную основу.
Аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности заключается в формировании информации, являющейся основой мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Данная информация может быть финансовой и нефинансовой. Ее источником может служить информация аудируемого лица и другие источники (к примеру, информация, подготовленная экспертом руководства аудируемого лица). В отдельных случаях аудиторским доказательством может быть отсутствие информации, что, возможно, связано, например, с отказом руководства аудируемого лица предоставить запрашиваемое аудитором разъяснение.
Как известно, «в англо-американской системе бухгалтерский учет рассматривается как средство обеспечения информацией финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях ее использования для принятия управленческих решений» [4]. Основой аудиторской проверки становится информационная система бухгалтерского учета. Исходя из требований стандартов, аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие предпосылки составления бухгалтерской отчетности. На сегодняшний день данные предпосылки разделены на три группы. Первые две из них относятся к проверке информации бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Это предпосылки составления бухгалтерской отчетности относительно групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни (первая группа):
1) возникновение - отраженные в учете хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
2) полнота - все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;
3) точность - суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям, событиям и иным фактам хозяйственной деятельности, отражены надлежащим образом;
4) отнесение к соответствующему периоду - хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в соответствующем отчетном периоде;
5) классификация - хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
Вторая группа предпосылок - это предпосылки составления бухгалтерской отчетности относительно остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода:
1) существование - отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;
2) права и обязательства - аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;
3) полнота - все активы, обязательства и капитал, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;
4) оценка и распределение - активы, обязательства и капитал включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно.
Указанные предпосылки хотя и заявлены в аудиторских стандартах как «утверждения руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета», в реальности становятся для аудитора своеобразными оценочными «контрольными точками». Подобное связано с тем, что аудиторские предпосылки по первым двум группам в большинстве своем отличаются от того, что обычно называется принципами, требованиями российского бухгалтерского учета. Согласно п.6 российской "Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России" [5] можно определить требования к информации, формируемой в
бухгалтерском учете: полезность, уместность, существенность, надежность, приоритет содержания над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота, сравнимость. Исходя из п.5,6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» установлены следующие допущения: допущение имущественной обособленности, допущение непрерывности деятельности, допущение последовательности применения учетной политики, допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика организации должна обеспечивать: требование полноты, требование своевременности, требование осмотрительности, требование приоритета содержания перед формой, требование непротиворечивости, требование рациональности.
Тем не менее отметим, что бухгалтерский учет и аудит - процессы, тесно связанные между собой, и можно провести некую аналогию между отдельными указанными выше понятиями. Так, принцип имущественной обособленности бухгалтерского учета имеет общую трактовку с предпосылкой возникновения из аудита. Принципы полноты информации действенны и для аудита, и для учета.
Перейдем к третьей группе аудиторских предпосылок. Это предпосылки составления бухгалтерской отчетности относительно представления и раскрытия информации:
- возникновение, права и обязательства -отраженные в бухгалтерской отчетности хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
- полнота - все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат включению в бухгалтерскую отчетность, включены в нее;
- классификация и понятность - финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в понятной форме;
- точность и оценка - финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.
Предпосылки последней группы связаны с представлением информации в бухгалтерской отчетности. Поэтому сравним их с остальными требованиями, установленными для формирования российской бухгалтерской отчетности и требованиями в МСФО [6] (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".
В российские требования по составлению бухгалтерской отчетности по ст. 13 Закона 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» можно включить: достоверность информации, периодичность составления отчетности, полноту данных. Согласно п.6-9 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»: принцип достоверности, полноты, нейтральности и последовательности информации. Исходя из п.17 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и п.6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" - принцип осмотрительности. В числе общих аспектов представления финансовой отчетности по МСФО (IAS)1 заявлены: достоверное представление и соответствие, непрерывность деятельности, учет по принципу начисления, существенность и агрегирование, взаимозачет, периодичность представления отчетности, сравнимость и сопоставимость, последовательность в применении, своевременность [1,с.56].
Считаем, что наблюдается тождество между третьей группой предпосылок аудита и требованиями к финансовой отчетности. Однако еще раз подчеркнем, что предпосылки составления финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом являются, по нашему мнению, именно «контрольными точками» аудита, которые всегда должны быть оценены аудитором.
Обращаясь к теории аудита - аудиту Монтгомери [2,c.143], можно увидеть систему включения проверяемых предпосылок составления бухгалтерской отчетности в аудиторский процесс. Согласно концепции Монтгомери, рассматриваемые нами предпосылки должны быть рассмотрены аудиторами применительно к каждому пункту аудиторской программы. Вариант распределения предпосылок в привязке к вопросам программы проверки представлены нами на примере аудита финансовых вложений (таблица).
Вариант распределения вопросов аудита финансовых вложений исходя из предпосылок __________________составления финансовой (бухгалтерской) отчетности_____________________
Предпосылки составления бухгалтерской отчетности относительно групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни
А 1. Возникновение 1. Проверка первичных документов по приобретению финансовых вложений. 2. Обоснованность отнесения активов к финансовым вложениям. 3. Правильность оформления в бухгалтерском учете операций по поступлению и выбытию финансовых вложений. 4. Обоснованность отражения в бухгалтерском учете операций по изменению первоначальной стоимости финансовых вложений и резерва под обесценение финансовых вложений.
Окончание таблицы
2. Полнота 1. Отсутствие неоформленных документов по хозяйственным операциям с финансовыми вложениями. 2. Отсутствие неучтенных финансовых вложений. 3. Ведение аналитического учета по финансовым вложениям разных видов.
3. Точность 1. Правильность определения первоначальной стоимости. 2. Правильность определения текущей рыночной стоимости. 3. Арифметическая точность созданного резерва под обесценение финансовых вложений.
4. Отнесение к соответствующему периоду Все операции принятия к учету и выбытия финансовых вложений учтены в соответствующий учетный период.
5. Классификация Правильность применения счетов бухгалтерского учета (58, 55-3, 73-1, 59).
Предпосылки составления бухгалтерской отчетности относительно остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода
1. Существование и полнота Правильность проведения инвентаризации.
Б 2. Права и обязательства 1. Организация обладает правами на данные финансовые вложения и несет риски, связанные с данными правами. 2. Отраженные в балансе финансовые вложения принадлежат организации на праве собственности, получены на законных основаниях и имеются необходимые подтверждающие это документы.
3. Оценка и распределение Финансовые вложения оценены в соответствии с требованиями нормативных актов.
Предпосылки составления бухгалтерской отчетности относительно представления и раскрытия информации
1. Возникновение, права и обязательства Поступление, движение и выбытие финансовых вложений вытекает из условий договоров и не противоречит действующему законодательству.
В 2. Полнота 1. Правильность перенесения данных из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и бухгалтерскую отчетность. 2. Полнота представления данных в бухгалтерской отчетности.
3. Классификация и понятность 1. Раскрытие информации по существенным финансовым вложениям в балансе. 2. Обоснованность данных, приведенных в таблицах пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
4. Точность и оценка 1. Соблюдение арифметической точности, взаимоувязки показателей. 2. Соблюдение правил раскрытия информации по финансовым вложениям в бухгалтерской отчетности.
Далее (по Монтгомери) при формировании аудиторского мнения по каждой предпосылке аудиторами должен быть учтен аудиторский риск.
Рассмотрим один из вариантов оценки информационного поля оценки риска средств контроля. Согласно приложениям к ФПСАД №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудитор должен учитывать при оценке риска средств контроля контрольную среду, процесс оценки рисков аудируемым лицом, информационную систему, связанную с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, контрольные действия, мониторинг средств контроля.
Например, оценивая контрольную среду, аудитор должен оценить компетентность и
стиль работы руководства, организационную структуру, кадровую политику и практику. А при оценке риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом
- условия и события, которые могут указывать на риски существенного искажения информации. В частности, сложные схемы объединения или совместной деятельности, нехватку персонала с надлежащими навыками ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, изменения, связанные с основным управленческим персоналом, недостатки в системе внутреннего контроля.
Указанные позиции сложны для объективного оценивания аудитором. Чаще в данных оценках преобладает субъективное мнение конкретного аудитора.
С учетом этого предлагаем, помимо традиционных таблиц оценивания риска средств контроля (например, как в рабочем документе РД-0.4 «Тестирование системы внутреннего контроля» [7]), применять в аудите элементы методики анализа внутренних условий деятельности предприятия, взятые из методики оценивания условий внедрения коммерческого расчета. Коммерческий расчет здесь рассматривается нами как «метод управления на предприятии, позволяющий обеспечить необходимый уровень заинтересованности работающих на нем в результативной деятельности для достижения целей, поставленных руководством и предусматривающих согласованность производственных и
маркетинговых направлений развития предприятия» [3]. В частности, одним из таких элементов может быть анкетирование персонала. Согласно указанной методике анкетирование проводится среди всех работающих организации (хотя это достаточно трудоемко и малоэффективно для аудита), либо - выборочно (тоже затруднительно для аудита); либо - по определенным отделам, например, по экономическим службам организации (что наиболее приемлимо для аудита). Эти отделы связаны с экономической политикой предприятия и внедрением всех экономических нововведений. Пример анкеты персонала представлен ниже.
Анкета персонала
Аудируемое лицо______________________
1) Подразделение_______________________
2) Ваша должность_________________________
3) Ваше образование_______________________
4) Стаж работы общий______________________
5) Стаж работы по данной специальности_______________
6) Стаж работы в данной должности____________________
7) Оцените по пятибалльной шкале (5-отлично/максимально, 4-хорошо, 3-удовлетворительно, 2-неудовлетворительно, 1 -минимально).
7.1) уровень напряженности вашего труда
7.2) уровень ответственности вашего труда
7.3) условия вашего труда
7.4) уровень оплаты вашего труда
7.5) уровень взаимоотношений в вашем коллективе
7.6) уровень влияния выпуска и реализации продукции вашим предприятием на оплату вашего труда
7.7) уровень влияния вашей производительности на оплату вашего труда
7.8) возможность продвижения по службе для вас на данном предприятии
7.9) уровень согласованности действий на вашем предприятии
8) Оплата вашего труда (отметьте нужное крестиком):
да
нет
9) Существует ли для вас на вашем предприятии возможность дополнительного обучения (стажировки)? (Отметьте необходимое крестиком).
да нет
Хотелось ли бы вам, чтобы такая возможность для вас имелась?
10) Ваша рабочая неделя состоит из_______дней.
11) Ваш рабочий день обычно составляет__________
12) Перерыв на обед обычно длится______
часов.
минут.
13) Устраивает ли вас время года предоставляемого вам отпуска (отметьте крестиком)?
нет
да
14) Для повышения производительности вашего труда вам необходим (отметьте необходимое):
Гибкий рабочий график
Дополнительный работник
Лучшее информационное обеспечение
Иное (укажите, что именно)
15) Существует ли у вас (отметьте крестиком):
Положение о вашем отделе
Ваша должностная инструкция
16) Предоставляет ли вам предприятие какие-либо социальные услуги? (Отметьте крестиком).
да нет
17) Вы являетесь акционером (участником, партнером и т.п.) вашего предприятия? (Отметьте крестиком).
да нет
18) По вашему мнению, сможет ли ваше предприятие выдержать конкуренцию с другими производителями аналогичной продукции (выполнения работ, оказания услуг)? (Отметьте крестиком).
да нет
Данная анкета носит анонимный характер, что позволяет точнее выявить мнение персонала. Балльные показатели седьмого вопроса дают возможность определить реальное отношение работника к оплате своего труда, к условиям работы, поскольку информация представляется в «зашифрованном» виде, а границы оценок обеспечивают их большую определенность. Остальные вопросы представлены в стандартном виде: в них необходимо выбрать «правильный» ответ.
В анкету можно добавить важные для аудируемого лица вопросы или убрать лишние. Главное, что данная информация будет собрана не формально и представлена субъективно. Напомним методические рекомендации: «Порядок выполнения. Перечень исследуемых вопросов приведен в рабочем документе РД-0.4. В ходе тестирования аудитор проставляет напротив каждого вопроса соответствующий ответ (Да, Нет, Нет ответа), при необходимости сопровождая каждый ответ краткими комментариями» [7]. После сбора информации по предлагаемой анкетной форме можно вывести средние данные по аудируемому предприятию, что позволит увидеть объективную «картину» тех пунктов оценки рисков, которые были определены нами как «субъективные» для ответа аудитора.
Обобщая вышесказанное, отметим, что в своей работе при оценке рисков аудиторы должны учитывать различия в принципах и предпосылках информационного поля бухгалтерского учета, отчетности и аудита. При оценке риска средств контроля аудиторами могут быть использованы также методики иных направлений анализа-оценки, позволяющие «объективизировать» выводы аудитора, в том числе анкетирование.
Список литературы
1. Аверчев И.В. МСФО-2012. Комментарии и практика применения // Приложение к журн. «Бухгалтерский учет». 2012. №11. М.: Ред. журнала «Бухгалтерский учет», 2012. Ч.1. 552 с.
2. Аудит Монтгомери/ Ф.Л.Дефлиз, В.М. О Рейлли, М.Б.Хирш; пер. с англ; под ред. Я.В.Соколова. М.:ЮНИТИ, 1997. 542 с.
3. Боева А.В. Развитие коммерческого расчета на промышленных предприятиях России при переходе к рыночной экономике: дис. ... канд. экон. наук. Пермь, 1998. 164 c.
4. Губайдуллина А.Р. Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности // Междунар. бухгалтерский учет. 2012. №28. С.39-48.
5. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (ред. от 31.10.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н). [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
7. Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности (утв. Минфином РФ 23.04.2004, одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 25 от 22.04.2004). [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
8. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности". [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
9. Ханфетрян В. Аудит без права подписи// Эксперт. 2012. №12. С.90-106.
10. Шешукова Т.Г., Орлов Д.В. Аудит учетной политики для целей налогообложения // Экономический анализ: теория и практика. 2010. №12. С. 48-52.
