CC BY
15
Коновалова Н. В.
Старший преподаватель,
Самарский филиал Российского
государственного торгово-экономического
университета
г. Самара, Россия
синтез сущностных ПОЛОЖЕНИЙ федеральных стандартов аудита
как основа создания внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска
В соответствии с п.1 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» национальными стандартами аудита в России являются Федеральные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита, определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников [1].
В настоящее время Постановлениями Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696 утверждено 34 Федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД), а также 4 Федеральных стандарта аудиторской деятельности (ФСАД) утверждено Приказами Минфина России от 24.02.2010 г. №16н и от 20.05.2010 г. №46н [2].
В соответствии с п.5 ст.17 ФЗ «Об аудиторской деятельности» на саморегулируемые организации аудиторов возлагается обязанность разрабатывать и утверждать стандарты саморегулируе-
мых организаций аудиторов, которые являются обязательными для аудиторских организаций и аудиторов - членов таких организаций1. Таким образом, исходя из необходимости членства в саморегулируемой организации, каждая аудиторская фирма, помимо федеральных стандартов, обязана придерживаться в своей деятельности также и стандартов саморегулируемых организаций аудиторов, которые в соответствии с п.2 ст.7 Закона определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами и не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности [1].
Однако, тем же Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» определено право аудиторской организации самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов (п.1 ст.13). Это дает возможность аудиторским фирмам формировать и свои внутрифирменные стандарты аудита в части, не превышающей и не противоречащей как федеральным
стандартам, так и стандартам саморегулируемых организаций аудиторов.
Внутрифирменные стандарты аудиторской организации - это документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией, с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям национальных стандартов аудиторской деятельности и стандартов саморегулируемых организаций аудиторов. Грамотно сформированный пакет внутрифирменных стандартов способствует повышению производительности труда работников аудиторской организации на всех его этапах. Отсутствие такого пакета ставит под сомнение соответствие аудиторских услуг, оказываемых организацией, общеустановленным стандартам, уровень профессионализма ее руководства, ведущих аудиторов. И, наоборот, применение внутрифирменных стандартов позволяет аудиторским организациям полнее соблюдать требования федеральных стандартов, сделать технологию и организацию аудита более рациональной, менее трудоемкой. Применение внутрифирменных стандартов так же поможет обеспечить дополнительный контроль над работой аудиторов и будет содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых
технологий, что, в свою очередь поможет укрепить общественный престиж профессии и, главное, обеспечит высокое качество аудиторской работы, что в итоге и будет способствовать снижению аудиторского риска [3].
Аудиторский риск - «это субъективно определяемая аудитором вероятность содержания невыяв-ленных существенных ошибок и искажений, после подтверждения ее достоверности, либо признания в ней существенных искажений, в то время как на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности клиента нет» [4]. Максимальный приемлемый аудиторский риск - это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок в отчетности аудируемого лица.
Таким образом, максимальный приемлемый аудиторский риск - это критерий оценки деятельности аудиторской организации.
Аудиторский риск определяется для каждой отдельной аудиторской проверки. Если аудит не осуществляется, то и аудиторский риск не возникает. При этом, на всех этапах аудиторской проверки, аудиторский риск подвержен влиянию различных факторов, связанных как с особенностями деятельности аудируемого лица, среды в которой она осуществляется, так и с особенностями технической организации функционирования аудиторской группы. Поэтому, практически все федеральные стандарты аудиторской деятельности, в той или иной мере, определяют действия аудитора в отношении раскрытия и минимизации аудиторского риска.
Изучив Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, мы выделили сущностные положения, каса-
ющиеся аудиторского риска и его компонентов, синтезировав их для целей создания внутрифирменного стандарта аудита в отношении аудиторского риска. При этом все федеральные стандарты аудита мы сгруппировали исходя из их содержания в отношении аудиторского риска.
1. Стандарты, определяющие требования к раскрытию информации о факторах, событиях, возможных повлечь аудиторский риск, а также о самом аудиторском риске:
- ФПСАД №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» констатирует факт существования аудиторского риска исходя из вероятности существования обстоятельств, влекущих за собой существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении полноты и достоверности которой аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, обеспечивая разумную уверенность в том, что такая отчетность не содержит существенных искажений. При этом требование разумной уверенности определяется необходимостью минимизации аудиторского риска, чем выше степень разумной уверенности, тем ниже аудиторский риск.
Возникновение аудиторского риска предопределено рядом факторов (предпосылок), порождающих компоненты (элементы) аудиторского риска:
• риск существенного искажения финансовой отчетности (любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются не совершенными);
• ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности);
• риск необнаружения (в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;
• преобладающая часть аудиторских доказательств лишь представляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера;
• работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении.
- ФПСАД №2 «Документирование аудита» оговаривает факт существования необходимости документирования информации (доказательств) о деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля (п. 120 ФПСАД №8), процедур оценки рисков.
- ФПСАД №3 «Планирование аудита» оговаривает факт необходимости планирования аудиторской проверки с учетом существования аудиторского риска, а так же планирования объема и характера аудиторских процедур, временных рамок проверки и ответственных лиц, с учетом оцененного риска существенного искажения.
- ФПСАД №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Этот стандарт регулирует составление аудиторского заключения. Аудиторское заключение составляется исходя из предпосылки, что аудит был спланирован и проведен с максимальной тщательностью, призванной минимизировать аудиторский риск. Необходимость модификации аудиторского мнения в аудиторском заключении и (или) включение в аудиторское заключение дополнительной информации, которая может привлечь внимание пользователя к какой-либо ситуации, определена целью минимизации аудиторского риска.
- ФПСАД №12 «Согласование условий проведения аудита». Стандарт регламентирует необходимость и возможность увеличения аудиторского риска по просьбе аудируемого лица.
- ФПСАД №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника». В данном стандарте оговорена необходимость сообщения информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника, в том числе об аудиторском риске и модификации аудиторского мнения, как способе минимизации аудиторского риска, а также уточнение информации о целях и объемах аудиторской проверки ограничивающих ответственность аудитора, тем самым минимизируя аудиторский риск.
2. Стандарты, определяющие факторы (источники) аудиторского риска и действия аудитора при их возникновении:
- ФПСАД №4 «Существенность в аудите». Уровень существенности является фактором повышения или снижения аудиторского риска. Причем, зависимость между существенностью и аудиторским риском обратная. Чем выше
уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот.
Если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.
- ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства». Аудиторские доказательства, в том числе, являются средством оценки элементов аудиторского риска. При этом степень рисков определяет суждение аудитора о достаточности и надлежащем характере аудиторских доказательств, чем выше риск существенного искажения, тем больше аудиторских доказательств необходимо для верного суждения аудитора.
- ФПСАД №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». Риск существенного искажения является элементом аудиторского риска
и включает в себя неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля. Из оценки необходимо изучить и собрать необходимые аудиторские доказательства о деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, а также о системе внутреннего контроля. На основании полученной оценки необходимо определить ответные действия на выявленные риски с целью минимизации аудиторского риска.
- ФПСАД №9 «Связанные стороны». Неполное предоставление или недостаточное раскрытие информации о связанных сторонах в финансовой (бухгалтерской) отчетности повышает риск существенного искажения и требует от аудитора выполнения модифицированных, расширенных или дополнительных аудиторских процедур. При этом неполучение достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно связанных сторон позволяет аудитору выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении и, тем самым, минимизировать аудиторский риск.
- ФПСАД №10 «События после отчетной даты». Невнесение руководством аудируемого лица изменений в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в результате событий, произошедших после отчетной даты, если они должны быть внесены, по мнению аудитора, увеличивает аудиторский риск. При последующем представление такой отчетности третьим лицам аудитору необходимо предпринять меры, чтобы эти лица не полагались на аудиторское заключение, в том числе выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении с целью минимизации аудиторского риска.
- ФПСАД №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение непрерывной деятельности
аудируемого лица, а, следовательно, гарантировать его способность продолжать свою деятельность непрерывно.
- ФПСАД №13 «Обязанность аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». Всегда существует вероятность необнаружения существенных искажений в финансовой отчетности, несмотря на надлежащим образом спланированный и проведенный аудит. То есть, существует риск необнаружения, который аудитор должен максимально сократить посредством уточнения объема и характера аудиторских процедур. При этом следует учитывать, что если существенные искажения возникли в результате недобросовестных действий, то риск необнаружения становится потенциально выше, нежели при возникновении существенных искажений в результате неумышленных ошибок. Соответственно аудиторские процедуры при подозрении умышленных искажений отчетности должны быть спланированы и проведены более тщательным образом.
- ФПСАД №14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита». Несоблюдение аудируемым лицом законодательства российской Федерации, в результате которого возникают существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности, является одним из основных факторов увеличивающих риск необнаружения, особенно, если факт несоблюдения законодательства умышленно скрывается. В этом случае с целью минимизации ауди-
торского риска аудитору следует учесть отсутствие аудиторского доказательства о предполагаемом факте несоблюдения законодательства, модифицировав мнение в аудиторском заключении.
- ФПСАД №16 «Аудиторская выборка». Риск аудиторской выборки (риск, связанный с использованием аудиторской выборки) и риск, не связанный с использованием аудиторской выборки являются элементами риска необнаружения.
В данном случае на степень риска необнаружения будут влиять следующие факторы:
• применение статистического или нестатистического подхода к аудиторской выборке;
• объем аудиторской выборки;
• метод отбора элементов для проведения аудиторских процедур;
• подход при применении статистической выборки (на основании теории вероятности и матстатистики или профессионального суждения).
В любом случае, минимизируя риск необнаружения, аудитор исходит из того, что, чем выше риск существенного искажения, тем больше должен быть объем выборки.
- ФПСАД №17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях». Планируя аудиторские процедуры и процедуры получения аудиторских доказательств в конкретных случаях, аудитор должен руководствоваться оцененными рисками существенного искажения и необнаружения в отношении конкретного участка учета и (или) отчетности, как частном случае общего риска существенного искажения и риска необнаружения в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом с целью минимизации аудиторского риска.
- ФПСАД №18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников». Получение аудитором подтверждающей информации из
внешних источников наряду с другими аудиторскими процедурами, осуществляемыми аудитором - являются фактором снижающим риск необнаружения, в результате чего снижается и аудиторский риск.
- ФПСАД №19 «Особенности первой проверки аудируемого лица». Аудитор должен учитывать особенности первой проверки аудируемого лица. Отсутствие достаточных надлежащих аудиторских доказательств о достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода или наличие искажений по ним, которые могут оказать существенное влияние на достоверность финансовой отчетности, а также неприменение учетной политики текущего периода последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и неотражение должным образом последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете и финансовой отчетности являются факторами, увеличивающими аудиторский риск. С целью минимизации аудиторского риска аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении. Кроме того аудитор должен рассмотреть влияние модифицированного мнения в аудиторском заключении, если оно имело место быть в предыдущем периоде.
- ФПСАД №20 «Аналитические процедуры». Аналитические процедуры являются инструментом минимизации риска необнаружения, так как применяются с целью понимания деятельности аудируемого лица и выявления областей возможного риска. Однако, следует учитывать, что существует аналитический риск (элемент риска необнаружения), степень которого зависит от оценки риска существенного искажения, чем выше риск существенного искажения, тем выше риск аналитический, а также от надежности прогнозных данных.
- ФПСАД №21 «Особенности аудита • эффективность систем бухгалтерского оценочных значений». Оценочные зна- учета и внутреннего контроля специ-чения, рассчитанные, как правило, в ус- ализированной организации. ловиях риска и требующие профессио- То есть при достаточной степени уча-нального суждения, являются фактором, стия и значимости деятельности специа-увеличивающим риск существенного лизированной организации в хозяйствен-искажения. Если аудитор счел невозмож- ной жизни аудируемого лица, чем выше ным рассчитать адекватные оценочные эффективность систем бухгалтерского значения, то, с целью минимизации ау- учета и внутреннего контроля специ-диторского риска, ему следует выразить ализированной организации, тем ниже модифицированное мнение в аудитор- уровень риска существенного искажения ском заключении бухгалтерской (финансовой) отчетности
- ФПСАД №23 «Заявления и разъяс- аудируемого лица.
нения руководства аудируемого лица». - ФПСАД №26 «Сопоставимые дан-
Письменные заявления и разъяснения ные в финансовой (бухгалтерской) от-
руководства аудируемого лица, как ауди- четности». Аудитору всегда следует
торское доказательство, снижает степень учитывать, что если соответствующие
аудиторского риска. Поэтому, в случае показатели предшествующего периода
отказа руководства аудируемого лица в являются частью бухгалтерской (финан-
представлении такого доказательства, ау- совой) отчетности текущего периода,
дитор вправе считать эти действия огра- либо предназначены для сопоставления
ничением объема аудита и минимизиро- с ней, то тогда в отношении отчетности,
вать аудиторский риск путем выражения содержащей соответствующие показате-
модифицированного мнения в аудитор- ли, в предшествующих периодах должно
ском заключении. быть выражено его модифицированное
- ФПСАД №25 «Учет особенностей мнение. Если аудитор в ходе проведения аудируемого лица, финансовую (бухгал- аудита обнаруживает, что соответству-терскую) отчетность которого подготав- ющие показатели предшествующих отливает специализированная организа- четных периодов существенно искажены ция». Если финансовую (бухгалтерскую) или возможно такое искажение, то с це-отчетность аудируемого лица подготав- лью минимизации риска необнаружения ливает специализированная организа- аудитору необходимо предусмотреть до-ция, то на уровень риска существенного полнительные аудиторские процедуры. А искажения могут оказывать влияние сле- также, с целью минимизации аудиторско-дующие факторы: го риска, быть готовым модифицировать • степень участия и значимости дея- мнение в аудиторском заключении или
тельности специализированной орга- включить часть, привлекающую внима-
низации в хозяйственной жизни ауди- ние к ситуации.
руемого лица; - ФПСАД №27 «Прочая информация
в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность». Наличие прочей информации в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, противоречащей (содержащей существенные несоответствия) проаудированной бухгалтерской (финансовой) отчетности является фактором, увеличивающим аудиторский риск.
- ФПСАД №28 «Использование результатов работы другого аудитора». Если в ходе проведения аудита предполагается привлечение другого аудитора для проверки финансовой информации подразделений аудируемого лица, то основной аудитор должен учитывать следующие факторы, увеличивающие аудиторский риск:
• риск существенного искажения в финансовой отчетности подразделения, проверяемого другим аудитором;
• невозможность использования работы другого аудитора в результате иных причин, в том числе профессиональной компетентности другого аудитора;
• модификацию мнения другого аудитора в отношении финансовой отчетно-
сти подразделения.
- ФПСАД №29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Эффективность работы службы внутреннего аудита является фактором, влияющим на уровень риска существенного искажения. Чем эффективнее работа службы внутреннего аудита, тем ниже риск существенного искажения, а, следовательно, аудитор может скорректировать характер, временные рамки и объем планируемых аудиторских процедур.
- ФПСАД №32 «Использование аудитором результатов работы эксперта». При использовании результатов работы эксперта аудитор должен учитывать возможность увеличения риска необнаружения, если:
• сложность и существенность обстоятельств, подлежащих исследованию экспертом, достаточно высока и носит значимый характер;
• есть сомнения в объективности эксперта.
Аудитор должен быть готов снизить риск необнаружения посредством других аудиторских процедур, а также минимизировать аудиторский риск, выразив модифицированное мнение в аудиторском заключении.
3. Стандарты, определяющие контрольные действия в отношении уровня аудиторского риска.
- ФПСАД №7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту». Контроль качества выполнения заданий по аудиту позволяет устранить негативные факторы, влияющие на риск необнаружения, связанные с профессиональной компетентностью участников аудиторской группы, временными и материальными ресурсами, вопросами профессиональной этики, достаточностью и надлежащим характером полученных аудиторских доказательств, подтверждающих сделанные выводы.
- ФПСАД №34 «Контроль качества
услуг в аудиторских организациях». Важнейшая цель деятельности аудиторской организации - достижение высокого качества выполнения всех заданий.
Фактический оценочный уровень аудиторского риска по каждой проверке определяет качество услуг по проведению аудита. В зависимости от фактического уровня аудиторского риска относительно приемлемого уровня риска, установленного организацией и позволяющего полагать, что оказываемые ею услуги по проведению аудита можно считать качественными, аудиторская организация должна предпринимать меры по обеспечению качества проведения аудита, в том числе путем создания пакета внутрифирменных стандартов.
4. Стандарты, не имеющие отношения к аудиторскому риску.
- ФПСАД №24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»;
- ФПСАД №30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации»;
- ФПСАД №31 «Компиляция финансовой информации»;
- ФПСАД №33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности».
С момента прекращения действия ФПСАД №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696, вступают в силу следующие нормативные документы, утвержденные Приказом Минфина России от 20.05.2010 г. №46н:
- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о её достоверности»;
- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»;
- Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) «Дополнительная информация в аудиторском заключении».
Таким образом, предложенные тезисы сущностных положений Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к аудиторскому риску, позволяют сформировать общие требования в отношении раскрытия информации об аудиторском риске и предпосылках и источниках его возникновения и способах их нейтрализации, а так же контрольных действиях в отношении аудиторского риска. Тезисы могут выступать базой создания внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска. V
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. №307-ФЗ. [Электронный ресурс].
- Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
2. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696. [Электронный ресурс].
- Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
3. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20.10.1999 г., Протокол №6. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
4. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под общ. ред. А. Г. Грязновой. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 1168с.
