CC BY
147
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6(075.8)
методика управления аудиторским риском
О. И. ШВЫРЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита E-mail: audit2010kubsau@rambler. ru
А. В. ПЕТУХ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита E-mail: a. v. petuh@inbox. ru Кубанский государственный аграрный университет
В статье обоснована методика управления аудиторскими рисками на основе карты рисков, позволяющая адекватно планировать и модифицировать аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски существенного искажения отчетности в соответствии с требованиями российских и международных стандартов аудита.
Ключевые слова: аудиторский риск, риск существенного искажения отчетности, управление рисками, аудиторские процедуры.
Р иск-ориентированный аудит как современный этап эволюции аудиторской деятельности призван решать не только и не столько проблемы неблагоприятного отбора (в частности, вложения средств в менее доходный проект по сравнению с другими) и дорогостоящей верификации состояния (рациональности издержек на определение выгодности альтернативного проекта по сравнению с ожидаемой прибылью), сколько проблемы риска недобросовестности ру-
ководства и соблюдения законодательства в ходе отражения фактов хозяйственной жизни аудируемого лица. Неотъемлемыми характеристиками качества аудита, определяющими обоснованность и понятность для пользователей мнения в аудиторском заключении, являются существенность, аудиторский риск и аудиторские процедуры, разработанные и выполненные в ответ на оцененные риски существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц.
Вместе с тем современные международные и национальные стандарты аудита устанавливают лишь общие требования к организации аудиторской деятельности в России, определяя общие подходы к проведению аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг, оперируя при этом не вполне конкретными категориями «профессиональное суждение» и «разумная уверенность», тем самым создавая условия для манипулирования аудиторским мнением и коррупции в аудите. Ориентация на повышение качества
аудита в таких условиях остается лишь лозунгом, не подкрепленным какими-либо критериями качества аудита и не обеспечивающим ответственности аудиторов (аудиторских организаций) за недобросовестное оказание аудиторских услуг.
Целью настоящего научного исследования является разработка теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по определению и применению аудиторского риска на всех этапах аудита, позволяющих оперативно и эффективно осуществлять аудит и контролировать его качество.
В соответствии с поставленной целью решались следующие основные задачи:
- обосновать необходимость управления аудиторским риском посредством применения совокупности методов, приемов и мероприятий, позволяющих прогнозировать наличие существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности и принимать меры к их выявлению и (или) модификации соответствующим образом аудиторского заключения;
- разработать модель управления аудиторским риском существенных искажений на основе карты рисков, а именно: установить границы анализа и конкретизировать сценарный механизм карты рисков.
Управление риском можно охарактеризовать как совокупность методов, приемов и мероприятий, позволяющих в определенной степени прогнозировать наступление рисковых событий и принимать меры к исключению или снижению отрицательных последствий наступления таких событий.
Главными задачами управления риском, как указано в работе [1], являются:
- обнаружение областей повышенного риска;
- оценка степени риска;
- разработка в случае необходимости мер по предупреждению или снижению риска;
- в случае, когда рисковое событие произошло, принятие мер к максимально возможному возмещению причиненного ущерба.
В аудите две первые задачи, связанные с обнаружением областей высокого риска, количественным и качественным измерением риска, достаточно часто рассматривались в научной литературе.
Последние же две задачи для аудита специфичны. На практике свести аудиторский риск к нулю нереально. Поэтому основная задача аудитора состоит в том, чтобы, по возможности, понизить его до приемлемого минимума, позволяющего получать достаточную уверенность в результатах аудиторской работы.
Целевой единицей управления аудиторским риском в методиках Н. Коноваловой, Ю. Кочинева, С. Каменецкого и других ученых-экономистов [4, 5, 6] избран риск необнаружения как элемент традиционной модели:
АР = НР ■ РСК ■ РН, где АР - аудиторский риск;
НР - неотъемлемый риск;
РСК - риск средств контроля;
РН - риск необнаружения.
В то же время современные международные стандарты аудита, модифицированные в соответствии с программой Clarity и реформируемые в рамках перехода на международные стандарты аудита федеральные стандарты, предусматривают обязанности аудиторов по разработке действий аудитора (модификации аудиторских процедур) в ответ на оцененные риски существенных искажений. Из этого следует, что именно риски существенных искажений выступают составной частью методики получения аудиторских доказательств, базирующейся на модели непрерывного управления рисками в аудите.
Другой ключевой единицей модификации аудиторских процедур, оказывающей влияние на оценку и интерпретацию аудитором искажений в учете и отчетности аудируемого лица, является существенность.
Поэтому, на наш взгляд, управление аудиторским риском как совокупность методов, приемов и мероприятий, позволяющих в определенной степени прогнозировать наличие существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности и принимать меры к их выявлению и (или) модификации соответствующим образом аудиторского заключения, должно базироваться на двух взаимосвязанных составляющих: риске существенных искажений и существенности.
Целевым посылом процесса управления аудиторским риском должен являться прозрачный для контролеров качества механизм принятия
решений аудитором о модификации аудиторских процедур проверки по существу или модификации аудиторского заключения. Отсутствие подобного алгоритма усиливает роль профессионального суждения аудитора, а равно потенциально снижает ответственность аудитора, позволяя ему в случае необходимости манипулировать мнением.
Карта рисков - эффективное решение проблемы документирования оценки аудиторских рисков и тем самым обеспечения прозрачности качества аудита, выражающегося в необходимой и достаточной реакции аудиторской группы на выявленные риски существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Специалисты консалтинговой компании «Франклин и Грант» так описывают методику составления карты рисков: «Картографирование рисков возникло в ответ на главный вопрос менеджмента: есть ли простые и наглядные методы, доступные и неспециалистам, которые помогли бы хотя бы грубо оценить риски при развитии новых стратегических направлений бизнеса, крупных инвестиционных планов и т. п.? Бывает, что в процессе разработки стратегии оценивается до десяти возможных стратегий. Каждой из них свойствен свой набор зачастую катастрофических рисков. Так, есть ли способ быстрого и сжатого отображения деловых рисков организации, препятствующих достижению стратегических целей? Как на нескольких страницах описать детали этих рисков, а также состав действий по их снижению или устранению, как установить и распределить временные рамки выполнения работы, меры успеха и исполнителей, ответственных за успешное выполнение? Это можно сделать при помощи построения карты рисков вашей организации или отдельного стратегического направления развития бизнеса» [3].
Карта риска - графическое и текстовое описание ограниченного числа рисков организации, расположенных в прямоугольной таблице, по одной оси которой указана сила воздействия или значимость риска, а по другой - вероятность или частота его возникновения.
В теории управления на карте рисков вероятность или частота отображается по вертикальной оси, а сила воздействия или значимость -по горизонтальной. В этом случае вероятность
появления риска увеличивается снизу вверх при продвижении по вертикальной оси, а воздействие риска увеличивается слева направо по горизонтальной оси. Цифры на карте - условные номера оцениваемых факторов, оказывающих влияние на управленческие решения.
На наш взгляд, методика карты рисков в менеджменте близка к методике аудита: риск существенных искажений - не что иное, как вероятность наличия в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица искаженной или нераскрытой информации, необходимой для принятия пользователями управленческих решений; значимость, а равно существенность, - формализованное выражение возможных последствий искажений.
Вместе с тем в «чистом виде» управленческая теория карты рисков в аудите не применима. Разработка методики «карты аудиторских рисков» требует решения следующих прикладных проблем:
1) картографирования, а именно: установление границ анализа; конкретизация сценарного механизма (в триплексе «объект уязвимости + + триггерный механизм (факторы риска) + + возможные последствия»); определение границы толерантности;
2) управления оцененными рисками - стратегия
действий аудиторов в ответ на оцененные риски.
В качестве документального обоснования управления аудиторским риском предлагается следующий формат карты рисков (рис. 1).
Итак, границы анализа при картографировании управления аудиторским риском предлагается установить следующим образом:
- по вертикальной оси (риск существенных искажений отчетности) установить традиционные границы оценки риска существенных искажений: низкий (до 0,33), средний (от 0,33 до 0,67), высокий (от 0,67 до 1);
- по горизонтальной оси (значимость возможных последствий искажений) установить в качестве границ анализа разные уровни существенности, а именно (в порядке возрастания): уровень очевидно незначительных нарушений, уровень применяемой существенности, уровень существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом.
РСИО
Высокий
Средний
Низкий
Граница толерантности к риску
II III ✓ ✓ ✓ IV IV
I II III IV
I I II III
УОНН ПС
УСБФО
Значимость возможных последствий искажений, тыс.
руб.
Рис. 1. Формат карты управления аудиторским риском: РСИО - риск существенных искажений;УОД^ - уровень очевидно незначительных нарушений, тыс. руб.; ПС - уровень применяемой существенности по статье бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица либо группе однотипных операций, тыс. руб.; УСБФО - уровень существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целом, тыс. руб.
Подробный порядок расчета значений этих уровней существенности рассмотрен авторами ранее [2, 7].
Алгоритм конкретизации сценарного механизма оценки отдельных факторов должен включать взаимную зависимость объекта риска, факторов риска и возможных последствий искажений:
1. Объекты риска. Картографирование процесса управления аудиторским риском, на наш взгляд, должно осуществляться по всем значимым статьям и всем существенным раскрытиям, к которым в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 4 «Существенность в аудите» 1 и положениями по бухгалтерскому учету относятся как минимум:
- различные аспекты применения учетной политики организации;
- условные факты хозяйственной деятельности;
- информация по сегментам;
- операции со связанными сторонами;
- информация, связанная с соблюдением непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта.
1 Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 1-34 утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
2. Факторы риска.
Оценке подлежат все события и условия, оказывающие влияние на риск существенного искажения по значимым статьям и раскрытиям: как факторы неотъемлемого риска, непосредственно связанные с участком учета, так и составляющие систем внутреннего контроля аудируемого лица (контрольная среда, процессы оценки рисков аудируемым лицом, информационная система, связанная с подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности, контрольные действия, мониторинг средств контроля), осуществляемые на подконтрольном участке учета.
3. Возможные последствия. Оценка последствий искажений во многом зависит от профессионального суждения аудитора. В частности, «аномальная ошибка» менее болезненна с точки зрения оценки последствий ее возможного влияния на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, чем «систематическая ошибка». Тем не менее для снижения риска необнаружения последствий искажения вследствие неверной субъективной оценки аудитора необходимо придерживаться принципов, установленных стандартами аудита, указывающими на возможные существенные искажения отчетности: - искажения и нераскрытие информации, обусловленные недобросовестными действиями аудируемого лица (Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденный приказом Минфина России от 17.08.2010 № 90н);
искажения и нераскрытие информации, обусловленные несоблюдением нормативных правовых актов аудируемым лицом, особенно связанных с противодействием легализации (отмыванию) средств, полученных преступным путем, и противодействием коррупции
((ФСАД 6/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита», утвержденный приказом Минфина России от 17.08.2010 № 90н);
- неверная оценка (принятие) аудируемым лицом оценочных значений (ФПСАД № 21 «Особенности аудита оценочных значений»);
- наличие признаков репрезентативной (систематической) ошибки, предусмотренных ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка», например вид операции, место совершения операции, участок производства, период. «В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий» (п. 39 ФПСАД № 16). Граница толерантности к риску ограничивает области, разделяющие факторы и события, не влияющие на планирование аудита, аудиторские процедуры и в конечном счете аудиторское мнение, и области, требующие от аудитора обеспечения надлежащего качества аудита путем модификации аудиторских процедур; в некоторых случаях - мнения и, безусловно, подкрепления конечных результатов исследования выявленных факторов и событий в результате аудиторских процедур проверки по существу, какими бы они ни были - влияющими или не влияющими на достоверность отчетности рабочими документами аудитора.
Проиллюстрируем методику построения карты рисков в аудите на примере оценки учетной политики в части материально-производственных запасов (МПЗ) и ее применения в одной из организаций - аудируемых лиц (табл. 1).
Основываясь на профессиональном суждении, аудитор должен оценить возможное влияние отсутствия отдельного обязательного
о
я £
о
а н
а ц
и
л
б
у
р
с.
ы т 0 3
15 £ * §§
рс ,
уд ри б.у р
ы. т с.
ар ы
ат
и к и т и л о п
«
о н
т е
т
у
а
л
е де
к 0 я3
Я тТ
Я | | е
О 2
а Л
н о
и а
о к
с <3 * ^
а ^
м д
а р
ог
о к
е Т и
у и
и <и
т „ ист
дс т
о т е м и к н
е ц
о
«
и р
а н
е ц
и
у р
в с
ы т 0 0 2
О
X
2 =
И«
в
к .
3 1С
2 Щ
о &
0 я
1
а а О
2 -
= =
I £
& &
ю се
3 я со
и
3 я
2 н
5 I
5
6 я
г ^
г
н
Н Б Я Ч
I §
т 2
г -
^ в
. ¡¡у
о о о ^ о
С I
м Л м о
и з
[5 * °
н ^ и п и 2 И К
, ^
[3 м § С
& Л
я о о
Л =
л
о к
х
Ч ~ § т
Л
£
х
X
I I
о
X ■г
О ,
о
я 1
« X
I
Л
£
Л о
=
Н К
л =
=
&
К
И «
8« 8 мэ л о р о
л
о 5!
0
К «
х
1 Л
§ о
а
^ а
8 * £ ю
2 В
I
л
а " § х
_ «
^ о
^ я
о о
а ^
эт ^ о ^
& н «
Й @ I
Й « К Й8 « к о
И Й I
^ И а Я. 'Я!
«
9 «
и н
о о
о о
Й £
^х К
Ь н
м о
л ^
о о
С С
ы 00
Продолжение табл. 1
№ п/п Элемент учетной политики Допустимые варианты Выбранный вариант Оценка аудитором Возможные искажения, тыс. руб. Обоснование величины возможных искажений
1 2 3 4 5 6 7
3 Способ отражения в учете поступления МПЗ Только на счетах 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары». На счетах 10, 11,41 с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» Без использования счетов 15, 16 Соответствует ПБУ 5/01, Инструкции к Плану счетов (счета 10, 11,41, 15," 16); низкий риск X
4 Учет транспортно-за-штовительных расходов по материалам На счете 10 «Материалы». На субсчете «Транспортно-загото-вительные расходы», открытом к счету 10 «Материалы». На счетах (субсчетах к счетам) 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» На субсчете «Транспортно-заштовительные расходы», открытом к счету 10 Соответствует п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, однако сальдо по счету 16 на конец года присутствует; средний риск 25 Сальдо счета 16
5 Методы оценки материалов, списываемых в производство По себестоимости каждой единицы. По средней себестоимости. ФПФО (FIFO - First-In-First-Out) По средней себестоимости Соответствует п. 16 ПБУ 5/01, но затрудняет текущую оценку МПЗ в хранении, не применим в отношении отдельных видов инвентаря, хозяйственных принадлежностей, животных на выращивании и откорме; средний риск 142 Среднемесячная стоимость списанных в производство и реализацию инвентаря, хозяйственных принадлежностей, животных на выращивании и откорме
6 Способ оценки возвратных отходов По цене возможного использования (по сниженной цене исходного материального ресурса). По цене продажи (по рыночной стоимости) Отсутствует Не соответствует п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ; высокий риск 135 Стоимость оприходованных в результате ликвидации основных средств и последствий чрезвычайных ситуаций возвратных отходов
7 Оценка поступающей тары По фактической себестоимости. По учетным ценам По фактической себестоимости Соответствует пп. 166, 182 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ; низкий риск X
i
S
3
■о
п *
ш £
За л !й
s
Ь О" X
о п н
О"
m
*
ь
<
х
>
■о О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
m ■о
г>
7Z
<
Л m
NJ NJ
NJ О
NJ
Окончание табл. 1
*
Ь
<
х
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
<
Л т
№ п/п Элемент учетной политики Допустимые варианты Выбранный вариант Оценка аудитором Возможные искажения, тыс. руб. Обоснование величины возможных искажений
1 2 3 4 5 6 7
8 Порядок списания транспортно-загото-вительных расходов (ТЗР) Метод прямого включения (ТЗР включаются в фактическую стоимость каждой единицы приобретенного материала). Усредненный метод. Метод прямого включения Соответствует пп. 83, 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, однако текущий контроль затруднителен, так как партионный учет не организован; средний риск 517 Среднемесячная величина списанных ТЗР
9 Оценка готовой продукции По фактической себестоимости. По учетным ценам По планово-учет-ным ценам Соответствует пп. 203 и 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ; низкий риск X
10 Определение учетной цены готовой продукции По фактической производственной себестоимости. по нормативной себестоимости. По договорным ценам. По другим видам цен По ценам, рассчитанным планово-экономическим отделом Соответствует п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ; низкий риск X
11 Порядок определения учетной цены готовой продукции По себестоимости с учетом затрат, связанных с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и т.д. По прямым статьям затрат Не предусмотрен Не соответствует п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ; высокий риск 448 Среднемесячная величина суммы модулей отклонений, выявленных при закрытии аналитических счетов основного производства (по субсчетам 20-1, 20-2,"20-3)
12 Наличие уровня существенности (либо методики его расчета) для статьи «Запасы» в целях ее раскрытия в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности В твердой сумме. В процентах к валюте баланса. В процентах к сальдо по статье. Иные методики Не предусмотрен Не соответствует п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; высокий риск 4 329 Наибольшее сальдо счета (субсчета, субаналитического счета), входящего в статью «Запасы», на конец отчетного года из счетов (субсчетов), подлежащих обособленному представлению в пояснениях
i
5
■о
п *
ш
6
За
п &
3
О" X
о п н
О"
ы ю
Ю Ю
Ю О
ю
элемента в учетной политике организации или непоследовательного его соблюдения на представление и раскрытие информации об активе, капитале или обязательстве (в нашем примере - о МПЗ).
Данная оценка с точки зрения принципа профессионального скептицизма должна опираться на максимально возможное влияние указанных обстоятельств на данные бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Для позиционирования факторов на карте рисков расположим номера протестированных вопросов на плоскости карты, используя в качестве координат по горизонтальной оси «Значимость возможных последствий искажений» данные графы 6 сценария оценки табл. 1, а по вертикальной оси «Риск существенного искажения отчетности» -оценку риска влияния фактора на отчетность, по данным графы 5 табл. 1.
На основании тестирования (см. табл. 1) построим карту рисков для проверяемой статьи «Запасы» (рис. 2).
Построение карты аудиторских рисков - не самоцель, а средство обоснования достаточности и надлежащего характера последующих аудиторских процедур.
Поэтому самым важным этапом предлагаемой методики представляется стратегия действий аудиторов в ответ на оцененные риски.
В табл. 2 выделены четыре зоны: I и II - внутри зоны толерантности аудиторскому риску; III и IV - вне зоны толерантности.
рсио'
Высокий 6 11 12
Средний 4 5 8
Низкий 1, 2, 3,
7, 9, 10
130 430 4 200 Значимость возможных последствий
искажений, тыс. руб.
Рис. 2. Карта рисков в учете МПЗ (на основании тестирования учетной политики): 1-12 - см. графу 1 табл. 1 (иные условные обозначения см. на рис. 1)
В соответствии с требованиями стандартов аудита реакция аудиторов на оцененные риски может быть подразделена следующим образом:
- внутри «зоны толерантности» - действия, не изменяющие запланированных аудиторских процедур и объема аудита;
- вне «зоны толерантности» - действия, требующие модификации аудиторских процедур и в особых случаях - модификации аудиторского заключения либо включения в него части «Важные обстоятельства».
Факторы риска, имеющие, очевидно, незначительный уровень возможных последствий искажений, вероятность возникновения которых меньше высокой, а также не превышающие уровня применяемой существенности по аудируемому участку учета и имеющие низкую вероятность, включены в I зону. Обороты, сальдо по счетам и группы однотипных операций, связанные с действием этих факторов, проверяются, как правило, выборочно, а отсутствие значимых рисков внутреннего контроля позволяет аудитору положиться на письменную информацию и документы аудируемого лица.
Если оцениваемые факторы включены во II зону, это означает, что обороты, сальдо по счетам и группы однотипных операций, связанные с действием этих факторов, толерантны к риску, однако во избежание системных нарушений, обусловленных действием таких факторов, аудитор в соответствии с требованиями п. 2 ФПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по резуль-
Таблица 2
Стратегия действий аудиторов в ответ на оцененные риски
Инструмент управления аудиторским риском Необходимые и достаточные процедуры реакции в ответ на оцененные риски
Сообщение информации руководству (собственникам) аудируемого лица Модификация аудиторских процедур проверки по существу Снижение уровня применяемой существенности Модификация аудиторского заключения (либо включение в заключение дополнительной информации), отказ от продолжения выполнения аудиторского задания
Зона аудиторского риска: I II III IV + + + + + + + +
Нормативное регулирование ФПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» ФСАД 5/2010, ФСАД 6/2010, ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства», утвержденный приказом Минфина России от 16.08.2011 № 99н, ФПСАД № 11 «Применимость допущения непре-рвности деятельности аудируемого лица», ФПСАД № 16 и др. ФПСАД № 4 ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении», утвержденные приказом Минфина России от 25.05.2010 № 46н
Рабочие документы аудитора Письменная информация аудитора руководству аудируемого лица Корректировки плана и программы аудита; заявления и разъяснения руководства аудируемого лица; экспертные заключения; внешние подтверждения; материалы статистических и нестатистических выборок и др. Корректировки плана и программы аудита, расчеты применяемого уровня существенности Письменная информация аудитора руководству аудируемого лица, заявления и разъяснения руководства аудируемого лица
татам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника», представляет руководству (или представителю собственника) сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются важными для руководства и (или) представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней, результативностью и эффективностью хозяйственных операций и эффективным использованием ресурсов, а также соответствием деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам РФ.
На то же обстоятельство указывает п. 119 ФП-САД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности: «Если аудитор выявляет риски существенного искажения информации, которые аудируемое лицо не контролировало либо для которых соответствующий контроль является неадекватным, или если, по мнению аудитора, имеется существенный недостаток в процессе оценки рисков аудируемым лицом, то аудитор включает сведения об указанных недостатках системы внутреннего контроля в информацию, полученную по результатам аудита, которую сообщает руководству аудируемого лица и представителям собственника».
На необходимость ответных действий аудитора более значимого и трудоемкого характера в результате оценки отдельных факторов на уровне вне зоны толерантности (III зона) указывают сразу несколько стандартов аудита.
При этом модификация аудиторских процедур может касаться (вместе или по отдельности):
- характера процедур проверки по существу;
- объема процедур проверки по существу;
- временных рамок выполнения процедур проверки по существу.
На изменение характера процедур проверки по существу указывает новый стандарт аудита ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства», п. 22 которого устанавливает: «При оценке надежности аудиторских доказательств аудитор должен исходить, как правило, из следующего:
а) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.);
б) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;
в) аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, при наблюдении за применением средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля)».
Следовательно, при высокой оценке риска существенного искажения отчетности либо при значимом его влиянии (например, даже при средней оценке, если вероятно превышение применяемой существенности либо обстоятельство может обусловить всеобъемлющее искажение отчетности) аудитор обязан получить более надежные аудиторские доказательства, чем документы проверяемой организации и разъяснения его руководства (должностных лиц): из внешних источников, от третьих лиц либо непосредственно
участвовать в получении этих доказательств, например в инвентаризации или других процедурах аудируемого лица.
Изменение объема аудиторских процедур связано непосредственно с использованием большего объема выборки либо применением сплошной аудиторской проверки. Так, в соответствии с п. 29 ФСАД 7/2011 аудитор может использовать для отбора элементов для тестирования следующие методы: отбор всех элементов (сплошная проверка); отбор специфических (определенных) элементов; построение аудиторской выборки.
Сплошная проверка проводится в отношении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского учета (или страты внутри совокупности). Сплошная проверка, как правило, применяется при выполнении детальных тестов, когда:
а) совокупность состоит из небольшого числа элементов с большой стоимостью;
б) имеет место существенный риск, а другие методы отбора элементов для тестирования не обеспечивают получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
в) имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.
Таким образом, изменение запланированного объема аудита в результате модификации характера процедур проверки по существу и количества проверяемых объектов неизбежно приведет к увеличению трудоемкости аудиторской проверки.
При определении ответных действий в отношении оцененных рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом в дополнение к выше обозначенным реакциям аудитор должен:
а) назначить с учетом знаний, опыта и навыков, а затем контролировать работников аудиторской организации, способных выполнять важные функции в рамках аудиторского задания и давать аудиторскую оценку рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий, либо включить в аудиторскую группу более опытных специалистов или лиц, обладаю-
щих специальными знаниями и навыками (специалистов по информационным технологиям, судебным спорам и др.). Уровень контроля за работой участников аудиторской группы зависит от аудиторской оценки рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий и профессиональной компетентности участников аудиторской группы;
б) оценить, насколько выбор аудируемым лицом учетной политики и ее применение (особенно вопросов, связанных с субъективными оценками и сложными хозяйственными операциями) могут свидетельствовать о недобросовестном составлении бухгалтерской отчетности в результате попытки руководства аудируемого лица манипулировать прибылью;
в) учесть фактор внезапности при выборе характера, объема и временных рамок аудиторских процедур (например, в силу существенности или риска отобранных счетов бухгалтерского учета и предпосылок составления бухгалтерской отчетности заменить процедуры их тестирования процедурами проверки по существу, скорректировать временные рамки выполнения аудиторских процедур по сравнению с ранее утвержденными, применить различные методы выборочного исследования, выполнить внезапно аудиторские процедуры в сегментах аудируемого лица, расположенных в разных местах).
Необходимость сообщения письменной информации руководству аудируемого лица (либо иному надлежащему адресату) в III зоне риска остается. Это следует из пп. 112, 118, 119 ФП-САД № 8: «Если руководство не отреагировало на значимые риски введением средств контроля и в результате аудитор придет к заключению о существенном недостатке системы внутреннего контроля аудируемого лица, то ему следует сообщить об этой проблеме представителям собственника. Аудитору следует учесть влияние этого обстоятельства на оценку аудиторского риска... Аудитор должен своевременно сообщить руководству аудируемого лица и представителям собственника полученную по результатам аудита информацию о существенных недостатках в организации и применении системы внутреннего контроля, ставших известными аудитору в ходе аудита. Если аудитор выявляет риски существенного
искажения информации, которые аудируемое лицо не контролировало либо для которых соответствующий контроль является неадекватным, или если, по мнению аудитора, имеется существенный недостаток в процессе оценки рисков аудируемым лицом, то аудитор включает сведения об указанных недостатках системы внутреннего контроля в информацию, полученную по результатам аудита, которую сообщает руководству аудируемого лица и представителям собственника».
Если после проведения аудиторских процедур проверки по существу оценка значимости рисков, попавших в IV группу, остается неизменной, в подавляющем числе случаев такие обстоятельства должны быть раскрыты в аудиторском заключении. Так, в соответствии с пп. 3 и 4 ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, когда аудитор приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения. А существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны не только с принятой аудируемым лицом учетной политикой, со способом реализации принятой аудируемым лицом учетной политики, но и с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
Сопоставляя действующие аудиторские стандарты с возможными значимыми рисками существенных искажений, приходим к выводу, что именно информация о рисках существенного искажения может быть признана качественно существенной и подлежащей раскрытию в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как она, как правило, обусловлена влиянием факторов неопределенности.
При планировании аудита аудитором анализируется, существуют ли какие-либо события или условия, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. В ходе аудита аудитор должен внимательно следить за тем, имеются ли доказательства существования факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
Среди таких факторов: убытки, преследующие аудируемую организацию на протяжении ряда лет; отрицательная величина оборотного капитала; существенные непогашенные обязательства; падающий объем или отсутствие перспектив наращивания объема продаж продукции (товаров, работ, услуг) и др.
И, даже если аудитор оценил по состоянию на отчетную дату и дату подписания аудиторского заключения, что допущение непрерывности деятельности можно считать соблюдаемым, но при этом имеет место существенная неопределенность, он устанавливает:
- описываются ли адекватно в бухгалтерской отчетности факторы, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность;
- изложены ли в пояснительной записке планы руководства аудируемого лица, связанные с такими факторами;
- указывается ли в бухгалтерской отчетности тот факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с сомнением в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и то, что оно может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить свои обязательства в ходе нормального осуществления деятельности. Если такая информация раскрыта в бухгалтерской отчетности, аудитор должен выразить немодифицированное мнение, однако одновременно он должен включить в аудиторское заключение дополнительную информацию, в которой отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, обусловливающими значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
Вторая группа обстоятельств IV зоны - это существенные искажения, обусловленные недобросовестными действиями аудируемого лица и несоблюдением нормативных правовых актов.
В соответствии с п. 58 ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» в случае, если при выявлении искажения, возникшего в результате фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действий, аудитор сталкивается
с исключительными обстоятельствами, которые ставят под сомнение возможность продолжить проведение аудита, то он должен:
а) определить наличие своей ответственности применительно к данным обстоятельствам, наличие обязанности сообщить информацию об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий, лицу (лицам), назначившему аудитора, а в установленных случаях - уполномоченным государственным органам;
б) рассмотреть возможность отказа от аудиторского задания;
в) в случае отказа от аудиторского задания: обсудить с руководством аудируемого лица и представителями собственника аудируемого лица отказ от аудиторского задания и причины этого отказа; рассмотреть, имеется ли обязанность сообщить об отказе от аудиторского задания и причинах его лицу (лицам), назначившему аудитора, а в установленных случаях - уполномоченным государственным органам.
Примеры исключительных обстоятельств, которые ставят под сомнение возможность продолжить проведение аудита:
а) при обнаружении недобросовестных действий аудируемое лицо не осуществляет соответствующих ответных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существенными для бухгалтерской отчетности;
б) аудитор считает, что риски существенного искажения в результате недобросовестных действий и результаты аудиторских тестов указывают на наличие значительного риска существенных и всеобъемлющих искажений в результате недобросовестных действий;
в) у аудитора имеются значительные сомнения в профессиональной компетентности и деловой порядочности руководства аудируемого лица или представителей собственника аудируемого лица.
В соответствии с п. 22 ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» аудитор может принять решение об отказе от выполнения аудиторского задания, когда руководство аудируемого
лица (представители собственника аудируемого лица) не предпринимают никаких действий по устранению несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов и (или) предотвращению несоблюдения в будущем, необходимых, с точки зрения аудитора, требований, даже если последствия несоблюдения требований нормативных правовых актов не оказывают существенного влияния на бухгалтерскую отчетность. При решении вопроса о возможности отказа от выполнения аудиторского задания аудитор может получить юридическую консультацию. Если отказ от выполнения аудиторского задания невозможен, аудитор может указать на случай несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в части аудиторского заключения «Прочие сведения».
В продолжение примера проанализируем изменение характера планирования аудита на основе тестирования учетной политики аудируемого лица в части учета МПЗ.
Согласно картам рисков существенных искажений по статье «Запасы» (см. табл. 1, рис. 2) модифицированные аудиторские процедуры должны быть разработаны в отношении следующих оцененных факторов вне зоны толерантности: - не установлен способ оценки возвратных отходов;
Пример модификации аудиторских существенных искажений бухгалтерской
- нерационально введен метод прямого включения ТЗР в стоимость закупаемых материалов при отсутствии партионного учета;
- не определен порядок расчета учетной цены готовой продукции (по себестоимости с учетом затрат, связанных с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и т. д. или по прямым статьям затрат), вследствие чего ежемесячно учитываются существенные отклонения между учетной и фактической себестоимостью;
- не предусмотрен порядок установления существенных статей, подлежащих раскрытию в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая раскрытия по статье «Запасы», вследствие чего не показаны обособленно остатки на конец года по значимым статьям «Готовая продукция», «Материалы» и «Незавершенное производство». Соответствующие условиям примера дополнительные аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски представлены в табл. 3.
Обеспечение надлежащего качества аудита должно базироваться на документировании всех описанных выше процессов. При этом рациональность проверки будет обеспечена, если рабочие документы планирования аудита будут
Таблица 3
процедур в ответ на оцененные риски (финансовой) отчетности аудируемого лица
Выявленный риск существенных искажений Аудиторские процедуры Рабочие документы аудитора
Цель Характер дополнительных процедур Объем аудиторских процедур
Риск неадекватной оценки стоимости возвратных материалов в результате необоснованного применения цены Проверить предпосылку точности стоимостной оценки статьи «Материальные затраты» по видам продукции и статьи «Запасы» по видам материалов Запросы рыночных цен в органы статистики, арифметический пересчет средневзвешенной цены аналогичных ценностей Сплошная проверка Запросы; подтверждения; аналитические таблицы; письменная информация руководству
Риск ошибочной оценки стоимости списанных в производство и реализацию материалов по видам и соответствующего искажения их остатков в результате списания ТЗР при отсутствии партионного учета Проверить предпосылку точности стоимостной оценки статьи «Материальные затраты» по видам продукции и статьи «Запасы» по видам материалов Аналитическая процедура пересчета стоимости единицы материалов, прослеживание стоимости материалов по видам от первичного документа до отчетности Сплошная проверка 10 % наименований материальных ценностей с наибольшей стоимостью на конец года, 10 %о-ная статистическая выборка остальных элементов Рейтинг стоимости материалов, расчет выборки, аналитические таблицы, письменная информация руководству
Окончание табл. 3
Выявленный риск существенных искажений Аудиторские процедуры Рабочие документы аудитора
Цель Характер дополнительных процедур Объем аудиторских процедур
Риск неадекватной оценки готовой продукции в результате неопределенности расчета учетной стоимости и способа учета отклонений Проверить предпосылку стоимостной оценки статей «Готовая продукция» бухгалтерского баланса, «Себестоимость продаж...» и всех показателей прибыли (убытка) отчета о прибылях и убытках Инспектирование регламентных документов по учету отклонений в себестоимости готовой продукции. Арифметический пересчет калькуляционных разниц и их учета в себестоимости продаж и остатков готовой продукции Сплошная проверка. Сплошная проверка 10 % наименований готовой продукции с наибольшей стоимостью на конец года, 10 %-ная статистическая выборка остальных элементов Рейтинг стоимости остатков отдельных видов готовой продукции, расчет выборки, аналитические таблицы, письменная информация руководству
Риск нераскрытия существенной информации о наличии и движении МПЗ по видам в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности Проверить предпосылку полноты раскрытия существенной информации о значимых МПЗ (по видам) в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках Аналитические процедуры Сплошной постатейный пересчет Аналитические таблицы структуры МПЗ, их наличия и движения за отчетный период; письменная информация руководству (собственнику)
оформлены по факторам рисков существенных искажений, выявленных в ходе тестирования, попавших в П-ГУ зоны карты аудиторских рисков. И такая номенклатура документов будет носить достаточный и надлежащий характер.
Резюмируя результаты исследования, считаем разработанную модель карты аудиторского риска рациональной для целей управления рисками существенных искажений и прозрачной для внешнего контроля.
Список литературы
1. Буянов В. П. Рискология (управление рисками): учеб. пособие / В. П. Буянов, К. А. Кирсанов, Л. М. Михайлов: 2-е изд., испр. и доп. М.: Экзамен, 2007. 384 с.
2. Жминько С. И. Существенность в аудите: многоуровневый подход / С. И. Жминько, А. В.
Петух // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 39 (189). С. 2-8.
3. Зинкевич В. А. Карта рисков - эффективный инструмент управления / В. А. Зинкевич, В. Н. Черкашенко. URL: http://franklin-grant. ru.
4. Коновалова Н. В. Аудиторский риск: вопросы методики создания внутрифирменного стандарта // Аудит и финансовый анализ. 2011. № 2. С. 196-208.
5. Коновалова Н. В. Аудиторский риск: вопросы оценки и управления // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 5. С. 174-182.
6. Кочинев Ю. Оценка аудиторского риска / Ю. Кочинев, С. Каменецкий // Аудит и налогообложение. 2010. № 6. URL: http://www. lawmix. ru/.
7. Петух А. В. Развитие методики определения уровня существенности в аудите сельскохозяйственных организаций // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 10 (208). С. 33-43.
