CC BY
67Аудит
УДК 338.12
особенности проведения аудита
непрерывности деятельности крупных компаний на стадии роста
е. а. луночкина,
аспирант кафедры экономического анализа E-mail: e_lunochkina@mail.ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Главным аспектом аудита непрерывности деятельности является анализ существующих и потенциальных рисков. В статье рассмотрен пример оценки рисков деятельности растущей компании и перечислены меры снижения аудитором риска формирования некорректного мнения относительно соблюдения организацией принципа непрерывности деятельности.
Ключевые слова: аудит, финансы, состояние, цикл, организация, риск, принцип, непрерывность, деятельность.
Вопросы эффективного развития хозяйствующих субъектов, факторы, влияющие на уровень и динамику финансовых результатов, и резервы их увеличения приобретают особое значение в современном мире, еще не пережившем экономический кризис. В свою очередь анализ финансовых результатов предприятия требует достоверной и детализированной информации о производственных и финансово-инвестиционных процессах в организации. Повысить надежность информационной базы призван аудит финансовой отчетности, который выполняет функции оценки соблюдения принципа непрерывности деятельности; подтверждения достоверности информационной базы (бухгалтерской отчетности), служащей основой для расчета финансовых коэффициентов, которые позволяют проанализировать финансовое состояние компании и его динамику.
Независимая аудиторская проверка проводится в первую очередь в интересах акционеров общества, которые хотят получить уверенность в том, что предоставляемая им отчетность достоверно во всех существенных аспектах отражает финансовое состояние компании на отчетную дату и результаты деятельности за отчетный период. При выражении мнения о достоверности отчетности, составленной на основании принципа непрерывности деятельности, аудитор принимает на себя риск того, что компания будет существовать в обозримом будущем (минимум еще один год с момента выпуска аудиторского заключения). Однако в силу ряда особенностей проведения аудита, таких как выборочный характер проверки, а также уровень существенности, который влияет на объем выборки и допустимый размер искажения информации в отчетности, аудиторское мнение может не соответствовать потребностям заинтересованных лиц.
Риск формирования некорректного мнения о достоверности отчетности компании снижается, если имеются данные за продолжительный период времени. Метод анализа и аудита финансовой отчетности с точки зрения концепции жизненного цикла организации предполагает изучение информации о деятельности компании за ряд предшествующих периодов и оценку ее развития на перспективу. Такой подход также улучшает понимание условий существования и процесса развития коммерческого предприятия, так
как выявляются проблемы и потребности роста предприятия, его отличительные характеристики.
На каждой стадии развития сигналом об испытываемых трудностях являются разные показатели, а также их разные значения. Необходимо обращать внимание на характер и структуру доходов и расходов организации, правомерность признания выручки, соотносить статьи баланса и отчета о прибылях и убытках с отчетом о движении денежных средств.
На этапе роста, который характеризуется высокими темпами увеличения выручки, требуется рассмотреть динамику коммерческих и управленческих расходов. Если расходы растут большими темпами, чем выручка, это свидетельствует об экономической необоснованности расходов и необходимости их оптимизации.
На завершающей фазе стадии роста и на стадии зрелости резкое снижение доходов от основных видов деятельности может сигнализировать о начале кризиса. Показателями, на которые необходимо обращать внимание, являются большая доля доходов от неосновных видов деятельности, например, от инвестирования в ценные бумаги, от сдачи имущества в аренду. Это сигнал того, что доходность основной деятельности компании снизилась и более привлекательным является отвлечение средств. Еще одним индикатором возможных проблем является наличие значительной доли прочих расходов в общей структуре расходов. В первую очередь это выплаты по судебным решениям, рост расходов по кредитам и займам, штрафы за несоблюдение условий хозяйственных договоров. О кризисе может свидетельствовать и резкое сокращение расходов на заработную плату. Как показал недавний опыт, сокращение фонда оплаты труда - это один из основных рычагов, к которым прибегает компания, попавшая в кризисную ситуацию.
Большое значение оценка непрерывности деятельности имеет в зарубежных компаниях, готовящих свою отчетность по международным стандартам и имеющих большой круг заинтересованных лиц. Уровень развития современной экономики предъявляет ряд новых требований и к российским компаниям, в том числе к подготовке отчетности и ее аудиту. Для повышения качества, информативности и прозрачности отчетности руководством страны были намечены меры по переводу российских предприятий на международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерского учета (МСФО). Подготовка отчетности по МСФО
представляет интерес для активно растущих компаний, так как одной из возможностей, которые открываются перед организациями, является реализация первичного публичного предложения акций (IPO). Это позволяет компании привлечь капитал и выйти на финансовые рынки. Многие компании уже имеют опыт подготовки отчетности по МСФО. В основном это крупные компании, так как требуются значительные расходы по поиску и привлечению специалистов в этой области. Следовательно, одним из требований, которые предъявляются к современному аудиту деятельности крупных российских компаний, является наличие достаточной квалификации и опыта в проведении проверки отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО.
В современном мире аудиторские проверки все больше уходят от тестирования первичной документации в сторону идентификации рисковых областей деятельности компании и проведения аналитических процедур для снижения обнаруженных рисков. Для аудиторов важно вовремя определить риски на этапе планирования и продумать процедуры, которые будут выполнены для их минимизации. Риски с точки зрения подготовки мероприятий для их снижения делятся на общие и специфические. Общие риски относятся ко всем статьям отчетности, а специфические влияют только на определенные статьи.
Рассмотрим результаты аудита деятельности крупной компании, находящейся на стадии роста и занимающейся организацией и сопровождением железнодорожных перевозок, а также предоставлением в аренду подвижного состава. Особенностями деятельности растущей компании являются нестабильность, подверженность влиянию внешних факторов, потребность в значительном финансировании со стороны.
На этапе планирования аудиторской проверки отчетности компании выявляются общие риски. Для рассматриваемой компании были определены следующие общие риски.
Во-первых, экономический кризис повлиял на деятельность компании в первой половине 2009 г., что сказалось на ее финансовом состоянии и привело к получению чистого убытка. За второе полугодие компания покрыла убытки и вышла на прибыль по итогам 2009 г. Необходимо обратить на этот факт внимание при проведении аудиторской проверки отчетности, так как существует риск того, что фактические результаты деятельности компании существенно искажены, ведь достижение резкого
перелома в финансовых показателях в течение года очень сомнительно.
Во-вторых, компания получила кредит от Европейского банка реконструкции и развития (ЕБРР). Заключенное кредитное соглашение обязывает компанию следить за тем, чтобы статьи отчетности соответствовали определенным финансовым показателям на отчетную дату. Банк предъявляет свои требования к финансовому состоянию компании. Ряд показателей должен иметь определенное значение. В первую очередь банк заинтересован в таких показателях, как коэффициент покрытия обслуживания долга, собственные материальные активы, отношение задолженности к EBITDA, коэффициент обеспечения долга имуществом по договору о залоге.
Данное кредитное соглашение увеличивает аудиторский риск, так как выражение положительного мнения о достоверности отчетности возлагает на проверяющих дополнительную ответственность перед банком. Отчетность компании может быть фальсифицирована для создания видимости соблюдения обязательных требований в соответствии с договором, так как в противном случае банк может потребовать возврата долга до истечения срока действия договора.
В-третьих, так как компания находится на стадии развития, то не до конца сформирован штат сотрудников, подготавливающий финансовую отчетность. Не сформирован отдел подготовки финансовой отчетности по МСФО. Таким образом, качество финансовой отчетности может не соответствовать предъявляемым к ней требованиям и содержать ошибки.
В ответ на обнаруженные риски необходимо провести ряд мероприятий, а именно:
- проведение теста необычных трансакций и программного обеспечения, например, тестирование последовательной нумерация документов в бухгалтерской системе, проводок в выходные и праздничные дни, трансакций, проведенных лицами, не отвечающими за соответствующий сегмент отчетности, документов с круглыми суммами и т. д.;
- привлечение команды аудиторов, имеющих опыт проверки отчетности компании в этом бизнесе;
- проведение стандартных аудиторских процедур согласно внутренним правилам аудита, действующим в аудиторской организации, а также дополнительных процедур для покрытия
выявленных рисков. Например, необходимо провести пересчет коэффициентов, перечисленных в договоре, заключенном с ЕБРР; - тестирование системы внутреннего контроля.
Пять основных специфических рисков для анализируемой компании, обнаруженных в процессе планирования аудита, а также мероприятия, которые требуется провести для минимизации обнаруженных рисков, приведены на рисунке.
Одно из направлений тестирования непрерывности деятельности - анализ прогнозных данных, предоставленных руководством. Обычно на крупных предприятиях руководство составляет прогнозы движения денежных средств на будущее, которые необходимо протестировать. Для этого нужны данные за прошлые периоды времени. Они доступны в том случае, если компания является клиентом аудиторской компании не первый год. Аудитор уже имеет представление об аккуратности прогнозирования, осуществляемого менеджментом. Необходимой процедурой является сравнение прогнозных данных за прошедшие периоды с фактом, расчет отклонения и корректировка прогнозных данных на будущий период. Также аудитор может построить прогнозы выручки и себестоимости на будущие периоды самостоятельно, основываясь на ранее проверенных данных в натуральном выражении (объем оказанных услуг, количество реализованных товаров) за отчетный период и обоснованном прогнозируемом коэффициенте роста, а также на данных, получаемых из независимых источников. Например, чтобы оценить на будущие периоды выручку от перевозок железнодорожными контейнерами, можно отталкиваться от прогноза вагонного парка. Вагонный парк на текущую дату подтверждается инвентаризацией. Далее изучаются планы руководства на расширение парка, которые могут быть подтверждены имеющимися заключенными договорами на аренду вагонов, на их покупку, исследованиями потребности рынка в перевозках железнодорожным транспортом, проведенными независимыми третьими сторонами и т. д. К показателям вагонного парка применяется норма доходности текущего года. На будущие периоды доходность корректируется на уровень инфляции.
Если существуют сомнения по поводу соблюдения принципа непрерывности деятельности, то необходимо задокументировать, содержатся ли все необходимые раскрытия в финансовой отчетности компании. Если аудитор получает уверенность в том, что применение принципа непрерывности
Выявленный риск
п j 2 3 4 5
Экономический кризис 2008 г. повлек ухудшение финансового состояния контрагентов компании. Существует риск того, что дебиторская задолженность
завышена, т.е. резерв по безнадежным долгам создан не в полном объеме
Существование проблемного вагонного парка, который не используется в силу отсутствия достаточного спроса на вагоны
определенного типа. Так как компания была недавно сформирована, предложение еще не сбалансировано с существующим реальным спросом. В связи с этим есть риск того, что долгосрочные активы компании завышены, так как отсутствует экономическая выгода, которую компания может получить от неиспользуемых вагонов
Большая часть материальных запасов представлена в виде запчастей от распила вагонов. Запчасти хранятся под открытым небом вне депо, что влечет за собой риск того, что детали придут в негодное для использования состояние, при этом на балансе не отражен
резерв под обесценение материальных ценностей в _достаточном размере_
Компания запускает него сударств енную
пенсионную программу для своих сотрудников
Ответ на риск
Компания не создает резерва
по выплате премий сотрудникам по результатам года. В результате расходы по заработной плате могут быть занижены
Получение расшифровки дебиторской задолженности по срокам возникновения, расчет оборачиваемости дебиторской
задолженности, расчет резерва по сомнительным долгам, основанный на
сроках возникновения дебиторской задолженности, расчет резерва по всем контрагентам, по которым инициирована процедура банкротства. Если рассчитанная величина резерва больше, чем созданная компанией, то необходимо предложить организации поправить сумму резерва в отчетности на разницу
Тестирование планов руководства относительно возможности дальнейшего использования вагонов. Расчет дисконтированных денежных потоков от использования вагонов и сравнение
Расчет оборачиваемости материальных запасов, анализ договоров на продажу запчастей, оценка планов менеджмента по использованию запчастей, проведение инвентаризации, оценка физического состояния материальных ценностей
Необходимо привлечь специалиста в области актуарных расчетов для оценки активов и обязательств компании по пенсионному плану
Необходимо получить положение
о премировании и рассчитать на основе фактических результатов объем премий, который предполагается выплатить по результатам отчетного периода. Также необходимо протестировать максимальный период после отчетной даты для обнаружения записей в бухгалтерском учете по начислению премий, относящихся к предыдущему периоду
Основные специфические риск
деятельности к составлению отчетности некорректно, то это приведет к отрицательному мнению относительно достоверности отчетности. Аудитору необходимо получить письменное подтверждение от руководства компании, что раскрытия в отчетности отражают все факты, которые могут привести к прекращению компанией своей деятельности.
Одним из существенных отклонений, найденных в деятельности анализируемой компании, является искажение достоверности финансовой отчетности, подготовленной по МСФО. Организация была недавно создана, у нее еще не сформировался полностью штат сотрудников. В связи с этим у компании не было внутренних ресурсов, необходимых для обеспечения подготовки достоверной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. Как следствие такого положения - значительное количество корректировок, необходимых для приведения бухгалтерских данных, а также раскрытия информации в финансовой отчетности в соответствие с требованиями МСФО. Наиболее существенные корректировки, которые влияли на формирование мнения о финансовом состоянии компании, затрагивали следующие области:
- статьи капитала (учет образования компании);
- учет финансовой аренды (лизинга);
- основные средства;
- учет пенсионных и прочих долгосрочных обязательств перед сотрудниками;
:, выявленные в процессе аудита
- учет краткосрочных обязательств по оплате труда, включая начисление премий и резерва неиспользованных отпусков;
- отложенные налоги;
- выручка;
- начисления операционных и прочих расходов в периоде их возникновения (кроме обязательств перед сотрудниками);
- консолидация дочерних предприятий.
Если бы искажения не были своевременно обнаружены аудиторами, а соответствующие корректировки в отчетность не были внесены, то у заинтересованных лиц могло сформироваться неправильное мнение о финансовом состоянии компании по причине неполноты доступной информации, некачественной и несвоевременной ее обработки, а также несопоставимости методологии трансформации отчетности от периода к периоду.
Также одним из обнаруженных существенных отклонений, которые могут повлиять на мнение о финансовом состоянии организации, является отсутствие сверок с некоторыми крупными контрагентами. Организация составляет акты сверки, подписывает их со своей стороны и отправляет контрагентам. Подписание данных актов со стороны контрагента не отслеживается. В результате такие акты остаются несогласованными с контрагентами. Многие акты сверки подписываются контрагентами с существенными разногласиями, при этом получение
от контрагентов протоколов разногласий не отслеживается. Это также может привести к существенным искажениям в финансовой отчетности. Поэтому компания должна проводить регулярные сверки остатков по расчетам с контрагентами, отслеживая при этом получение от контрагентов подтверждения сумм задолженности. Рекомендуется своевременно (в соответствующем отчетном периоде) выяснять причины расхождений, выявленных в ходе сверки расчетов, своевременно вносить соответствующие поправки в регистры бухгалтерского учета.
Отсутствует документированная процедура по выявлению просроченной дебиторской задолженности и порядок действий в ее отношении. В случае возникновения такой задолженности действия могут быть несвоевременными, непоследовательными и несогласованными, что может привести к утрате контроля за такими долгами и возникновению не реальной к взысканию задолженности. В результате есть риск существенного искажения финансового состояния в отношении дебиторской задолженности и расходов по списанию сомнительной задолженности. Компания должна разработать и утвердить политику и контрольные процедуры по выявлению просроченной задолженности и действий в ее отношении.
На данной стадии развития у компании не было ресурсов, необходимых для обеспечения регулярных внутренних проверок достоверности отраженных хозяйственных операций, а также эффективности работы средств внутреннего контроля, установленных в компании. Нет ни отдела внутреннего аудита, ни другого подразделения с аналогичными функциями. Таким образом, организации требуется сформировать отдел внутреннего аудита, а также разработать и внедрить регламентированный процесс его работы.
На стадии роста организациям для развития требуются заемные средства. В ходе аудита было установлено, что компания не выполнила одно из кредитных условий, установленных кредитным договором. Несоблюдение условий кредитных договоров может привести к досрочному расторжению договора и возврату заемных средств.
Следует обращать особое внимание на отраслевые особенности деятельности, угрозы существования компании, ее слабые стороны. Одним из существенных наблюдений, связанных с риском нарушения непрерывности деятельности, является отсутствие в компании планов по обеспечению непрерывности бизнеса и восстановлению после аварий, что в случае неожиданного сбоя или чрезвычайной ситуации повлияет на возможность компании продолжить работу на удовлетворительном уровне, восстановить функционирование своих информационных систем и ключевых бизнес-процессов без значительных затрат или потерь доходов. Действия пользователей, которые также должны принимать участие в восстановлении системы, могут оказаться нескоординированными, и восстановление системы займет неопределенно длительный промежуток времени. Также отсутствие процедуры планирования обеспечения непрерывности ведения бизнеса может привести к неполному или некорректному учету возможных угроз и к низкому уровню организации защитных мероприятий.
Это означает, что компания должна разработать планы по обеспечению непрерывности бизнеса (в частности, ИТ-сервиса) и восстановлению после аварий, основываясь на анализе ключевых бизнес-процессов (функций), потерях, связанных с их недоступностью, и максимальным периодом времени, на протяжении которого организация сможет работать без этих функций.
Таким образом, при проведении аудита непрерывности деятельности необходимо знать как особенности бизнеса, так и особенности стадии жизненного цикла предприятия. Компании на стадии роста характеризуются нестабильностью деятельности, подверженностью влиянию внешних факторов, потребностью в значительном финансировании со стороны. Аудитор снизит риск формирования некорректного мнения о результатах деятельности, соблюдении принципа непрерывности деятельности, если для анализа показателей и прогноза дальнейшего развития компании будет исследовать информацию о внутренней и внешней среде деятельности компании, оценивать с учетом особенностей стадии жизненного цикла риски и степень их влияния на финансовое состояние компании.
Список литературы
1. Куранов М. В. Показатели и модели анализа финансового состояния на различных этапах жизненного цикла организации // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 5.
2. МельникМ. В., Когденко В. Г. Экономический анализ в аудите: учеб. пособие. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
3. Широкова Г., Меркурьева И., Серова О. Особенности формирования жизненных циклов российских компаний (эмпирический анализ) // Российский журнал менеджмента. 2006. № 4.
