CC BY
187
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6:339.33
ТЕХНИКА И ТЕХНОЛОГИЯ АУДИТА ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ
М. Ф. САФОНОВА,
кандидат экономических наук, профессор кафедры аудита E-mail: safsf@yandex. ru
С. А. МАКАРЕНКО,
соискатель кафедры аудита E-mail: svetmakarenko888@mail. ru Кубанский государственный аграрный университет
Теоретические и методические основы проведения аудита дебиторской задолженности нуждаются в развитии и совершенствовании. В статье рассмотрено значение проверки дебиторской задолженности для организаций оптовой торговли; описано и скорректировано содержание рекомендуемых аудиторских процедур в части проверки дебиторской задолженности с учетом предпосылок подготовки финансовой отчетности; определены основные зоны риска, выявляемые при проверке данной статьи отчетности.
Ключевые слова: дебиторская задолженность, предпосылка подготовки отчетности, процедура аудита, достоверность отчетности.
Экономические субъекты являются открытыми системами, наделенными внешними связями, посредством которых осуществляется их взаимодействие с внешней средой, поэтому результат деятельности любой организа-
ции определяется не только эффективностью ее работы, но и финансово-хозяйственной деятельностью контрагентов. Несвоевременная оплата продукции покупателями порождает финансовые затруднения у организаций, ведет к образованию дебиторской задолженности, которая сокращает финансовые возможности хозяйствующего субъекта, оборачиваемость капитала и может стать причиной низкой результативности его работы.
Проблема оптимизации дебиторской задолженности возникла в период перехода России к рыночной экономике, когда вследствие замедления расчетов произошло нарушение финансовых связей между организациями. Стабилизация состояния рынка, наблюдаемая в последние годы, позволила многим организациям увеличить объем продаж, расширить клиентскую базу, что невозможно без роста объемов коммерческого кредитования контрагентов путем предоставления отсрочки платежа.
Полный или частичный отказ от предоставления отсрочки платежа в условиях рыночной конкуренции может стать причиной потери значительной части контрагентов, а необоснованное расширение коммерческого кредитования ведет к снижению общей ликвидности и финансовой устойчивости предприятий, требует привлечения дополнительных финансовых ресурсов, т. е. существует потребность поддержания оптимальной величины дебиторской задолженности в активах хозяйствующих субъектов.
Необходимость разработки методических рекомендаций аудита дебиторской задолженности обусловлена недостаточностью теоретических исследований проблемы и практической значимостью технологии аудита.
Целью аудита дебиторской задолженности является выражение уверенности в законности возникновения дебиторской задолженности, правильности организации бухгалтерского учета расчетов и отражения их в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.
Под уверенностью понимается «... убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, представленной стороной, составляющей отчетность, и предназначенной для использования предполагаемыми пользователями» (п. 7 Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 24) [5]. Для обеспечения подобной уверенности аудитор должен оценить доказательства, собранные в результате проведенных процедур, и сделать выводы об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности являются утверждения, сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета (п. 4 Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД) № 7 «Аудиторские доказательства») [2].
Аудитор должен рассматривать предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета, а также достаточно подробного представления и раскры-
тия данных для оценки рисков существенного искажения информации, разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур (табл. 1).
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые использует (принимает во внимание) аудитор, делятся на следующие категории:
• предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода: возникновение, полнота, точность, отнесение к соответствующему периоду, классификация;
• предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода: существование, права и обязательства, полнота, оценка и распределение;
• предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации: возникновение, права и обязательства, полнота, классификация и понятность, точность и оценка [7].
Таблица 1
Аудиторские предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в части дебиторской задолженности
Предпосылка Комментарий
Существование / Права (E) Existence / Rights Убедиться, что имеется законное право на получение денежных средств или обязанность по поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг в соответствии с заключенными договорами
Полнота (С) Completeness Убедиться в том, что вся дебиторская задолженность отражена в отчетности в полном объеме
Точность (A) Accuracy Убедиться, что вся дебиторская задолженность отражена в отчетности в арифметически правильных суммах
Оценка (V) Valuation Убедиться, что вся дебиторская задолженность оценена в отчетности правильно в соответствии с условиями договора
Представление (P) Presentation Убедиться, что вся информация в отношении дебиторской задолженности правильно отражена (раскрыта) в отчетности
Аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора, посредством проведения аудиторских процедур.
Согласно ФСАД 7/2011 аудитор должен получить доказательства путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур, которые состоят из тестов средств контроля, процедур проверки по существу.
Аудитор всегда выполняет процедуры по оценке рисков для достаточного основания оценки рисков как на уровне финансовой отчетности в целом, так и на уровне отдельных предпосылок подготовки финансовой отчетности. Однако сами по себе эти процедуры не дают достаточных и надлежащих доказательств, на которых можно основывать аудиторское мнение, поэтому дополняются другими процедурами аудита - тестами средств контроля или процедурами проверки по существу.
Тесты контроля необходимы в двух случаях. Во-первых, если оценка риска включает изучение операционной эффективности средств контроля, аудитор должен протестировать эти средства для подтверждения оцененного уровня риска. Во-вторых, если процедуры проверки по существу не предоставляют достаточного и уместного аудиторского доказательства, аудитор также должен выполнить тесты средств контроля для получения аудиторского доказательства операционной эффективности контроля.
Процедуры оценки рисков детально рассмотрены в работах А. Е. Суглубова, Л. В. Гусаровой и других ученых [1, 6], поэтому так подробно рассмотрены дальнейшие аудиторские процедуры, в частности применение процедур проверки по существу.
Процедуры проверки по существу аудитор планирует и выполняет для снижения оцененного уровня риска существенного искажения. Оценка риска основана на суждении аудитора и может быть недостаточно точной, чтобы выявить все риски существенного искажения. Кроме того, внутреннему контролю присущи ограничения, связанные с рисками нарушения контроля со стороны руководства, ошибками, обусловленными человеческим фактором, влиянием изменения информационных систем. Следовательно, в резуль-
тате проведения процедур проверки по существу в отношении существенных групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации необходимо получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства.
Аудитор может использовать один или несколько видов процедур аудита, а также их сочетание в качестве процедур по оценке риска, тестов средств контроля или процедур проверки по существу в зависимости от цели их применения аудитором. В некоторых случаях аудиторские доказательства, полученные в ходе предыдущих аудиторских проверок, могут рассматриваться как аудиторские доказательства в отношении текущего периода, если аудитором были проведены процедуры, подтверждающие их надлежащий характер.
Дебиторская задолженность является проблемным элементом оборотных активов, поскольку при этом хозяйствующий субъект принимает на себя определенные обязательства, связанные с риском ее непогашения и потери стоимости под влиянием инфляции. В связи с этим именно к этому элементу оборотных активов следует относиться с особой осторожностью, так как он представляет собой потенциальный доход организации, и именно от эффективности управления им во многом зависит потенциальное финансовое положение хозяйствующего субъекта.
Основной риск, связанный с формированием дебиторской задолженности, - это отражение задолженности неплатежеспособных дебиторов. Таким образом, задачей организации является сокращение доли безнадежной дебиторской задолженности в общем ее объеме. Своевременный контроль и анализ позволяют вовремя выявить просроченную задолженность и своевременно принять меры по ее взысканию. Поэтому, по мнению авторов, чтобы решить эту задачу, необходимо осуществить комплекс следующих аудиторских процедур для изучения дебиторской задолженности:
1) сравнить данные баланса с данными аналитического учета;
2) проанализировать структуры дебиторской задолженности;
3) проанализировать учетные записи на предмет наличия нетипичных проводок;
4) проанализировать договоры;
5) получить подтверждение дебиторской задолженности по существенным дебиторам;
6) провести проверку формирования резерва по сомнительной задолженности;
7) провести проверку операций, отраженных в учете рядом с отчетной датой на предмет выявления несвоевременного отражения в бухгалтерском учете (cutoff);
8) провести проверку правильности представления в отчетности и раскрытия в пояснительной записке необходимой информации.
Далее необходимо детально рассмотреть, как осуществляется выполнение данных аудиторских процедур в части проверки дебиторской задолженности в организациях оптовой торговли.
Сравнивая данные баланса с данными аналитического учета, основной риск возникает в части представления и раскрытия информации о дебиторской задолженности в отчетности организации (табл. 2).
Анализ данных табл. 2 свидетельствует о том, что организация не начислила налог на добавленную стоимость (НДС) с суммы поступившей предоплаты, и это соответственно повлияло на сумму уплаченного НДС в бюджет.
Следующая аудиторская процедура - анализ структуры дебиторской задолженности осуществляется на основании данных формы N° 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». По результатам данного анализа делается вывод о приемлемости распределения дебиторской задолженности по ее видам (табл. 3).
Определяются доли долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности. Очевидно, что наличие краткосрочной задолженности более приемлемо, чем долгосрочной. Также при анализе структуры дебиторской задолженности необходимо иметь в виду следующее. Задолженность прочих дебиторов может содержать долги по возмещению материального ущерба, задолженность подотчетных сумм, суммы санкций за нарушение хозяйственных договоров. Данная задолженность не стимулирует спрос на продукцию организации, поэтому наличие задолженности прочих дебиторов означает отвлечение средств из основной деятельности.
Для более обоснованного вывода необходимо узнать состав задолженности, и информацию раскрыть в пояснительной записке [2].
При анализе структуры дебиторской задолженности определяется ее доля, в обеспечение
Таблица 2
Сравнение данных баланса с данными аналитического учета
Наименование строки Код строки Остаток на начало периода, тыс. руб. Данные оборотно-сальдовой ведомости Главной книги Расхождение, тыс. руб. Остаток на конец периода, тыс. руб. Данные по оборотно-сальдовой ведомости Главной книги Расхождение, тыс. руб.
Субсчет Сумма, тыс. руб. Субсчет Сумма, тыс. руб.
1 2 3 4 5 6 = 3 - 5 7 8 9 10 = 7 - 9
Дебиторская задолженность (платежи более чем через 12 мес.) 230 0 0 0 0
Дебиторская задолженность (платежи в течение 12 мес.) 240 13 139 — (^12 436,6^) 702,4 46 856 - ^~46 856^ 0
60-2 - - - 60-2 19 810,7 -
62-1 - - - 62-1 9 653,6 -
69-1 - - - 69-1 118,0 -
69-11 - - - 69-11 26,0 -
71-1 - - - 71-1 0,287 -
76-6 562,0 - - 76-6 337,3 -
76-7 3 218 - - 76-7 1 451,4 -
76-8 - - - 76-8 0 -
76-10 8 656 - - 76-10 14 198,0 -
76-АВ - -700,0 - 76-АВ 1260,7 -
73 0,598 - - 73 0 -
Относительное изменение (+, -) (гр. 9 : гр. 3 х х 100 - 100), % т 80,5 137,0 - 20,6 - 2,0 136,2 40,6 - 13,8 15,5
Абсолютное изменение по удельному весу (гр. 10 - гр. 4), °% 1 сл - 15,3 1 оо" 1 СЧ - 0,8
по сумме (гр. 9 - гр. 3), тыс. руб. - сл 00 00 0 1 8 1 00 чо 00 т 1 т 7 1
На конец года В процентах к итогу О 0 о 39,5 ,8 0 о 28,9 10,9 0 О 43,4 19,5
а,.. £ Н & сл 00 чо чо 2 гг- чо 00 00 чо 2 г- сл 3 сл 00 00 т
Погашено обязательств В процентах к итогу 00 0 о 30,9 00 чо~ 0 о 29,7 10,9 0 о 43,1 18,9
а,. . утр и г- 9211 2 854 00 г^ чо 6 518 1934 3 г- 4 832 | 2 095 сл
Возникло обязательств В процентах к итогу чо 0 о 31,6 ^ чо~ 0 о 30,8 11,4 0 о 43,7 18,9
а,. . утр и 9500 3 002 8 о 6 6 500 2002 7 4 801 | 2 098 7 о 9
На начало года В процентах к итогу 0 о 30,0 27,1 0 о 20,8 Ч1Э 0 о 36,2 20,3
а,.. утр и т 9 т 8 о г- сл 4 о 9 00 00 сл чо 4 2 00
Код строки О <4 0 2 т 2 2 2 0 2 2 2 2
Показатель Дебиторская задолженность краткосрочная В том числе просроченная Из нее длительностью свыше 3 мес. Кредиторская задолженность краткосрочная В том числе просроченная Из нее длительностью свыше 3 мес. | Долгосрочная | В том числе просроченная Из нее длительностью свыше 3 мес.
которой получено имущество. Значение этого показателя характеризует степень риска, связанного с возможностью погашения дебиторской задолженности (табл. 4) [3].
Наличие полученных векселей выгодно для организации, так как по ним обычно предусматривается начисление процентов. Кроме того, векселя могут использоваться в качестве мобильных платежных средств, для расчета по обязательствам, наподобие наличных денег.
Произведя анализ структуры дебиторской задолженности, далее следует изучить учетные записи на предмет наличия нетипичных проводок. При этом существует риск в части существования, отражения в учете и точности. Необычными бухгалтерскими записями считаются:
• бухгалтерские записи с нетипичной корреспонденцией счетов;
• бухгалтерские записи, проведенные в самом конце периода или после его окончания;
• корректировочные бухгалтерские записи, сделанные напрямую в отчетности;
• бухгалтерские записи на круглую сумму.
Таблица 4
Анализ динамики и структуры дебиторской и кредиторской задолженности
(по форме № 1)
Показатель Код строки Качественные сдвиги Структурные сдвиги
на начало года, тыс. руб. на конец года, тыс. руб. Абсолютное изменение (+, -) (гр. 4 - гр. 3), тыс. руб. Относительное отклонение (+, -) (гр. 4 : гр. 3 х х 100-100), % в процентах к итогу на начало года
в процентах к итогу на конец года Абсолютное отклонение (+, -) (гр. 8 - гр. 7), %
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 мес. после отчетной даты), всего 230
В том числе покупатели и заказчики 231 - - - - - - -
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 мес. после отчетной даты), всего 240 359 648 289 80,5 7,6 7,8 0,2
В том числе покупатели и заказчики 241 25 286 261 1 044 0,5 3,4 2,9
Кредиторская задолженность, всего 620 1 128 1 079 -49 - 4,3 23,9 13 - 10,9
В том числе: поставщики и подрядчики 621 1 043 197 - 846 - 81,1 22,1 236,6 214,5
задолженность перед персоналом организации 624 - 5 5 Х Х 0,1 Х
задолженность перед государственными внебюджетными фондами 625 10 7 -3 - 30 0,2 0,1 - 0,1
задолженность перед бюджетом 626 75 280 205 273,3 1,6 3,4 1,8
прочие кредиторы 628 - 590 590 Х Х 7,1 Х
Итог баланса 700 4 715 8 326 - - - - -
Аудитору следует проверить, являются ли такие бухгалтерские записи обоснованными и утверждены ли они финансовыми руководителями клиента.
Пример анализа бухгалтерских записей по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» представлен в табл. 5.
Рекомендуется, выполняя следующую аудиторскую процедуру, провести анализ договоров на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг, при этом возникает риск в части представления и раскрытия, существования и оценки. Данная процедура необходима для выявления
слабых мест в содержании договора, что может косвенно послужить поводом для ненадлежащего исполнения обязательств контрагентами.
Источники информации, используемые при анализе расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, представлены на рис. 1.
Необходимо убедиться, что следующая информация правильно классифицирована в отчетности и раскрыта в пояснительной записке: • задолженность классифицирована в соответствии с ее экономическим смыслом;
Таблица 5
Анализ бухгалтерских записей по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Дебет Кредит Сумма, руб. Комментарий Дебет Кредит Сумма, руб. Комментарий
62 50 26 921 Оплата из кассы 50 62 1 826 699 135 Поступление в кассу выручки
62 62 1 977 911 247 Зачет авансов, внутреннее движение по субсчетам счета 62 51 62 36 637 979 Поступление выручки от покупателей
62 76 <^497 487 044^> Зачет с прочими дебиторами и кредиторами 57 62 122 732 933 Выручка по пластиковым картам
\
62 90 1 494 578225 Отражена выручка 60 62 - 538 Зачет с поставщиками и подрядчиками
62 62 1 977 911 247 Зачет авансов, внутреннее движение по субсчетам счета 62
76 62 Зачет с прочими дебиторами и кредиторами
/
\ /
Итого 3 970 003 437 \ Итого /3 964 088 704
отклонение 0 \ отклонение / ' 0
\ /
Л
Детально изучить систему расчетов по зачету с прочими дебиторами и кредиторами
• задолженность правильно классифицирована по срокам;
• задолженность начисляется на момент признания выручки;
• задолженность начисляется на момент проведения операций;
• договоры со связанными сторонами зачисляются на рыночных условиях;
• существование «особых» условий.
В качестве типичных ошибок ведения договоров, влияющих на возможность погашения
дебиторской задолженности, можно выделить:
• отсутствие самого договора, что ведет к возникновению серьезных проблем в случае судебного урегулирования споров между сторонами ввиду отсутствия условий надлежащего исполнения сделки;
• отсутствие в тексте договора расшифровки предмета договора, т. е. нет четкого указания, что следует осуществить по данному договору;
• наличие в договоре форс-мажорных обстоятельств, в действительности таковыми не являющихся (например, реорганизация фирмы и т. п.).
Следует также выяснить, существует ли в организации юридическая служба, отвечающая за качество составления договоров.
При получении подтверждения дебиторской задолженности по существенным дебиторам имеет место риск в части существования, полноты, представления и раскрытия. На данном этапе аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры:
• получить расшифровку дебиторской задолженности на отчетную дату, по контрагентам;
• сверить итоговое значение расшифровки с соответствующим показателем отчетности;
• сделать выборку по суммам задолженности (статистическая выборка по остаткам) (рис. 2);
• подготовить запросы на подтверждение остатков на отчетную дату (на бланке и от имени клиента);
• отправить запросы или проконтролировать их отправку клиентом;
• сравнить полученные ответы с суммами в расшифровке, задокументировать расхождения. В процессе проверки суммы, по которым не
получены подтверждения, следует сравнить с
Юридическое основание возникновения обязательств по расчетам
с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками -оформленная в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации сделка купли-продажи (гл. 30 ГК РФ) либо иная сделка
3
С
Значимые для формирования учетной информации сведения
о сделке купли-продажи, поставке
- - I
С
Наименование товара, количество, качество и ассортимент товара,
подлежащего передаче покупателю, его цена.
Срок поставки товара.
Порядок и сроки оплаты, форма расчета.
Условия транспортировки и порядок оплаты расходов по доставке товара. Момент перехода права собственности на приобретаемое имущество
основания для оформления в учете дебиторской и кредиторской задолженностей
расчетные документы (счет, счет-фактура)
_!_с^
документы - свидетельства совершения сделки (товарно-транспортная накладная, приходный ордер, приемный акт, акт о приемке выполненных работ и др.)
Обязательства по расчетам с поставщиками и подрядчиками
находят обязательное отражение в учете в следующих случаях
При поступлении непосредственно в организацию имущества (товаров, материалов и др.), приемке оказанных услуг, выполненных работ в соответствии с документами поставщика
При поступлении в организацию имущества, оприходовании его без расчетных документов поставщика на их оплату (неотфактурованная поставка)
При оплате расчетных документов поставщика за приобретаемое имущество, которое до конца месяца не поступило в организацию и находится в пути или на ответственном хранении у поставщика
Формирование выборки по контрагентам
Рассылка писем подтверждения
Анализ полученных ответов
Процент полученных писем достаточен для подтверждения дебиторской задолженности Процент полученных писем недостаточен для подтверждения дебиторской задолженности
Рис. 2. Подтверждение дебиторской задолженности по существенным дебиторам
Альтернативные процедуры:
- анализ оборотов (начисление выручки, оплата и т.д.
- анализ оплаты (получение активов) после отчетной
- анализ актов сверок
даты;
Рис. 1. Источники информации, используемые при анализе расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками
суммами, полученными в счет погашения дебиторской задолженности после отчетной даты. По выданным авансам необходимо сверить выбранные суммы с документами, подтверждающими получение товаров, работ или услуг после отчетной даты. Суммы, по которым не получены подтверждения и денежные средства или иные активы на дату аудита, аудитору необходимо сравнить с суммами в актах сверки, подписанными клиентом и покупателями.
В случае если вышеуказанные процедуры провести не удалось, необходимо выполнить альтернативную процедуру - проверить документы, подтверждающие отгрузку товара по счетам, неоплаченным на отчетную дату. Аудитор проверяет документы, подтверждающие выплату аванса (платежные поручения и банковские выписки, договоры). В случае если суммы, не подтвержденные процедурами, значительны, аудитору следует довести информацию об этом до руководителя аудиторской группы.
Пример подтверждения дебиторской задолженности представлен в табл. 6.
Осуществляя проверку формирования
Таблица 6
Анализ подтверждения дебиторской задолженности
Сальдо Подтверждено контрагентами
№ Счет Контрагент по дебету на конец периода Расхождение Комментарий
п/п на конец периода запросами о подтверждении актами сверок
1 60-2 ААА 19 360 862 - 19 360 862 0
2 76-10 АВС 44 240 44 240 - 0
3 76-10 ССС 118 788 118 788 - 0
4 60-2 МММ 229 894 - 229 894 0
5 76-10 ВВВ 324 325 324 325 - 0
6 76-10 РРР 83 677 83 677 -
7 76-10 ККК 396 302 425 000 - <^£28 698^> Неурегулированная задолженность
8 76-10 БСО 8 400 169 618 - В учете и отчетности
представлена свернуто
Итого 16 589 869 12 257 765 5 763 501 -189 916
резерва под сомнительную задолженность, возникает риск в части существования, полноты, оценки, представления и раскрытия.
Данную процедуру рекомендуется осуществлять по двум направлениям:
1) получить расшифровку движений по резерву по сомнительным долгам за период, а также списания долгов в течение периода, проверить арифметическую правильность расшифровки и сверить ее итоги с данными Главной книги;
2) оценить обоснованность методов и предложений, используемых руководством клиента для расчета резерва, при этом обратить внимание на следующее:
• правильность расчета сроков возникновения задолженности;
• фактические данные о погашении крупных сумм задолженности;
• фактические данные о погашении крупных сумм просроченной задолженности;
• коэффициент оборачиваемости задолженности;
• соотношение резерва и задолженности (сравнить с прошлыми периодами);
• соотношение начисленного резерва и выручки (сравнить с прошлыми периодами);
• движения резерва после окончания периода. Если методы и предложения, используемые
руководством, рассматриваются как необоснованные, то аудитору следует провести самостоятельную оценку резерва и рассчитать отклонение его от резерва, определенного клиентом.
Существует два метода расчета резерва: общий и специфический. Для расчета специфического резерва необходима оценка дебиторской задолженности по контрагентам на основании:
• данных о датах возникновения и сроке просрочки задолженности;
• мнения менеджмента о возможности погашения задолженности;
• данных об экономическом положении контрагента.
Для расчета общего резерва необходимо собрать информацию:
• о распределении дебиторской задолженности по категориям по дате возникновения или сроке просрочки;
• об оценке процента сомнительной задолженности в каждой из категорий.
Порядок анализа дебиторской задолженности на наличие задолженности без движения представлен в табл. 7.
По результатам табл. 7 можно сделать вывод, что аудитор не подтверждает представление и раскрытие, оценку по указанным операциям, т. е. завышена строка «Дебиторская задолженность (краткосрочная)», занижены строки «Нераспределенная прибыль», «Дебиторская задолженность (долгосрочная)».
Осуществляя проверку операций, отраженных в учете рядом с отчетной датой на предмет выявления несвоевременного отражения в бухгалтерском учете (Cut off test), возникает риск в части представления и раскрытия, существования и оценки.
Таблица 7
Анализ дебиторской задолженности на наличие задолженности без движения
Счет Контрагент Дата возникновения Остаток на начало периода, руб. Остаток на конец периода, руб. Основание Сумма резерва по данным аудитора, руб. Комментарий
76-10 ККК 25.12.2010 36 580 36 580 Подтверждена, задолженность погашена в январе 2011 г. 0
60-2 ВВВ 11.02.2011 528 504 528 504 Не подтверждена, по оценкам менеджмента, задолженность будет погашена в размере 50 % 264 252
76-10 СМП 17.12.2010 12 3234 12 3234 Подтверждена, представлено дополнительное соглашение к договору о переносе срока погашения через 2 мес. 0 На конец периода в балансе не представлена долгосрочная дебиторская задолженность
Итого - 688 318 688 318 - 264 252 -
Итого по балансу _ - - - 0 -
Отклонение - - - - 264 252 -
Аудитору следует сделать выборку по операциям реализации, отраженным в учете за первые несколько дней после окончания отчетного периода, либо по накладным, актам и иным документам, подтверждающим реализацию за первые несколько дней после окончания отчетного периода.
Далее следует сверить данные из документов с записями бухгалтерского учета и убедиться, что продажа отражена в правильном отчетном периоде (табл. 8).
На последнем этапе необходимо изучить правильность представления в отчетности и раскрытие в пояснительной записке необходимой информации. При этом возникает риск в части представления и раскрытия информации. Риск представления заключается в том, что дебиторская задолженность должна представляться в отчетности с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочную и долгосрочную. Риск раскрытия заключается в том, что в пояснениях к отчетности как минимум должна быть раскрыта следующая информация: • о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;
• о наличии на начало и конец отчетного периода, а также движении резерва по сомнительным долгам;
• полученные обеспечения платежей;
• операции со связанными сторонами и др. Примеры рисков и потенциальных ошибок
тестируемой статьи отчетности в организациях оптовой торговли представлены в табл. 9.
Для того чтобы провести обобщение рассмотренных процедур и их отношение к выявлению потенциальных ошибок, необходимо дать понятие категории «ошибка».
В настоящее время существуют определенные различия между аудиторским и бухгалтерским подходами к содержанию категории «ошибка». Так, для аудитора все непреднамеренные искажения в финансовой отчетности признаются ошибками, а для бухгалтера существует оговорка, относящаяся к получению новой информации как к причине отражения (неотражения) определенных фактов хозяйственной деятельности. На взгляд авторов, некоторые причины ошибок в бухгалтерском учете связаны с предпосылками подготовки отчетности, оцениваемыми в процессе
Таблица 9
Риски и потенциальные ошибки статьи «Дебиторская задолженность»
Таблица 8
Проверка своевременности отражения в учете хозяйственной операции, январь
Данные организации Данные аудитора Отклонение, тыс. руб. Данные аудитора
Дата Операция Сумма, руб. ДокУмент Дата Поставщик Содержание операции Сумма, тыс. руб. Момент перехода права собственности по договору Дата перехода Своевременность отражения
24.12 Продажа пленки 53 ТН 05.01 АБС Пленка 53 0 В момент достижения границы России 05.01 Нет
15.12 Продажа упаковки 138 ТН 15.12 АБС Упаковка 138 0 В момент отгрузки с нашего склада 15.12 Да
18.12 Продажа фольги 53 ТН 18.01 АБС Фольга 50 - 3 В момент доставки в порт «Новороссийск» 18.01 Нет
Пример возможных рисков и ошибок С Е А V р
Отраженная в отчетности дебиторская задолженность не подтверждена контрагентами Х Х - Х -
Дебиторская задолженность в отчетности отражена не полностью (например, сип^1) Х - - - -
Дебиторская задолженность в отчетности не совпадает с данными учета или первичных документов - - Х Х -
Долгосрочная дебиторская задолженность отражена не по амортизированной стоимости - - - Х -
Занижен резерв под сомнительную дебиторскую задолженность - - - Х -
Долгосрочная дебиторская задолженность отражена в отчетности в составе краткосрочной - - - - Х
аудита, а именно со следующими элементами: полнотой; стоимостной оценкой; точным измерением; представлением и раскрытием (табл. 10).
В соответствии с ФСАД № 7 аудитор получает доказательства, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки отчетности. Например, в процессе сбора аудиторских доказательств для подтверждения такой предпосылки, как «представление и раскрытие», могут быть выявлены ошибки, причиной которых выступают неправильная классификация или необоснованная оценка фактов хозяйственной деятельности [7].
Следовательно, анализ обнаруженных искажений и выявление их причин с использованием терминологии Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) могут послужить обоснованием факторов модифицирования
аудиторского заключения, что отражено в соответствующих стандартах (рис. 3) [4].
В настоящее время законодательство требует описания объема аудита, в том числе аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию. При этом в стандарте отмечено, что выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.
Порядок обобщения рассмотренных процедур и их отношение к проверке потенциальных ошибок представлены в табл. 11.
Предложенный объем и последовательность аудиторских процедур в части изучения дебиторской задолженности позволяют получить
Таблица 10
Взаимосвязь причин ошибок в бухгалтерском учете и предпосылок подготовки финансовой отчетности, оцениваемых аудитором
Предпосылка подготовки финансовой отчетности Причина ошибок в бухгалтерском учете и отчетности Содержание предпосылки подготовки отчетности
Полнота Неправильное применение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету Отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий, либо нераскрытых статей учета
Стоимостная оценка Неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности Отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства
Точное измерение Неточности в вычислениях Точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени
Представление и раскрытие Неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности, неправильное применение учетной политики Объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности
Таблица 11
Обобщение результатов выполнения аудиторских процедур в части проверки дебиторской задолженности
Предпосылки подготовки финансовой отчетности Номер процедуры Итого
1 2 3 4 5 6 7 8
Существование (Existence) - - V V V V V - 5
Оценка (Valuation) - - - V - V V - 3
Точность (Accuracy) - V V - - - - - 2
Представление (Presentation) V - V V V V V V 7
Полнота (Completeness) - - - - V V - - 2
Возникновение (Cutoff) - - - - - - V - 1
достаточную уверенность о достоверности дебиторской задолженности по каждой потенциальной ошибке.
Обобщение результатов аудита дебиторской задолженности производится для оценки деятельности организации за отчетный период и выявле-
ния разнообразных причин как положительно, так и отрицательно влияющих на общие результаты. После анализа важно выделить главные причины и на их основе разработать и обосновать выводы и предложения по результатам проверки дебиторской задолженности. Главным итогом в обобщении результатов анализа являются рекомендации по улучшению работы с дебиторской задолженностью.
Список литературы
1. Гусарова Л. В. Особенности организации и методология внутреннего и внешнего аудита в некоммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 17.
2. Ивашкевич В. Б. Анализ дебиторской задолженности // Бухгалтерский учет. 2003. № 6.
3. Крылов С. И. Методика анализа дебиторской и кредиторской задолженностей по данным
бухгалтерской (финансовой) отчетности // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011. № 4.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
5. Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
6. Суглобов А. Е. Понимание деятельности организации и ее окружения и оценка риска существенных искажений // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 3.
7. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Аудиторские доказательства (ФСАД 7/2011): приказ Минфина России от 16.09.2011 № 99н.
