CC BY
523
Filin S.V. Basic functions of the Bank of Russia at the present stage. In the article the basic functions of the Bank of Russia are showed. Precise and consecutive execution of the functions by the Bank of Russia allows providing necessary protection and maintenance of national currency
stability, development and strengthening of the Russian banking system, providing thus effective and regular functioning of the payment system of the country.
Key words: State Bank of Russia, History of State bank, Bank of Russia.
К ВОПРОСУ ОБ АУДИТЕ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
В.Б. Малицкая
В статье исследованы вопросы аудита дебиторской задолженности, дана классификация документов, применяемых при аудите дебиторской задолженности и раскрыта методика ее аудита в целом и по отдельным видам в зависимости от открываемых счетов бухгалтерского учета.
Ключевые слова: дебиторская задолженность, аудит, методика.
В организации при продаже продукции, выполнении работ и оказании услуг образуется разрыв во времени между отгрузкой продукции (работ, услуг) и поступлением денег от покупателей (заказчиков). В результате возникает дебиторская задолженность. С позиций бухгалтерского учета дебиторами являются юридические или физические лица, имеющие задолженность перед аудируемой организацией, а сумма их долга - дебиторской задолженностью.
Основными задачами аудита дебиторской задолженности являются:
проверка ведения учета дебиторской задолженности с тем, чтобы убедиться в достоверности финансовой отчетности и ее соответствии законодательным и нормативным актам [1-4];
выражение мнения аудитора о том, дает ли бухгалтерская финансовая отчетность объективное представление об организации в части сумм образовавшейся задолженности;
рекомендации по совершенствованию внутреннего контроля за суммами дебиторской задолженности в целом и отдельными ее видами;
предложения по технике и организации бухгалтерского учета дебиторской задолженности;
проверка правильности оформления операций по продаже продукции, оказанию услуг, выполнению работ, в результате которых образовалась дебиторская задолженность;
правильность отражения ее на счетах бухгалтерского учета;
составление аудиторского заключения об объективности отчетных данных по итогам проведенного аудита финансовой бухгалтерской отчетности в целом и по дебиторской задолженности с учетом единых требований к форме и его содержанию и др.
Для выполнения вышеуказанных задач аудитор определяет объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке (рис. 1).
Рабочие документы обычно содержат: выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений, протоколов;
информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;
анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой бухгалтерской отчетности подразделений, проверявшихся другим аудитором;
сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;
Рис. 1. Рабочие документы, применяемые при аудите дебиторской задолженности
выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором и др.
Для проведения эффективной проверки дебиторской задолженности аудитор обязан спланировать свою работу, для чего необходимо разработать общую стратегию и направления проверки, области углубленного контроля и формирования аудиторской выборки. При этом следует установить: перечень проверяемых документов по учету дебиторской задолженности; порядок их заполнения; состояние аналитического учета; организацию внутреннего контроля и т. д. Кроме того, аудитор составляет общий план и программу аудита расчетных операций. Планирование аудиторской проверки способствует тому, что работа будет выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Оно позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также скоординировать такую работу.
Форма и содержание общего плана аудита, разрабатываемого аудитором при проверке дебиторской задолженности, зависят от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверок, конкретных методик, применяемых аудитором. В рамках общего плана и программы аудита разрабатывается аудит дебиторской задолженности. Так, для оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета дебиторской задолженности аудиторы разрабатывают вопросники и на основе полученной информации заполняют рекомендованные тесты. По итогам проведенного тестирования может быть установлено, насколько контроль по дебиторской задолженности эффективен, а ее учет соответствует действующему законодательству.
Результаты тестирования позволят: повысить качество и объективность аудиторских проверок, проводимых как независимыми аудиторами, так и сотрудниками служб внутреннего контроля организации; оптимально организовать работу аудиторов при снижении затрат труда и рабочего вре-
мени на осуществление аудиторской проверки; снизить уровень аудиторского риска. В разрабатываемые тесты включаются, кроме вопросов, содержание ответов и выводы аудитора. Так, в перечень вопросов, касающихся учета дебиторской задолженности, включаются: проводится ли инвентаризация расчетов и сроки возникновения задолженности; выявляются ли и анализируются причины неплатежей; проверяется ли правильность отражения в учете процентов за пользование дебиторской задолженностью; ведется ли аналитический учет по каждому долгу; отражаются ли в учете проценты с суммами основного долга и т. д.
Таким образом, в результате тестирования и необходимых процедур проверки по существу аудитор получает аудиторские доказательства, на которых основывается мнение аудитора в части верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам учета дебиторской задолженности.
В ходе проверки аудитор изучает: учетную политику организации (в части перевода долгосрочного долга в краткосрочный, порядка начисления и т. д.); первичные документы по дебиторской задолженности; порядок ведения регистров синтетического учета, достоверность и тождественность синтетического и аналитического учета расчетов по долгам, правильность отражения ее в учете ит. д.
Аудитор должен критически оценивать весомость, достаточность полученных аудиторских доказательств и внимательно их изучать с тем, чтобы они не противоречили законодательно-нормативным актам.
При проверке дебиторской задолженности применяются аудиторские проверки по существу: инспектирование (проверка записей, документов и т. д.); наблюдение (отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита); запрос; подтверждение (о задолженности непосредственно у дебитора); пересчет (начисленных процентов по товарным и коммерческим кредитам); аналитические процедуры (анализ и оценка полученной аудитором информации ит. д.).
Проверку состояния дебиторской задолженности необходимо начинать с выяснения соответствия данных регистров по учету
долгов записям по счетам Главной книги, а затем следует установить их долю (величину) в общей сумме актива организации, таким образом установив их существенность для организации. Информация о долгах считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой бухгалтерской отчетности. При аудите необходимо обратить внимание на то, что сравнительно небольшие по величине искажения могут превратиться в существенные, если они повторяются ежемесячно.
Проверяя дебиторскую задолженность, аудиторы должны изучить содержание каждого договора поставки с точки зрения: предмета договора; взаимных прав и обязанностей сторон в рамках исполнения договора; условий и порядка расчетов; последствий неисполнения договора; порядка рассмотрения споров по договору, сроков действия договора и прочих условий.
При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемой организации, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным путем.
Исходя из вышесказанного, планирование аудита дебиторской задолженности можно подразделить на следующие этапы: изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; определение аудиторских процедур и аудиторских доказательств; установление уровней существенности и аудиторского риска; построение аудиторской выборки; составление плана и программы аудита дебиторской задолженности.
Подтверждение задолженности, а также ошибочность записей по счетам, на которых учитываются долги, легко обнаруживается при сверке записей с дебиторами. При помощи таких сверок обнаруживаются расхождения, имеющие место в результате одностороннего отражения операций в организации, для чего используется прямая связь с должниками посредством позитивной или нега-
тивной формы запроса на подтверждение. Позитивная форма запроса на подтверждение заключается в обращении к должнику о согласии с переданной ему информацией. Она применяется в том случае, когда имеется большое количество спорных счетов. Негативная форма запроса состоит в обращении к должнику с просьбой ответить только в случае его несогласия с полученной информацией. К данной форме обычно прибегают, когда: имеется большое количество дебиторов; уровень риска не поднимается до максимального; нет основания считать, что запросы не будут рассмотрены. Если ответы на запросы не получены, то возможен повторный запрос. Иногда запросы возвращаются в связи с изменением почтового адреса дебитора, тогда аудитор должен узнать новый почтовый адрес и направить его по этому адресу.
Аудитор должен определить для себя, по каким дебиторам необходимо производить запросы на подтверждение. Обычно они направляются на подтверждение оборотов и сальдо по счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с дебиторами», 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы» по тем заемщикам, если: размер задолженности велик; по старым договорам нет оплаты, а по новым - происходят оплаты; были списаны долги в течение отчетного года и т. д. После чего аудитор составляет список (реестр) дебиторов в алфавитном порядке, где указывает их номер по порядку, адреса, сумму (сальдо) задолженности; дату получения ответа; различия между подтвержденной суммой и суммой, указанной в аудируемой организации; дату повторного запроса и т. д.
Если расхождения между суммами, полученными от дебиторов, и суммами, указанными в балансе аудируемой организации, невелики, то аудитор ее может не учитывать, а если велики, то он должен внимательно проверить документацию по учету долгов и обратиться к руководству аудируемой организации с просьбой связаться с дебитором для урегулирования сумм долга.
Далее оценивается состояние аналитического учета по видам дебиторов и открываемым субсчетам (рис. 2).
Рис. 2. Классификация дебиторов по видам и открываемым счетам и субсчетам бухгалтерского учета
В рамках такой оценки следует подвергнуть тщательному изучению причины возникновения и структуру долгов, не погашенных в срок. В процессе проведения аналитических процедур устанавливается, все ли суммы, отраженные на счетах учета дебитор-
ской задолженности, представляют собой реальные обязательства заемщиков перед организациями и отражают задолженность в полном объеме. Кроме того, здесь же определяются эффективность системы внутреннего контроля и соответствие системы бух-
галтерского учета действующим нормативным документам, а также устанавливается достоверность бухгалтерской отчетности в суммы долга.
Аудитору необходимо проверить применяемые в организации способы обеспечения исполнения обязательств и правильность отражения их в учете. Для обеспечения возврата долга могут использоваться: неустойка; залог; удержание имущества должника; поручительство; банковская гарантия; задаток и другие способы, предусмотренные законом или договором. Все указанные способы обеспечения обязательств различаются по: характеру соглашений, заключаемых при его принятии; материальным признакам; степени воздействия на должника; методам достижения цели (побудить должника исполнить обязательство) и т. д. При аудите обеспечения возврата долгов следует знать, что недействительность соглашения об обеспечении исполнения обязательства не влечет недействительности основного обязательства по долгам, а недействительность основного обязательства влечет недействительность обеспечивающего его обязательства, если иное не установлено законом. Причем, договоры по обеспечению возврата долгов являются дополнительными к договору поставки (купли-продажи), поэтому они тщательным образом анализируются аудитором.
Забалансовый учет выданного обеспечения в организациях при предоставлении товарного или коммерческого кредита нуждается в совершенствовании, поскольку для этих целей используется лишь один счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», и тот, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. Таким образом, непонятно, на каких счетах осуществляется учет остальных (кроме гарантий) видов обеспечения обязательств: залога с его разновидностями, поручительства, задатка и др. Из чего видно, что одного забалансового счета по учету обеспечения недостаточно. В результате аудитор может порекомендовать аудируемой организации в учетной политике
предусмотреть дополнительные забалансовые счета.
Организации-кредитору по истечении срока платежа следует обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора поставки заемщик должен возвратить основную сумму долга, для чего она в учетной политике должна предусмотреть для этого определенный счет или субсчета.
Затем аудитор проверяет своевременность возврата долгов по каждому дебитору. На основе выписок банка с расчетных счетов и данных регистров по учету долгов (счета 62, 76) составляется аналитическая таблица, в которой отражаются дата и суммы фактического возврата основного долга и процентов и выявляются отклонения.
Аудиту подвергается правомерность начисления резервов по сомнительным долгам и порядок списания дебиторской задолженности. Резерв сомнительных долгов позволяет организации заранее уменьшить свою прибыль на сумму просроченной дебиторской задолженности еще до ее списания.
Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом (на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов») в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. В дальнейшем, если покупатель погасит задолженность, уже списанную с баланса кредитора, то при поступлении денежных средств увеличиваются доходы организации, а с внебалансового счета 007 эта сумма будет списана. Следует помнить при аудите, что если покупатель погасил задолженность, на которую был создан резерв, то такой резерв нужно восстановить дебетованием счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредитованием счета 91/1 «Прочие доходы». Если организация создает резерв сомнительных долгов, то в бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность следует показывать за минусом суммы образованного резерва.
При проверке следует иметь в виду, что по договору финансирования под уступку денежного требования (ст. 824 ГК РФ) производится реализация дебиторской задолженности. Согласно ст. 382 ГК РФ дебиторская задолженность может быть передана кредитором другому лицу (уступка требования (договор цессии)), причем согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. Уступка требования должна быть совершена в письменной форме. Тогда организация, приобретающая дебиторскую задолженность, отражает ее в учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Приобретение права требования» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета» или 76 субсчет «Расчеты за приобретенные права требования». На сумму превышения приобретенного долга над суммой, оплаченной с расчетного счета за него, кредитуется счет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Доходы по приобретенным правам». При получении денежных средств от дебитора дебетуется счет 51 «Расчетные счета» и кредитуется счет 76 субсчет «Приобретенные права требования» с одновременным списанием разницы с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».
Организация, реализующая (уступающая) дебиторскую задолженность, отражает ее через счет 91 с составлением проводок: на сумму уступленной по договору дебиторской задолженности дебетует счет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» с кредитованием счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; на причитающуюся сумму уступленного права требования дебетуются счета 51 «Расчетные счета», 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом» и кредитуется счет 91 субсчет 1 «Прочие расходы». Финансовый результат при этом отражается на счете 91.
На наш взгляд, организации за отсрочку платежа своим дебиторам обязаны в догово-
рах предусматривать взыскание с них процентов, сумма которых должна отражаться на прочих доходах. Все это необходимо учитывать при аудите.
По итогам проведенного аудита составляется аудиторское заключение о достоверности финансовой бухгалтерской отчетности с учетом единых требований к форме и его содержанию. Оно является официальным документом, предназначенным для пользователей аудируемых лиц, содержащим выраженное мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности и соответствии порядка ведения организацией бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью в отношении дебиторской задолженности понимается степень точности данных финансовой бухгалтерской отчетности по ним, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности и принимать обоснованные решения.
1. Федеральный закон РФ от 7.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с учетом последних изменений и дополнений).
2. Приказ Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».
3. Стандарты (правила) аудиторской деятельности: [инструкции]. М., 2007.
4. Адамас Р. Основы аудита / пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. М., 1995.
Поступила в редакцию 12.11.2007 г.
Malitskaya V.B. Audit of accounts receivable. In the article the author analyzes aspects of accounts receivable audit, gives classifications of documents applied in the audit of accounts receivable, proposes methodology of their audit on the whole as well as their components depending on accounts being used.
Key words: accounts receivable, audit, methodology.
