CC BY
74
УДК 336.225.674 doi: 10.20310/1819-8813-2017-12-1-25-29
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ЗАДОЛЖЕННОСТИ, НЕВОЗМОЖНОЙ К ВЗЫСКАНИЮ
ЕРУСАЛИМСКИЙ ВАДИМ МОИСЕЕВИЧ Липецкий институт кооперации (филиал) Белгородского университета кооперации, экономики и права, г. Липецк, Российская Федерация, e-mail: [email protected]
САРАХМАНОВА ВАЛЕНТИНА ВАСИЛЬЕВНА
Липецкий государственный технический университет, г. Липецк, Российская Федерация, e-mail: [email protected]
Проверка качества списания безнадежной к истребованию дебиторской задолженности как один из элементов ведения бухгалтерского и налогового учета требует от проверяющей организации повышенного внимания и четкого сопоставления полученных данных от третьих лиц в рамках производства процедур аудита задолженности актива баланса. При этом задолженность как факт может возникать в разных случаях, таких как реализация товаров (работ, услуг), предоставление займа, иные финансовые, как денежные, так и неденежные операции. В случае невозможности погашения задолженности возникают налоговые последствия, приводящие к серьезным экономическим последствиям. Эти обстоятельства заставляют принять дополнительные аудиторские процедуры по проверке исчисления налога на добавленную стоимость у кредитора при списании задолженности по оплате реализованных товаров (работ, услуг). Особое внимание заслуживает порядок исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц в момент списания их дебиторской задолженности аудируемой организацией с учетом того фактора, что физические лица как могут состоять в трудовых или гражданско-правовых отношениях, так и могут и не состоять. Это, в свою очередь, должно приводить аудиторскую организацию к осознанию необходимости обложения дохода страховыми взносами. Поэтому любой аудиторской организации требуется производить рекомендательные действия в целях более четкого и систематизированного формирования представления руководством проверяемого экономического субъекта о наличествующей в бухгалтерской отчетности дебиторской задолженности и путях ее управления с недопущением образования просроченной, а уж тем более, невозможной к взысканию.
Ключевые слова: налог на прибыль, страховые взносы, дебиторская задолженность, аудиторская деятельность
В рамках финансово-хозяйственной деятельности организации возникают обстоятельства непреодолимой силы, при которой переведенная в статус невозможной к взысканию задолженность подлежит списанию (в течение трех лет), т. е. обязательство дебитора перед кредитором в соответствии со статьей 415 ГК РФ считается прекращенным с момента получения дебитором уведомления кредитора о списании задолженности, за исключением случаев, если он в разумный срок не направит кредитору возражений против списания последней [1].
Дебиторская задолженность, которая не может быть погашена, признается нереальной к взысканию. Условия, по которым дебиторская задолженность не может быть взыскана, определены Гражданским кодексом. Такими условиями являются, в частности:
- истечение срока исковой давности;
- ликвидация организации;
- смерть физического лица;
- невозможность исполнения обязательства, вызванного обстоятельствами, за которое ни одна из сторон не в состоянии отвечать;
- принятие акта государственного органа о признании задолженности нереальной к взысканию.
Истечение срока исковой давности определяется статьей 196 ГК РФ и составляет три года. Начало истечения срока определяется датой обязательного внесения платежа, установленного договором. Необходимо отметить, что течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в суд в установленном порядке и совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок [1].
При этом к действиям должника, свидетельствующим о признании долга, относятся:
- признание долга (подписание акта сверки взаимных расчетов);
- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом долга.
Ликвидация должника осуществляется в установленном законодательством о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей порядке. Документом, подтверждающим ликвидацию юридического лица и индивидуального предпринимателя, является выписка из Единого государственного реестра юридических, или физических лиц.
Прекращение обязательства в связи со смертью физического лица наступает только по факту регистрации акта гражданского состояния в органах ЗАГС, и при отсутствии наследников. В противном случае, дебиторская задолженность как предмет наследования в рамках ГК РФ переходит к последним [2].
Актом о признании задолженности, нереальной к взысканию, как правило являются либо решения суда о невозможности взыскания задолженности, либо постановление судебного пристава-исполнителя о прекращении исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания долга.
Невозможность исполнения обязательств по причинам, не зависящим от воли сторон договора являются форс-мажорные обстоятельства. Однако здесь встает вопрос об их продолжительности и последственности. Ведь иные обстоятельства могут носить краткосрочный характер, а иные - не влияющие на исполнение обязательств.
А это означает, что при проведении аудита в экономическом субъекте необходимо выбрать направление раскрытия вопросов процедур аудита, определенных несколькими составляющими:
I составляющая относится к проверке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость аудируемой организации.
Списанная, задолженность невозможная к взысканию, связанная с реализованным имуществом, услугами, выполненными работами, не формирует объект налогообложения по НДС для кредитора, так как к моменту формирования бухгалтерской справки налоговая база реализованного наложения уже определена, и обязанность уплаты должна была быть исполнена.
Списание ранее предоставленных займов аналогично не приводит к возникновению налоговой базы по НДС в связи с тем, что операции займа в денежной форме, как и проценты по ним, освобождены от налогообложения в порядке статьи 149 НК РФ.
II составляющая относится к проверке исчисления и уплаты налога на прибыль аудируемой организации.
Аудируемое лицо, применяющее метод начисления, т. е. применяющее ОСНО при списании задолженности, невозможную к взысканию, не влечет корректировку выручки от их реализации, ранее признанной в целях налогообложения в соответствии со статьей 271 НК РФ.
Однако если аудируемая организация организовывает процесс реструктуризации задолженности, невозможной к взысканию через методы частичного списания задолженности, данный механизм не нашел однозначной правовой оценки в рамках действующего законодательства в вопросе отнесения данной задолженности в расходы предприятия.
Это означает, что хоть и наличествует мнение Президиума ВАС РФ, заключенное в том, что списание части задолженности дебитора с целью получения оставшейся суммы задолженности, невозможной к взысканию, признаваемое кредитором в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли, налоговые органы придерживаются разъяснениями Минфина РФ.
Такая позиция определяется тем, что мнение ВАС РФ влияет на принятие решения арбитражными судами, в то время как сотрудники налоговой службы подчинены Минфину РФ и в своей работе применяют его письма и инструкции.
Следовательно, списанная часть задолженности, невозможной к взысканию, направленная на получение дохода, не может учитываться в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли. Данное обстоятельство базируется на том, что сумма списанной дебиторской задолженности не является обоснованным расходом в соответствии со статьей 252 НК РФ, т. е. списание части задолженности не направлено на получение дохода.
При этом надо отметить, что данная позиция целиком и полностью укладывается в разъяснения Минфина России о ситуациях, когда его разъяснения не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ или ВС РФ в части того, что нижестоящие налоговые органы в своей работе должны руководствоваться указанными подзаконными актами, но не могут являться безапелляционными инструкциями.
Таким образом, в работе аудитора предусматривается возможность отстоять свою точку зрения в суде.
Другое дело обстоит с вопросом при списании суммы основного долга по договору займа. Он не подлежит включению в состав доходов кредитора согласно статьи 251 НК РФ. При этом
Т. 12, № 1, 2017
SOCIAL-ECONOMIC PHENOMENA AND PROCESSES
проценты, ранее исчисленные по данному договору уже были включены в состав доходов, но не подлежат исключению по факту списания задолженности данного вида [4].
Затрагиваемые аспекты в данной статье относятся к тем организациям, которые, как правило, применяют основную систему налогообложения, но думается, что здесь же просто стоит упомянуть и вопрос определения дохода организациями, применяющими специальные режимы.
Итак, при применении специального режима налогообложения, доходы определяются в момент поступления денежных средств или иного имущества (работ, услуг) в счет погашения кредиторской задолженности, что и отражено в статье 346.17 НК РФ [4].
Данное обстоятельство приводит нас к тому, что при списании дебиторской задолженности, невозможной к взысканию, кредитор обязан учесть данную сумму в составе доходов как выручки от реализации товаров (работ, услуг).
И, естественно, списанная дебиторская задолженность не признается в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по причине того, что поскольку такой вид расходов не поименован в статье 346.16 НК РФ.
Правда, другое дело обстоит с предоставлением и невозвратом займов контрагентами в случае применения аудируемой организацией специальных налоговых режимов.
Сумма основного долга по договорам займа не включается в доходы у ссудодателя независимо от того, вернул эту сумму ссудополучатель, или данная сумма списана как задолженность, невозможная к взысканию.
Что же касается начисленных процентов по данного вида договорам займа, необходимо отметить тот факт, что при списании суммы основного долга (как в полном размере, так и в какой-то его части), соответствующая пропорциональная сумма невыплаченных заемщиком процентов не подлежит выплате заимодавцу.
Исходя из того, что исчисленные проценты у заимодавца не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы при применении специального налогового режима, можно сделать вывод, что и при их списании, данные статьи учета не влекут для себя иных налоговых последствий.
Вопросы аудита задолженности, невозможной к взысканию, раскрытые выше, не являются в полной мере освещенными, если не рассматривается другая ветвь взаимоотношений аудируемой организации с контрагентом.
Ведь Гражданским Кодексом также предусматривается право на участие в экономических отношениях не только юридических и приравненных к ним индивидуальных предпринимателей,
но и простых физических лиц, не являющихся как таковыми участниками воспроизводства национального валового продукта, а только являющимися его потребителями. Данное обстоятельство не освобождает вероятных налогоплательщиков от уплаты налогов «за себя». При этом Налоговым Кодексом предусмотрено обязательное право исчислять, удерживать и перечислять за вышеуказанных физических лиц налог на доходы физических лиц [4].
Это приводит аудитора к обязательной стратификации всех дебиторов на две группы. Первая, которая состоит из, как уже указывалось выше, юридических лиц и приравненных к ним индивидуальных предпринимателей, а другая - физических лиц, конечных потребителей.
Таким образом, при списании задолженности, невозможной к взысканию, у физического лица возникает экономическая выгода в размере суммы списанной ему дебиторской задолженности в рамках статьи 41 НК РФБ, т. е. Налоговым Кодексом признается объект обложения и учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в размере 13 % для резидентов, и в размере 30 % - для нерезидентов.
Стоит признать, что, руководствуясь статьей 223 НК РФ, датой фактического получения дохода физическим лицом при списании задолженности, невозможной к взысканию, будет признаваться дата списания такой задолженности с баланса аудируемой организации.
Интересно, что статьей 226 НК РФ организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать у физического лица и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц с суммы полученного дохода за счет любых доходов, выплачиваемых налогоплательщику в денежной форме.
При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Данная ситуация безусловно применима и при списании задолженности, невозможной к взысканию долга, если организация выплачивает в течении налогового периода физическому лицу доходы в денежной форме [4].
Однако, как правило, такие моменты все больше относятся к физическим лицам, не получающим доход в аудируемой организации. Это означает только, одно - необходимость в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержан-ного налога через представление соответствующей налоговой отчетности через каналы ТКС.
Если обратиться к природе займа, а именно, его отличительной особенности от кредита, можно выделить два важных аспекта, заставляющих прибегать к дополнительным процедурам проверки по существу.
Так, в первом аспекте, займ может быть выдан в натуральной форме, что в учете может быть отражено как реализация, в то время как этого по факту не имело место быть. Ведь, если имел место факт реализации, то в данном аспекте возникает обязанность исчислить НДС.
При этом, не зависимо от того, реализация или займ в натуральной форме, в случае невозврата задолженности формируется факт дохода в размере этой задолженности.
Второй аспект определен исключительно особенностью займа возможным быть бесплатным, т. е. не подлежащим исчислению факта его использования через начисление процентов по сумме основного долга.
Подходя к этому аспекту, надо выделять ситуации, когда по условиям договора займа процентная ставка менее 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, и полное их отсутствие.
В итоге физическое лицо имеет доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах в рамках статьи 212 НК РФ. Это означает, что доход подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц [4].
При этом датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом является последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлен займ, вне зависимости от даты получения займа, а также от того, в какой из дней месяца было прекращено долговое обязательство.
Следовательно, можно говорить о том, что в месяце списания задолженности, невозможной к взысканию, у физического лица возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах и в ситуации, когда дата списания последней предшествует последнему данного месяца.
Последняя составляющая данного процедурного момента заключается в исчислении и уплате страховых взносов.
При этом если НДФЛ уплачивается непосредственно через удержание аудируемой организацией, налога, то страховые взносы подлежат уплате за счет средств самой организации [4].
Так, если подлежащая списанию задолженность невозможная к взысканию осуществляется не в рамках трудового, или гражданско-правового договора, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, на суммы списанной
дебиторской задолженности страховые взносы не подлежат начислению, а, следовательно, и уплате.
Иначе складывается ситуация с суммами задолженности, рассматриваемыми как выплату в пользу работника в рамках трудовых отношений. Она подлежит признанию объектом обложения страховыми взносами.
При этом не стоит забывать, что наличие трудовых отношений между работодателем (организацией) и работником не является основанием для вывода о том, что все выплаты в пользу работника представляют собой оплату его труда и как факт признаются объектом обложения страховыми взносами.
В практике работы аудирующая организация зачастую встречаются с иными ситуациями, чем те, что были рассмотрены в данной статье. Однако не стоит забывать, что от качества и глубины производства процедур аудита зависит мнение аудитора, которое, в свою очередь влияет на формирование представления заинтересованного круга лиц.
До сих пор в аудиторской среде нет единого подхода к классификации дебиторской задолженности по качеству последней. Действия бухгалтерской службы аудируемого лица, как правило, направлены на сокрытие уровня ответственности по работе с дебиторской задолженностью, особенно, в проблемной ее части.
Отсюда может складываться разнонаправленная схема отражения в бухгалтерском балансе оценочной стоимости дебиторской задолженности. Что может привести к несвоевременности оценки ее перспективности возврата. Поэтому, работая над совершенствованием аудиторских процедур, рекомендуется в процесс вовлекать юристов аудируемой компании.
Современная технология позволяет не только внутренними механизмами производить оценку дебиторской задолженности, но и вовлекать общедоступные открытые источники проверки дееспособности и платежеспособности контрагента с одновременной выработкой рекомендаций по улучшению восприятия и значимости процесса управления дебиторской задолженности внутренними службами аудируемой организации.
При этом выработанные рекомендации необходимо формулировать не только в отчетах аудитора для представления руководству проверяемого объекта, но и подчиненным иерархически структурам организации, как в письменной, так и в наглядно-лекционной форме.
Данные подходы смогут своевременно и в полном объеме предвосхитить и проконтролировать структурную деформацию дебиторской задолженности в отрицательную сторону.
Т. 12, № 1, 2017
SOCIAL-ECONOMIC PHENOMENA AND PROCESSES
Литература
1. Гражданский кодекс РФ: федер. закон от
30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ. Ч. 1. URL: https://rg.ru-/2008/03/24/gk1 -dok.html
2. Гражданский кодекс РФ: федер. закон от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ. Ч. 3. URL: http://rulaws.ru/gk-rf-chast-3/?yclid=1038739966868329-343
3. Гражданский кодекс РФ: федер. закон от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ. Ч. 2. URL: http://ppt.ru/upload/pdf/kodeks6-1.pdf
4. Налоговый Кодекс РФ: федер. закон от
31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. URL: http://base.garant.ru-/12112591/
5. О бухгалтерском учете: федер. закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. URL: http://www.consul-tant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/
References
1. Grazhdanskij kodeks RF: feder. zakon ot 30 noyabrya 1994 g. № 51-FZ. Ch. 1 [Civil Code of the Russian
Federation: federal law from November 30, 1994 № 51-FL. P.1]. URL: https://rg.ru-/2008/03/24/gk1-dok.html
2. Grazhdanskij kodeks RF: feder. zakon ot 26 noyabrya 2001 g. № 146-FZ. Ch. 3 [Civil Code of the Russian Federation: federal law from November 26, 1994 № 146-FL. P.3]. URL: http://rulaws.ru/gk-rf-chast-3/?yclid=103873-9966868329-343
3. Grazhdanskij kodeks RF: feder. zakon ot 26 yanvar-ya 1996 g. № 14-FZ. Ch. 2 [Civil Code of the Russian Federation: federal law from January 26, 1994 № 14-FL. P.2]. URL: http://ppt.ru/upload/pdf/kodeks6-1.pdf
4. Nalogovyj Kodeks RF: feder. zakon ot 31 iyulya 1998 g. № 146-FZ [Tax code of the Russian Federation: federal law from July 31, 1998 № 146-FL]. URL: http://base.garant.ru-/12112591/
5. O bukhgalterskom uchete: feder. zakon ot 6 dek-abrya 2011 g. № 402-FZ [About accounting: federal law from December 6, 2011 № 402-FL]. URL: http://www.consul-tant.ru/document/cons doc LAW 122855/
* * *
FEATURES OF AUDIT OF DEBT, IMPOSSIBLE TO COLLECTING
ERUSALIMSKY VADIM MOISEEVICH Lipetsk Institute of Cooperation, Branch of Belgorod University of Cooperation, Economics and Law, Lipetsk, the Russian Federation, e-mail: [email protected]
SARAKHMANOVA VALENTINA VASILYEVNA Lipetsk State Technical University, Lipetsk, the Russian Federation, e-mail: [email protected]
Quality check of write-off of receivables, hopeless to reclamation, as one of elements of conducting accounting and tax accounting requires from the checking organization of special attention and accurate comparison of the obtained data from the third parties within production of procedures of audit of debt of an asset of balance. At the same time the debt as the fact can arise in different cases, such as realization of goods (works, services), granting a loan, others financial, both monetary, and non-monetary operations. In case of impossibility of repayment of debt there are tax consequences leading to serious economic consequences. These circumstances force to adopt additional auditor procedures for check of calculation of a value added tax at the creditor at cancellation of debt on payment of the realized goods (works, services). The order of calculation, deduction and transfer of an income tax at the time of write-off of their receivables by the audited organization taking into account that factor that natural persons as can consist in the labor or civil relations, and cannot consist deserves the special attention. It, in its turn, has to lead audit organization to awareness of need of taxation of the income insurance premiums. Therefore any audit organization needs to make recommendatory actions for more accurate and systematized formation of idea by the management of the checked economic subject of receivables which are at accounting reports and ways of its management with prevention of education delayed, and especially, impossible to collecting.
Key words: profits tax, insurance premiums, receivables, auditor activity
Об авторах:
Ерусалимский Вадим Моисеевич, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры финансов и бухгалтерского учета Липецкого института кооперации (филиала) Белгородского университета кооперации, экономики и права
Сарахманова Валентина Васильевна, старший преподаватель кафедры финансов, налогообложения и бухгалтерского Липецкого государственного технического университета
About the authors:
Erusalimsky Vadim Moiseevich, Candidate of Economics, Senior Lecturer of the Finance and Accounting Department, Lipetsk Institute of Cooperation, Branch of Belgorod University of Cooperation, Economics and Law
Sarakhmanova Valentina Vasilyevna, Senior Lecturer of the Finance, Taxation and Accounting Department, Lipetsk State Technical University
