CC BY
58
дебиторская задолженность в бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях реформирования учета*
н. г. гаджиев,
доктор экономических наук, генеральный директор ООО «Аудиторская фирма «ЩИТ» А. и. каэакаева, преподаватель кафедры «Экономический анализ» Дагестанского государственного университета
Включение России в мировое хозяйство требует гармонизации финансовой отчетности, что делает актуальным реформирование бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране. Процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета в первую очередь требует пересмотра ранее действующих подходов к раскрытию информации о дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов. В то же время в российской учетной практике переход на международные стандарты без учета национальных традиций, накопленного опыта и научных разработок отечественных ученых просто невозможен.
Согласно российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности и международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) дебиторская задолженность — это сумма денежных средств, причитающаяся организации от ее покупателей продукции, товаров (потребителей услуг) — дебиторов. Причина возникновения дебиторской задолженности состоит в том, что факт поставки товара (предоставление услуг) не всегда совпадает по времени с поступлением денежных средств.
Определение дебиторской задолженности, данное в МСФО (IAS) 39, корректно только в части
* Публикуется по материалам журнала «Все для бухгалтера», 2006, № 21(189).
учета финансовых инструментов1. В МСФО нет стандарта, регламентирующего учет дебиторской задолженности как таковой. Принципы учета вытекают из многих отдельных стандартов (МСФО 11, 18, 32, 39 и т. д.), а вопросы учета дебиторской задолженности так или иначе затрагиваются во всех стандартах. Однако при составлении отчетности необходимо соблюдать принцип консерватизма, чтобы не ввести в заблуждение ее пользователей.
Дебиторская задолженность (ДЗ) и ссуды выделяются в отдельный класс финансовых активов и определяются как «непроизводные финансовые активы2 с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке» (согласно § 9 МСФО 39). Исключение составляют активы, которые предназначены для продажи, или товары (для торговых компаний), если компания планирует их выбытие в ближайшем будущем.
Этот класс финансовых активов может включать, торговую дебиторскую задолженность, инвестиции в долговые инструменты и банковские депозиты, заемные активы.
1 Финансовый инструмент — это любой договор, в результате которого одновременно у одной компании возникает финансовый актив, а у другой — финансовые обязательства или долевые инструменты, связанные с капиталом.
2 Финансовый актив — это любой актив, являющийся либо денежными средствами, либо правом требования денежных средств или другого финансового актива по договору от другой компании.
Если финансовые активы котируются на рынке, то по МСФО 39 они не могут быть классифицированы как ссуда или дебиторская задолженность.
Финансовые активы, которые не отвечают необходимым критериям признания в качестве ссуды или дебиторской задолженности, могут быть классифицированы как инвестиции, удерживаемые до погашения, при условии, что они удовлетворяют критериям такой классификации.
Авансы выданные и переплата по налогам как в российской отчетности, так и в отчетности по МСФО обычно раскрываются в разделе «Дебиторская задолженность». Однако, если следовать определению дебиторской задолженности, приведенному в МСФО 39, то перечисленные статьи не являются дебиторской задолженностью. Авансы выданные и переплата по налогам, по сути, относятся к расходам, которые временно учтены на балансе до момента совершения хозяйственной операции. Они классифицируются как «расходы, оплаченные авансом». Если эти статьи имеют значительную величину и существенны с точки зрения отчетности в целом, то они в обязательном порядке будут раскрываться непосредственно в балансе. Но обычно такие статьи, как авансы и переплата по налогам, незначительны, поэтому показываются в балансе вместе с торговой и прочей дебиторской задолженностью и только в пояснениях к отчетности раскрываются отдельно.
Информация о дебиторской задолженности предприятия в бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется по двум статьям:
— дебиторская задолженность, платежи которой ожидаются более чем через 12 мес после отчетной даты (долгосрочная дебиторская задолженность);
— дебиторская задолженность, платежи которой ожидаются в течение 12 мес после отчетной даты (краткосрочная дебиторская задолженность).
В рекомендуемой Минфином России форме бухгалтерского баланса содержится единственная расшифровка дебиторской задолженности — по расчетам с покупателями и заказчиками. Однако, если предприятие считает, что те или иные расшифровки по расчетам являются существенными и могут оказать влияние на экономические решения заинтересованных пользователей, эти показатели следует включить в формы отчетности.
В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению по строкам бухгалтерского баланса «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 мес после отчетной даты)» и «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 мес после отчетной даты)» должна быть отражена вся дебиторская задолженность (долгосрочная и краткосрочная), независимо от контрагентов, по расчетам с которыми она возникла.
Согласно МСФО дебиторская задолженность классифицируется на краткосрочные (оборотные) активы, удовлетворяющие любому из критериев:
— актив предполагается реализовать или он предназначен для потребления при обычных условиях операционного цикла организации;
— актив предназначен для продажи или его предполагается реализовать в течение 12 мес после отчетной даты;
— актив представляет собой денежные средства или их эквиваленты, не имеющие ограничений на использование.
Долгосрочные (необоротные) активы — все прочие активы, не подпадающие под определение краткосрочных.
В справке к балансу о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, отражается сальдо на начало и конец отчетного периода по счету 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в части задолженности, списанной в отчетном или в предыдущих отчетных периодах (с момента списания которой прошло не более 5 лет). В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации это осуществляется в целях наблюдения за возможностью ее взыскания, если имущественное положение должника изменится в положительную сторону. На взгляд автора, величина списанной в убыток дебиторской задолженности не отражает реальной величины задолженности и нуждается в корректировке на инфляцию.
В отличие от МСФО помимо баланса информацию о дебиторской задолженности можно получить из других форм отчетности. Например, в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) отражается дебиторская задолженность, которая не была погашена покупателями и заказчиками: дебиторская задолженность, списанная в связи
с истечением срока исковой давности, а также в связи с уступкой требования задолженности третьему лицу (по договору цессии).
Суммы списанной дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также других долгов, нереальных для взыскания в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации», включаются в состав внереализационных расходов и подлежат отражению в столбце «Убыток» (расшифровка отдельных прибылей и убытков) по статье «Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности».
Сумма дебиторской задолженности, списанная цедентом в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99, должна включаться в состав операционных расходов как расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции. Такая сумма включается в показатель, отражаемый по строке «Прочие операционные расходы» ф. № 2. В приложении к бухгалтерскому балансу содержится дополнительная информация о величине и состоянии дебиторской задолженности.
Спорные моменты могут возникнуть в ходе оценки и признания дебиторской задолженности. Различия в подходах к оценке, признанию и раскрытию информации о дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО и российскими нормативными актами обобщены в таблице.
Для признания дебиторской задолженности согласно с МСФО в учете используются общие критерии признания активов. Чтобы актив был признан таковым, необходимо одновременное соответствие следующим критериям:
— существует вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом признания;
— актив должен иметь стоимость, которая может быть надежно оценена.
Степень вероятности поступления (выбытия) экономических выгод оценивается руководством компании самостоятельно.
Оценка в бухгалтерском учете—это процесс представления объектов учета в денежных единицах измерения. Дебиторская задолженность оценивается одним из следующих методов: ис-
торической стоимости, справедливой стоимости, чистой стоимости реализации, амортизированной стоимости. В международной практике при первоначальном признании дебиторская задолженность оценивается по справедливой стоимости (по стоимости сделки), включая затраты по совершению сделки, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства.
После первоначального признания дебиторской задолженности оцениваются по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента. При этом под амортизируемой понимается стоимость финансового актива или обязательства, которая была определена при его первоначальном признании, за вычетом стоимости его погашения, суммы накопленной амортизации, начисленной с разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения.
Эффективная ставка процента—это ставка, которая позволяет привести планируемые суммы денежных выплат (поступлений до погашения) к дисконтированной балансовой стоимости финансового актива или обязательства. По методу эффективной ставки процента рассчитывается и начисляется процентный доход или расход на выплату процентов в течение рассматриваемого периода. При расчете учитывается списание безнадежной задолженности или признание резерва под обесценение дебиторской задолженности.
Последние изменения в МСФО показывают, что учет по принципу справедливой стоимости становится все более востребованным. Под справедливой стоимостью согласно МСФО 18 «Выручка» понимается «сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами». Эта величина должна быть равна полученной или ожидаемой к получению сумме денежных средств или их эквивалентов с учетом скидок, предоставляемых кредитором.
Эта формулировка близка к определению рыночной цены, которое дают российские Стандарты оценки, обязательные к применению субъектами оценочной деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 06.07.2001 № 519. Так, согласно стандартам, рыночная стоимость объекта оценки—наиболее вероятная цена,
Основные различия между отечественным и международными подходами к оценке дебиторской задолженности и ее отражение в бухгалтерской отчетности
Показатель Требования российских стандартов Требования мСФО
Признание (отражение в учете) Дебиторская задолженность принята к учету на дату отгрузки продукции и предъявления поставщиком соответствующих документов к оплате Признание финансового актива происходит тогда, когда организация становится стороной контракта (договора), обязанной по инструменту
Оценка Дебиторская задолженность отражается в учете в оценке, установленной договором, и зависит от количества и цены проданной продукции с учетом скидок и накидок, предоставляемых поставщиком своим клиентам и покупателям Первоначальное признание дебиторской задолженности оценивается по справедливой стоимости (по стоимости сделки), включая затраты по совершению сделки, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства). После первоначального признания дебиторская задолженность оценивается по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента
Прекращение признания (списание величины задолженности с баланса) Дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, не реальные для взыскания, списывают по решению руководителя предприятия за счет резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты хозяйственной деятельности коммерческой организации. Списанная дебиторская задолженность в убыток вследствие неплатежеспособности не является аннулированием задолженности. Она числится за балансом пять лет (в случае истечения общего срока исковой давности) либо нет (если имело место решения суда) Прекращение признания финансового актива или части финансового актива происходит тогда, когда организация утрачивает контроль над правами по контракту (договору) (когда указанные права реализуются, прекращается их действие или организация отказывается от своих прав или передает их третьей стороне)
Представление В составе оборотных активов с классификацией на долгосрочную (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) и краткосрочную (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) В составе текущих активов с классификацией на краткосрочную и долгосрочную
Определение суммы резерва по сомнительным долгам Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью 1. Определение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и начисление резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых сомнительно. 2. Начисление резерва в процентном отношении от выручки за период. 3. Разделение дебиторской задолженности на несколько групп в зависимости от периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы
по которой он может быть продан на открытом рынке в условиях конкуренции (п. 3).
Тем не менее особенности российской деловой культуры, рынка капитала и законодательства не способствуют адаптации концепции справедливой стоимости. В понимании отечественного бухгалтера едва ли будет «справедливым» то, что противоречит букве закона.
Действующее бухгалтерское законодательство по аналогии с МСФО 1 теоретически допус-
кает возможность не применять установленные стандарты. Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в исключительных случаях при составлении отчетности можно отступить от существующих правил. Это возможно, когда правила не позволяют сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации (п. 6 ПБУ 4/99). При этом в пояснении к отчетности нужно указать, почему бухгалтер отступил от правил и как сильно этот
факт повлиял на сведения о финансовом положении организации (п. 25 ПБУ 4/99). Однако на практике организации крайне редко составляют отчеты с учетом этой нормы.
Как упоминалось ранее, в российских стандартах оценки дано определение рыночной цены. Однако какая-либо информация о справедливой цене там отсутствует. При этом стандарты допускают, что оценщик может определить специальную стоимость объекта. Чтобы ее выявить, в договоре об оценке оговаривают условия, которые не включены в понятие рыночной или другой стоимости.
Однако выяснить справедливую цену объекта труднее, чем рыночную. Причем не только из-за того, что это понятие законодательно не определено. Для того чтобы сделать вывод о справедливой цене предмета, нужно переработать большой объем информации.
Таким образом, проблема адекватного использования оценки активов и обязательств организаций по справедливой стоимости в Российской Федерации до настоящего времени не разрешена. Это обусловлено следующими причинами: во-первых, российские бухгалтеры опасаются выйти за рамки своей компетенции и нарушить закон; во-вторых, определение «справедливой стоимости» воспринимается как функция не бухгалтера, а оценщика; в-третьих, институт справедливой стоимости является достаточно новым для российской правовой системы.
Поскольку в соответствии с п. 35 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, сумма дебиторской задолженности по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» должна быть уменьшена на суммы резервов по сомнительным долгам, числящихся на отчетную дату на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». В отечественной практике порядок создания резервов по сомнительным долгам рассмотрен в пп. 3 и 4 ст. 266 НК РФ. В отличие от МСФО 1 сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, а не по империческим данным. Причем законодательно регламентируется порядок формирования сумм резерва по сомнительным долгам и его максимальный размер. Величина резерва корректируется по результатам инвентаризации. По МСФО цель инвентаризации — это выявление
просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждение балансовых данных на определенную дату. Она проводится, для того чтобы соблюсти принцип консервативности, не завысить активы компании и не ввести пользователей в заблуждение.
Как правило, инвентаризация может проводиться выборочно или сплошным методом. Не все компании могут разослать акты сверок всем дебиторам и кредиторам, поскольку количество контрагентов может достигать нескольких тысяч. Поэтому оптимальная схема инвентаризации— это осуществление сверки расчетов со всеми крупнейшими контрагентами (такие контрагенты определяются по сальдо на конец и начало периода и по оборотам), а также выборочная сверка с определенным количеством контрагентов.
В международной практике распространена инвентаризация дебиторской задолженности аудиторами. При этом акты сверки на бланке организации за подписью ответственных лиц направляются дебиторам и кредиторам с указанием в качестве обратного адреса почтовых реквизитов компании, которая проводит аудит. Это дает аудиторам уверенность в полноте отражения и правильности оценки дебиторской и кредиторской задолженностей. Для целей аудита такая инвентаризация проводится обычно не чаще одного раза в год, но для целей учета компании может требоваться более частая инвентаризация расчетов.
В МСФО 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets) начисление резервов (снижение стоимости в учете) по активам предусмотрено, если их справедливая стоимость становится ниже балансовой. Применительно к дебиторской задолженности резерв должен начисляться, если от дебиторов ожидается поступление суммы меньше первоначальной задолженности.
Международный стандарт МСФО 36 вводит термин «резерв под обесценение дебиторской задолженности». В НК РФ (ст. 266) есть похожий термин — «резерв по сомнительным долгам». Согласно российскому законодательству создание резерва по сомнительным долгам компании является ее правом, а не обязанностью. По МСФО начисление резервов под обесценение ДЗ—способ приведения суммы дебиторской задолженности, отражаемой в отчетности, к ее справедливой стоимости. Определение суммы резерва входит в сферу ответственности руководства компании.
