CC BY
680
НА ПУТИ
К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.1
ОЦЕНКА ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Т. И. КРИШТАЛЕВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: tkrishtaleva@mail. ru
Г. И. КОРЗУН,
аспирант кафедры бухгалтерского учета E-mail: glebkorzun@gmail. com Государственный университет Министерства финансов Российской Федерации
Баланс является основным источником информации о финансовом положении организации, и правила оценки статей баланса должны быть установлены таким образом, чтобы удовлетворить запросы многочисленных внутренних и внешних пользователей. При отражении активов необходимо помнить, что первостепенное значение в данном случае имеет принцип консерватизма, согласно которому величина активов не должна быть завышена. В статье рассмотрены вопросы оценки дебиторской задолженности.
Ключевые слова: дебиторская задолженность, оборотный актив, резерв по сомнительным долгам, инвентаризация дебиторской задолженности.
Йбиторская задолженность считается ак-ивом организации, и, как и любой другой ктив, она обладает стоимостью, которая ущественную роль в производственной и предпринимательской деятельности организации.
Дебиторская задолженность как объект аналитического учета находит свое отражение в балансе в агрегированном виде, и, как следствие, та оценка, которая применялась в учете,
переходит в оценку статьи актива баланса. В то же время объективно учетная оценка не может быть статичной. Под воздействием временного фактора либо иных причин, не зависящих от субъекта хозяйствования, происходит изменение оценки дебиторской задолженности, что вызывает необходимость отражения в балансе такого рода модификаций.
У бухгалтеров при оценке дебиторской задолженности возникает много сложностей. В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) нет отдельного стандарта, регламентирующего учет дебиторской задолженности. Для определения дебиторской задолженности необходимо обратиться к МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» и МСФО (IAS) 18 «Выручка» (введены в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н) [4].
Особенности признания, учета и оценки дебиторской задолженности определены в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» [3]. Таким образом, дебиторская задолженность - это непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке, не попадают в категорию активов «предназначенные для торговли» и которые не были отнесены в категорию «переоцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» или «имеющиеся в наличии для продажи».
При этом дебиторская задолженность, не ограниченная условиями, признается в качестве актива, когда компания становится стороной договора и, следовательно, имеет юридическое право получить денежные средства.
Следует отметить, что с 2015 г. в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» все активы будут разделены на две категории:
- учитываемые по амортизированной стоимости, к которой относится дебиторская задолженность;
- оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Авансы выданные и переплата по налогам как в российской отчетности, так и в отчетности по МСФО, обычно относятся к активам, которые временно учтены на балансе до момента совершения хозяйственной операции и формально могут быть классифицированы как «Дебиторская задолженность». Однако если следовать определению дебиторской задолженности, приведенному в МСФО (IAS) 39, и экономическому содержанию данных понятий, то перечисленные статьи не являются дебиторской задолженностью и их следует отражать отдельно, например как «долгосрочный налог на добавленную стоимость к возмещению», «авансы выданные», «прочие налоги к возмещению» или «предоплата по налогу на прибыль».
Такие статьи в активе балансового отчета могут появиться у предприятий с большими объемами капитальных вложений в инфраструктурные объекты, например в нефтедобывающей или телекоммуникационной сфере. Обычно такие статьи, как авансы и переплата по налогам, несущественны, поэтому показываются в балансе вместе с торговой и прочей дебиторской задол-
женностью и только в пояснениях к отчетности раскрываются отдельно.
В российский стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) также не существует отдельного нормативно-правового акта, который регламентирует учет дебиторской задолженности, поэтому бухгалтеры могут руководствоваться следующими положениями по бухгалтерскому учету:
- «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008);
- «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);
- «Доходы организации» ПБУ 9/99,
а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
В общем случае дебиторская задолженность является активом и должна раскрываться в балансе на нетто-основе, т. е. за вычетом резервов под снижение стоимости.
Дебиторская задолженность оценивается одним из следующих методов:
• исторической стоимости;
• справедливой стоимости;
• чистой стоимости реализации;
• амортизированной стоимости.
В соответствии с МСФО при первоначальном признании дебиторская задолженность оценивается по справедливой стоимости (по стоимости сделки), включая затраты по совершению сделки, которые напрямую связаны с выпуском финансового актива. После первоначального признания дебиторская задолженность оценивается по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента.
При этом под амортизируемой понимается стоимость финансового актива, которая была определена при его первоначальном признании, за вычетом стоимости его погашения, суммы накопленной амортизации, начисленной с разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения.
Эффективная ставка процента (ЭСП) представляет собой ставку, при которой сумма денежных потоков, дисконтированных от даты перечисления каждого платежа к дате признания инструмента, будет равна первоначальной (справедливой) стоимости данного инструмента. С математической
точки зрения формула расчета ЭСП идентична формуле расчета внутренней нормы доходности (IRR), основана на дисконтировании денежных потоков и базируется на концепции временной стоимости денег. IRR - процентная ставка (норма дисконта), обеспечивающая равенство между дисконтированным потоком денежных поступлений и величиной текущей стоимости. IRR является одним из показателей эффективности инвестиционных проектов.
Основные сложности в учете по амортизированной стоимости связаны с возникновением, признанием и дальнейшим учетом разницы между первоначальной стоимостью финансового инструмента и его стоимостью на момент погашения.
Поскольку в российской практике встречаются случаи несовпадения реальных платежей с графиками выплат по договору, особое внимание необходимо обратить на то, что РСБУ настоятельно рекомендуют оперировать именно предполагаемыми, а не прописанными в договоре датами выплат по финансовым инструментам. Данное требование справедливо, поскольку если денежные потоки, используемые для расчета эффективной ставки, будут расходиться с реальными денежными потоками, то ставка процента уже не будет «эффективной» и расчетная сумма к погашению в конце срока никогда не сойдется с суммой к перечислению.
По этой же причине необходимо принимать во внимание такие условия финансовых инструментов, как, например, возможность досрочного погашения. И если вероятность использования данной возможности достаточно велика, расчет эффективной ставки необходимо производить до даты предполагаемого досрочного погашения, а не за весь срок, указанный в договоре.
При отражении активов необходимо помнить, что первостепенное значение в данном случае имеет принцип консерватизма, согласно которому величина активов не должна быть завышена. Для соблюдения этого принципа финансовые активы преимущественно оцениваются по справедливой стоимости.
Необходимо также отметить, что Совет по МСФО ведет в настоящее время активную работу по замене МСФО (IAS) 39 на МСФО (IFRS) 9. Одним из нововведений является существенное упрощение процедуры классификации и измере-
ния финансовых активов. Количество оценочных категорий будет сокращено до двух:
- амортизируемая стоимость;
- справедливая стоимость с единой моделью обесценения.
Данные изменения носят концептуальный характер и призваны упростить учет финансовых активов и обязательств, облегчить восприятие информации, представленной в отчетности, заинтересованными пользователями. Предполагается, что эффективной датой вступления в силу данных изменений будет 01.01.2015.
В отечественной практике при первоначальном признании дебиторская задолженность показывается по фактической себестоимости. Далее дебиторская задолженность показывается в нетто-оценке за вычетом резерва по сомнительным долгам.
При оценке дебиторской задолженности следует учитывать наиболее существенные факторы:
• наличие обеспечения по соответствующему обязательству;
• наличие претензий организации-дебитора по количеству и качеству поставленной ей продукции;
• финансовое состояние организации-дебитора. Для оценки необходимы документы и информация:
• договоры, при исполнении или ненадлежащем исполнении которых возникла задолженность;
• платежные документы по этим договорам;
• документы о движении материальных ценностей (накладные, акты передачи и т. п.);
• переписка с контрагентами по вопросу урегулирования взаимных требований;
• судебные решения (если есть).
Порядок раскрытия информации в финансовой отчетности по дебиторской задолженности излагается в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» [2].
Представление отчетной информации о реальной величине дебиторской задолженности требует от бухгалтера пристального внимания.
Синтетический и аналитический учет дебиторской задолженности должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать прозрачность
и простоту формирования необходимой информации в финансовой отчетности, а также управление этими активами. Степень детализации аналитического учета должна позволять анализировать оборачиваемость данного актива в разрезе каждого контрагента и однородных хозяйственных операций в разрезе каждого договора, а также отдельно отражать скидки и процентный доход.
Важным моментом является создание подробного плана счетов, который позволял бы легко формировать не только саму отчетность, но и необходимую дополнительную информацию. В качестве примера можно привести аналитический учет первого уровня, когда для каждой операции в организации дается унифицированное определение (задолженность покупателей, авансы на капитальное строительство, авансы поставщикам на поставку материалов, на предоставление услуг). Это определение позволяет корректно группировать данные учета для целей подготовки отчетности по МСФО, в том числе отчета о движении денежных средств.
При учете дебиторской задолженности особое внимание необходимо уделять анализу оборачиваемости данной задолженности и факторам, которые влияют на сроки и полноту ее погашения. Как минимум надо вести учет в разрезе каждого контрагента, чтобы определить платежеспособность дебиторов. Это позволит найти подход к созданию резерва по сомнительной задолженности и своевременно списать безнадежные долги.
Необходимо проводить анализ авансов выданных на предмет выявления предоплат, по которым не ожидаются оказания услуг или поставки товаров. Аналитический учет должен позволять проанализировать задолженность по срокам возникновения в разрезе каждого счета-фактуры.
Объединение показателей долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности ликвидировало избыточность информации в балансе. Однако п. 19 ПБУ 4/99 требует в балансе разделять активы на краткосрочные и долгосрочные и говорит о делении активов не только по сроку, но и по операционному циклу. И если под операционным циклом понимать время от вложения денег в производство до их возврата, то на каких бы условиях не продавалась продукция (работы, услуги), это все краткосрочные оборотные активы [5].
Это не противоречит требованиям МСФО. Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» организация должна представлять в своем отчете о финансовом положении краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства в качестве отдельных разделов, за исключением случаев, когда представление информации, основанное на степени ликвидности, обеспечивает надежную и более уместную информацию. Причем организация может представлять одну часть своих активов и обязательств с разделением на краткосрочные и долгосрочные, а другую - в порядке ликвидности [1, с. 489].
В оборотных активах должны присутствовать только или высоколиквидные активы, или менее ликвидные, но краткосрочные, поскольку оборотные активы должны давать представление о сумме, обеспечивающей текущую деятельность организации в части удовлетворения требований краткосрочной кредиторской задолженности. Так как всю дебиторскую задолженность можно считать высоколиквидным активом, то всю дебиторскую задолженность, как долгосрочную, так и краткосрочную, следует отражать во втором разделе баланса как оборотные активы.
Высокую ликвидность дебиторской задолженности в международном бизнесе определяет то, что погашение дебиторской задолженности является основой предпринимательской деятельности, и все условия договора исполняются немедленно. Связано это с тем, что в противном случае пострадает деловая репутация дебитора, и в результате этого упущенная выгода будет намного больше по величине, чем сумма непогашенной задолженности. Это находит свое подтверждение и в коэффициентах ликвидности, которые применяются при финансовом анализе деятельности организации. Таким образом, величина дебиторской задолженности в балансе организации напрямую влияет на платежеспособность: чем выше ликвидность, тем больше платежеспособность.
Если вероятность неисполнения условий договоров велика, то анализ платежеспособности по данным о такой дебиторской задолженности не может быть достоверным и объективным, поэтому необходимо использовать комплексный подход к оценке дебиторской задолженности.
Бухгалтерский баланс должен включать цифровые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые подлежат
раскрытию в пояснениях к балансу (п. 35 ПБУ 4/99). Следовательно, в балансе организации дебиторская задолженность отражается за минусом резерва по сомнительным долгам, а в пояснениях к балансу следует дать информацию о полной сумме дебиторской задолженности.
Создание резерва по сомнительным долгам регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [6]. В соответствии с названным Положением начиная с отчетности за 2011 г. создание оценочного резерва по сомнительным долгам стало обязательным для всех организаций. По мнению авторов, и в рамках действующей ранее нормы п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации резерв должен был создаваться и в прошлые годы. Этого требовал предусмотренный п. 6 ПБУ 1/2008 принцип осмотрительности.
Теперь нет необходимости указывать в учетной политике, будет создавать организация резерв или нет. Однако порядок создания данного резерва и критерии оценки вероятности и признания долгов сомнительными утвердить необходимо. Порядок создания, использования и списания резервов по сомнительным долгам в правилах бухгалтерского учета четко не прописан. Поэтому его нужно разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике. На практике обычно для этого «заимствуют» правила, которые предусмотрены для целей налогообложения прибыли. Существует несколько методов формирования резерва по сомнительной задолженности. Их цель - определить долгосрочную величину сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности и создать резерв.
По методу «доля продаж» (percentage-of-sales) средний уровень сомнительной дебиторской задолженности определяется как доля всей выручки, полученной за определенный период. Согласно методу «по срокам возникновения» (aging method) величина сомнительной задолженности определяется в результате анализа сроков ее возникновения. На практике чаще используют метод «по срокам возникновения», так как он дает наиболее достоверные данные. Способ формирования резерва по сомнительной задолженности описывается в пояснительной записке к финансовой отчетности и в учетной политике.
Существует несколько способов определения суммы резерва по МСФО:
• определение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и начисление резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых сомнительно;
• начисление резерва в процентном отношении от выручки за период;
• разделение дебиторской задолженности на несколько групп в зависимости от периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы.
Наиболее распространенным является смешанный способ: резерв начисляется в отношении некоторых дебиторов, о которых известно, что вероятность взыскания их задолженности является низкой (судебный процесс по взысканию долгов, информация о тяжелом финансовом положении, процедура банкротства), а в отношении остальных дебиторов резерв начисляется в зависимости от времени просрочки.
В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. На сомнительность необходимо анализировать не только задолженность за продукцию, товары, работы и услуги, но и задолженность, возникшую из исполнения организацией договора в рамках иных отношений.
Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» 21/2008). И это оценочное значение может меняться. Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения в общем случае подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно).
Таким образом, использование суммы резерва фактически осуществляется в связи с тремя событиями:
- признанием задолженности безнадежной;
- изменением оценочного значения;
- погашением задолженности.
Для расчета резерва оценка вероятности погашения проводится по всей задолженности, кроме обеспеченной гарантиями.
Пример. Требуется рассчитать величину резерва и чистую сумму дебиторской задолженности. Сумма дебиторской задолженности на 31.12.2011 составляет 10 000 тыс. руб., в том числе:
- задолженность дебиторов, в отношении которых существует уверенность в погашении задолженности (например, на дату расчета резерва уже погашена) - 2 600 тыс. руб.;
- задолженность дебиторов, сумма просрочки у которых составляет менее 180 дней, но в отношении которых известно, что вероятность взыскания долга крайне мала - 600 тыс. руб.;
- прочая дебиторская задолженность, из которой просроченная более чем на 180 дней составляет 500 тыс. руб., - 6 800 тыс. руб.
Резерв при просрочке более 180 дней будет начисляться в размере 100 %, тогда в отчетности будет отражена чистая сумма дебиторской задолженности - 8 900 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. -1 100 тыс. руб., где сумма дебиторской задолженности составляет 10 000 тыс. руб.; сумма резерва -1 100 тыс. руб. (600 + 500)).
Определение величины процента, по которому начисляется резерв, и деление дебиторов на группы просрочки производятся организацией самостоятельно. В первую очередь используется статистика о дебиторской задолженности, ставшей безнадежной, за предыдущие периоды. Например, если у организации оборачиваемость дебиторской задолженности высокая, просрочка платежа даже на 30 дней может означать, что эту задолженность не взыскать, то для всех дебиторов, чья задолженность просрочена более чем на 30 дней, может быть установлен резерв в размере 100 %. Когда имеется информация о том, что задолженность безнадежная, она списывается на прочие расходы. У других дебиторов просрочка погашения задолженности на 180 дней может считаться нормальным явлением, и резерв будет начисляться при просрочке до 180 дней в размере менее 100 %.
Можно создавать резерв по задолженности до наступления срока ее погашения. Например, должник
перестал платить кредиторам, или в его отношении возбуждена процедура банкротства. Все это теоретически является основанием для создания резерва по долгам такого дебитора, даже непросроченным.
Однако наличие обстоятельств, дающих организации уверенность в погашении дебитором задолженности, даже если срок ее погашения прошел, освобождает организацию от обязанности включать сумму задолженности при формировании резерва сомнительных долгов. Это соответствует принципу осмотрительности, который требует не создавать скрытые резервы и занижать активы или доходы. Так, например, организация включает в состав резерва по сомнительным долгам просроченную задолженность, хотя одновременно имеется встречная кредиторская задолженность перед данным контрагентом в сумме, способной покрыть дебиторскую задолженность, и отсутствие в договоре условия о невозможности проведения зачета встречных требований. Назвать задолженность обеспеченной в юридическом смысле этого слова в данном случае нельзя. Вместе с тем говорить о высокой степени вероятности непогашения долга вряд ли уместно [1, с. 682].
Просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у организации просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств [2].
Следует отметить, что МСФО очень консервативно относятся к возможности зачета активов и обязательств (netting/offsetting of assets and liabilities). Данный вопрос регламентируется МСФО (IAS) 32 и также является дискуссионным в свете конвергенции МСФО и Общепринятых принципов бухгалтерского учета (ГААП США) [2]. Финансовый актив и финансовое обязательство должны зачитываться, а в отчете о финансовом положении должна отражаться чистая сумма тогда и только тогда, когда предприятие имеет на текущий момент юридически закрепленное право осуществить зачет признанных сумм и намеревается произвести расчет на нетто-основе или реализовать актив и исполнить обязательство одновременно.
В международной практике возможно заключение генерального соглашения о взаимозачете,
которое используется как средство защиты против убытков в случае наступления банкротства или иных обстоятельств, по вине которых встречная сторона не может выполнить свои обязательства.
Данный инструмент международной практики является элементом управления рисками и позволяет компаниям сократить риск неплатежеспособности контрагента, управлять риском ликвидности, а также придерживаться принципа консервативности.
Следовательно, величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Учет резервов по сомнительным долгам ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» обособленно по каждому сомнительному долгу, что может быть весьма трудоемким в случае большого количества контрагентов у организации. Начисление созданных резервов отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63. Кредитовое сальдо счета 63 отдельной строкой в пассиве бухгалтерского баланса не отражается, уменьшая суммы дебиторской задолженности в активе баланса, так как резерв по сомнительным долгам относится к оценочным.
Списание сумм сомнительных долгов по истечении сроков исковой давности или по другим основаниям за счет резерва отражается по дебету счета 63 и кредиту счета учета расчетов (60, 62, 73, 76). В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета в Российской Федерации дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет учета резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период,
предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 названного Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации. Списанные суммы дебиторской задолженности необходимо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение последующих 5 лет.
Создание резерва по сомнительным долгам по РСБУ удовлетворяет требованиям МСФО. Резерв по сомнительным долгам создается в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39. Так как резерв по сомнительным долгам представляет собой корректировку балансовой стоимости активов, то он не регулируется МСФО (IAS) 37.
Одним из основополагающих принципов МСФО при оценке активов организации является принцип «справедливой стоимости». Реальная к взысканию дебиторская задолженность положительно влияет на ликвидность баланса организации и ее рыночную стоимость. Если же в составе активов отражена дебиторская задолженность в полном объеме без вычета сумм резерва, то ликвидность баланса окажется завышенной, что объективно может ввести в заблуждение пользователей информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности организации, и прежде всего ее возможных инвесторов и кредиторов. Следует сказать, что отсутствие сомнительной дебиторской задолженности - скорее исключение, чем правило. Ведь, к примеру, задолженность, которую письменно не подтвердил дебитор на отчетную дату, может считаться сомнительной. Таким образом, отсутствие в бухгалтерском учете сформированного резерва по сомнительным долгам почти однозначно будет трактоваться как ошибка.
По мнению авторов, не следует бояться возникновения убытка от обесценения дебиторской задолженности - это нормальная составляющая бизнеса. Для снижения расходов надо разработать стратегию управления дебиторской задолженностью совместными усилиями специалистов сбытовых, юридических, финансовых и бухгалтерских служб.
Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации исключен абзац, согласно которому в основе резерва сомнительных долгов лежали результаты проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. Отдельными специалистами это изменение ком-
ментируется как отсутствие обязанности проводить инвентаризацию при создании резерва сомнительных долгов, другими - как обязанность создавать резервы в конце каждого квартала для их отражения в промежуточной отчетности [1, с. 682].
На наш взгляд, в целом порядок работы с резервом сомнительной задолженности не изменился. Организация восстанавливает на конец года суммы созданного в прошлом году резерва, не использованные в течение отчетного года (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), формирует новый резерв по данным анализа дебиторской задолженности, имеющейся на конец года.
Во многих крупных организациях с большими объемами вовлеченных в производственный процесс ресурсов учет долговых обязательств ведется по сальдо дебиторско-кредиторской задолженности исходя из того, что положительный суммарный оборот является дебиторской задолженностью, а отрицательный - кредиторской задолженностью.
При этом в бухгалтерской отчетности отражается не сальдовая суммовая величина, а отдельно две ее составляющие: дебиторская и кредиторская задолженности.
Иными словами, в балансе в активе может быть показана дебиторская задолженность, а в пассиве - кредиторская задолженность по одному и тому же контрагенту. Безусловно, в этом случае оценка дебиторской задолженности отдельно и самостоятельно от кредиторской со всей очевидностью является не совсем корректной, и результатом таких вычислений может быть получение недостоверных значений этих активов при оценке финансового состояния организации.
В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете (письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295) [7]. Следовательно, так как в налоговом учете начисление резерва - это право бухгалтера (п. 3 ст. 266 НК РФ), а не обязанность, как в бухгалтерском, необходимо это право зафиксировать в учетной политике для целей налогового учета.
В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализа-
цией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В налоговом учете сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется следующим образом: полная сумма долга включается в резерв только после того, как с момента возникновения обязательства пройдет 90 календарных дней; если период насчитывает менее 90, но более 45 дней, то сумма будет учтена наполовину; если просрочка меньше 45 дней - соответствующие суммы в резерв включены не будут.
При этом для резерва по сомнительным долгам в налоговом учете действуют некоторые ограничения. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Таким образом, соотнести суммы сформированного в бухгалтерском и налоговом учете резерва невозможно, и в учете организации могут возникнуть временные, а в некоторых случаях и постоянные разницы.
Список литературы
1. Лапина О. Г. Годовой отчет 2011. М.: 01 Медиа, 2011.
2. Международный стандарт финансовой отчетности 32 «Финансовые инструменты: представление информации».
3. Международный стандарт финансовой отчетности 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
4. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
6. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
7. Письмо Минфина России от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579.
