CC BY
201
особенности принципов учета
и основные характеристики
финансовой отчетности, составленной по мсфо
A.B. СУВОРОВ,
кандидат экономических наук, председатель ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Феникс»
Общая характеристика принципов подготовки и составления финансовой отчетности, как принципиальной основы перехода на международные стандарты
Принципиальной основой перехода на международные стандарты является признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. Они были приняты Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности в апреле 1989 г. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности сформулированы в виде отдельного документа, который не является стандартом и не содержит обязательных требований и рекомендаций. Если какие-либо положения международных стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандарта. В то же время, по мнению КМСФО, при разработке будущих и пересмотре существующих стандартов число расхождений будет уменьшаться.
В соответствии с Принципами цель финансовой отчетности состоит в предоставлении информации о финансовом положении и его изменениях, а также о результатах деятельности организации. Эта информация необходима широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. К пользователям финансовой отчетности Принципы относят инвесторов, сотрудников, кредиторов, поставщиков и клиентов предприятий, правительство, государственные и общественные организации. Поэтому важной проблемой подготовки финансовой отчетности в хозяйствующих субъектах является определение различий между категориями учета
и отчетности, прежде всего различий в уровнях раскрытия информации в отчетности, бухгалтерских балансах, отчетах о прибылях и убытках и в отчетах об изменениях финансового положения, а также различий, связанных с проводимой учетной политикой.
В этой связи необходимо также отметить, что существуют определенные различия между экономической информацией, представляемой в зарубежных системах бухгалтерского учета для внешнего и внутреннего использования. Внутренний учет охватывает все виды учетной информации, которая обрабатывается и передается для внутреннего пользования руководством данного хозяйствующего субъекта. Его цель — обеспечить информацией руководителей, ответственных за достижение конкретных показателей финансовой деятельности.
К бухгалтерской информации, созданной и подготовленной для использования руководством субъекта, применяются иные правила, нежели к информации, предназначенной для внешних пользователей. При применении международных стандартов следует учитывать не только общие принципы составления финансовой отчетности, но и правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчетности, на которых они базируются.
Основные преимущества Принципов подготовки и составления финансовой отчетности состоят в том, что они довольно просты в изучении и осмыслении. Принципы рекомендуют в обязательном порядке в отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, приводить описание учетной политики, которая
использовалась хозяйствующим субъектом, и перечислять основные допущения, которые имели место при составлении данной отчетности.
Принцип начисления. Данный принцип является базовым в Международных стандартах финансовой отчетности. Он основан на том, что доходы и расходы хозяйствующего субъекта отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Таким образом, использование этого принципа предполагает:
— признание результата операции на момент ее совершения;
— отражение операции в отчетности того периода, в котором она была проведена;
— формирование информации об обязательствах к оплате и обязательствах к получению, а не только о фактически произведенных и полученных платежах.
Реализация данного принципа обеспечивает признание доходов и расходов по мере возникновения экономических выгод и по мере потребления. Принцип начисления дает возможность прогнозировать влияние совершенных операций на финансовую устойчивость хозяйствующего субъекта.
Наиболее важными статьями для субъектов являются их доходы и расходы. Другие статьи также должны отражаться в соответствии с принципом начислений, если они являются существенными (включают проценты по долгосрочным кредитам и ценным бумагам, премии и скидки по ценным бумагам, разницу между стоимостью приобретения ценных бумаг и номинальной стоимостью, по которой они будут погашаться, и т. д.).
Финансовая отчетность, составленная по принципу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, которые будут получены в будущем. Таким образом, такая отчетность обеспечивает предоставление информации о прошлых операциях и прочих событиях и чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений.
В российских ПБУ данный принцип реализуется неоднозначно, поскольку российской действительности начисление доходов и расходов на счета доходов и расходов производится только по факту реального движения денежных средств.
Принцип непрерывности деятельности. В
соответствии с ним предполагается, что хозяйствующий субъект будет постоянно осуществлять свою деятельность, т. е. продолжит ее в обозримом будущем. Он не намерен ликвидировать или значительно сокращать свои операции и не нуждается в этом. Этот принцип применяется и в российской практике бухгалтерского учета.
В международной практике бухгалтерского учета является нормой, что внешний пользователь при анализе финансовой отчетности хозяйствующего субъекта исходит из того, что субъект не будет ликвидирован или объемы его деятельности не будут существенно сокращены, т. е. речь идет о принципе сохранения юридического лица, принятого за рубежом. При этом если возникает необходимость в существенном сокращении деятельности хозяйствующего субъекта и (или) его ликвидации, то финансовая отчетность такого субъекта подготавливается на базе других принципов.
Принцип приоритета содержания над формой. В международной практике общепринятым является тот факт, что в бухгалтерском учете операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с юридической формой. Действительно, достоверность отражения учетной информации в хозяйствующих субъектах требует, чтобы операции и другие события отражались в финансовой отчетности в соответствии с их финансовым содержанием, а не только с юридической формой. В некоторых случаях экономическая сущность операций не всегда соответствует тому, чем они кажутся, исходя из содержания юридических документов. Например, хозяйствующий субъект может реализовать свой актив третьему лицу в такой форме, что юридическая документация будет подтверждать переход собственности от предприятия этому лицу, тогда как одновременно может существовать договор, согласно которому организация будет продолжать получать экономические выгоды от уже реализованных активов. В данном случае, если операция отражена как реализация активов, это не будет являться достоверным.
При составлении финансовой отчетности зарубежными хозяйствующими субъектами принцип приоритета содержания над формой носит строгий и жесткий характер.
Этот принцип хотя и с трудом, но все-таки реализуется и в российской практике бухгалтер-
ского учета. С одной стороны, следует выделить четкую регламентацию бухгалтерских проводок инструктивными документами, а с другой — работу многих предприятий «на опережение», когда отдельные операции, проведение которых преследует определенную экономическую цель, можно подогнать под конкретную форму в целях учета, и это не будет рассматриваться как финансовое нарушение.
Указанный принцип приоритета содержания над формой реализуется и в порядке признания и оценки финансовых активов. Так, в соответствии с российскими ПБУ финансовый инструмент признается в виде соответствующего актива только в момент оформления права собственности. По МСФО финансовый инструмент признается на балансе, когда хозяйствующий субъект становится стороной договора в отношении данного финансового инструмента.
Принцип осторожности (предусмотрительности). Этот принцип бухгалтерского учета должен соблюдаться как при отражении активов и пассивов, так и доходов и расходов. В соответствии с принципом осторожности (предусмотрительности) все возможные убытки должны отражаться в финансовой отчетности до момента их фактического возникновения, а все возможные прибыли, как правило, не должны приниматься во внимание до момента их фактического получения или до тех пор, пока не появится уверенность в реальности их получения. Применение данного принципа при подготовке финансовой отчетности хозяйствующих субъектов обусловлено, как правило, той мерой неопределенности, которая сопутствует их деятельности.
Этот принцип состоит в применении осторожных суждений относительно порядка признания и оценки активов и доходов, а также пассивов и расходов с тем, чтобы необоснованно не завысить первые или не занизить вторые. Данный принцип предполагает раскрытие принятых допущений.
В международной учетной практике только доходы, реально заработанные до конца отчетного периода, отражаются в финансовой отчетности. Все ожидаемые обязательства (пассивы) и возможные потери, выявившиеся в течение отчетного или предшествующих периодов, должны быть отражены в резерве на покрытие возможных рисков (даже если они возникают
после конца отчетного периода) до даты составления отчетности. Проводки по всем видам резервов осуществляются по мере возникновения соответствующих рисков независимо от достаточности прибыли.
Принцип осторожности (предусмотрительности) учитывает также наличие дебиторской задолженности, погашение которой вызывает сомнение.
Принцип существенности и значимости (релевантности*). Соблюдение данного принципа предполагает, что учетная информации должна иметь возможность влиять на результат принятого решения. Это возможно только в том случае, если она своевременна, имеет прогнозную ценность и основана на обратной связи. Прогнозная ценность информации определяет ее полезность при составлении планов. Обратная связь предполагает, что информация содержит какие-либо указания о том, насколько верными оказались предыдущие ожидания; своевременность — поступление информации к пользователю в нужное время.
Значимость информации определяется ее существенностью, своевременностью и рациональностью. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей. Выгода от использования учетной информации не должна превышать затрат на ее получение.
Информация является значимой или уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или корректировать свои прошлые оценки. Характер предоставляемой учетной информации оказывает влияние на ее уместность. Избыток информации может сделать ее малопонятной, затруднить процесс анализа и осложнить интерпретацию.
Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность хозяйствующего субъекта воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверж-
* От английского relevant — уместный, относящийся к делу.
дающую роль в отношении прошлых прогнозов, например, касающихся возможной реорганизации субъекта или результата запланированных операций.
Информация о финансовом положении и результатах деятельности за прошедшие периоды часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и результатов деятельности, а также других аспектов, непосредственно интересующих пользователей. К ним относятся выплаты дивидендов и заработной платы, изменение стоимости ценных бумаг и способность хозяйствующего субъекта в срок выполнять свои обязательства. Например, прогнозный потенциал отчета о прибылях и убытках повышается, если нестандартные, необычные и редко встречающиеся статьи доходов или расходов раскрываются отдельно.
Принцип последовательности и представления информации. Согласно данному принципу представление и классификация одноименных статей в финансовой отчетности должны сохраняться от одного периода к следующему.
Цель применения данного принципа заключается в том, чтобы хозяйствующие субъекты не могли часто менять свою учетную политику в отношении трактовки одних и тех же статей. Частое изменение политики в отношении отражения в финансовой отчетности одних и тех же статей может привести к искаженному представлению учетных данных в финансовой отчетности субъекта, особенно в его балансовом отчете, отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств.
Если существует необходимость изменения учетной политики в отношении трактовки каких-либо статей, то влияние этих изменений должно быть раскрыто в примечаниях к финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.
Принцип сопоставимости информации. Данный принцип означает необходимость предоставления такой информации, которая позволяет лицу, принимающему решение, выявить сходства, различия и тенденции. Сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности, если только иное не разрешается или не требуется тем или иным международным стандартом. Сравнительная информация также должна включаться в по-
вествовательную и описательную информацию, когда это уместно для понимания финансовой отчетности за текущий период.
Таким образом, сравнимость или сопоставимость учетной информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчетности как с аналогичными данными за предшествующие периоды, так и с данными по другим хозяйствующим субъектам. Это означает необходимость раскрытия всех изменений в учетной политике таким образом, чтобы данная учетная информация соответствовала критерию сравнимости.
О сравнимости учетной информации речь может идти только в том случае, когда различия и сходство записей за конкретные периоды действительно существуют, а не являются результатом применения различных учетных принципов. Преимущество обладания сравнимой учетной информацией состоит в том, что она раскрывает сильные и слабые стороны хозяйствующего субъекта в течение определенного промежутка времени.
Пользователи учетной информации должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность хозяйствующего субъекта за разные периоды для того, чтобы определять тенденции изменения его финансового положения. Кроме того, пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных субъектов с тем, чтобы оценивать их результаты деятельности, финансовое положение и его изменения. Таким образом, измерение и отражение финансовых результатов аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии единой для всего хозяйствующего субъекта и на протяжении всего срока существования, равно как и для разных хозяйствующих субъектов.
Важным условием сопоставимости, как качественной характеристики учетной информации, является то, что пользователи информируются о вариантах учетной политики, использованных при подготовке финансовой отчетности, любых изменениях в ней и результатах этих изменений. Пользователи должны уметь определять различия между вариантами учетной политики для аналогичных операций и других событий, применяемых хозяйствующим субъектом из периода в период, а также другими хозяйствующими субъектами.
Необходимость сопоставимости учетной информации не следует путать с простой унификацией. Она не должна стать препятствием для введения усовершенствованных бухгалтерских стандартов. Предприятию невыгодно продолжать ведение бухгалтерского учета прежними методами, если принятая учетная политика не обеспечивает таких качественных характеристик информации, как уместность и надежность.
Так как пользователи хотят отслеживать изменения финансового положения и результатов деятельности субъекта с течением времени, важно, чтобы финансовая отчетность содержала соответствующую информацию за предшествующие периоды. При этом не исключается требование представления бухгалтерского баланса на ежемесячной основе, в котором указываются остатки по балансовым счетам на начало отчетного месяца, обороты по соответствующим счетам и остатки на конец отчетного периода. Вместе с тем отчетность для публикации, составляемая хозяйствующими субъектами ежегодно, содержит лишь данные за отчетный год, хотя пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность субъекта за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в изменениях его финансового положения и результатах его деятельности. Кроме того, как уже упоминалось, пользователи также должны иметь возможность сравнивать отчеты разных хозяйствующих субъектов для того, чтобы оценивать их относительное финансовое положение и результаты деятельности.
Принцип понятности. Применение этого признака означает, что учетная информация должна быть доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учета и хозяйственной деятельности. Иными словами, финансовая отчетность хозяйствующего субъекта должна содержать достаточную информацию, подготовленную таким образом, чтобы она могла легко интерпретироваться пользователями, которые проявляют интерес к этой информации.
Качество информации, содержащейся в финансовой отчетности, определяется именно ее понятностью для пользователя, поэтому финансовая отчетность составляется с учетом того, что пользователь обладает необходимыми знаниями и способностью анализировать предоставляемую
учетную информацию. Однако информация по сложным вопросам, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания. В этом случае в отчетности необходимо давать соответствующие пояснения.
Для того чтобы учетная информация была полезной, она должна быть уместна и соответствовать тем потребностям, которые необходимы для принятия решений, т. е. быть способной влиять на экономические решения, принимаемые пользователями, посредством оказания им содействия в оценке прошлых, настоящих и будущих событий или подтверждения и корректировки оценок, сделанных ранее.
Порядок составления финансовой отчетности по МСФО направлен на то, чтобы сделать ее как можно более доступной широкому кругу пользователей. Именно по этой причине отчетность должна содержать комментарии, раскрытия, которые позволяют понять суть операций не только специалистам в области финансов и бухгалтерского учета.
Многие финансовые аналитики признают, что МСФО более адекватно отражают возникающие у хозяйствующего субъекта проблемы. Зачастую если по российской отчетности можно только по косвенным признакам заподозрить наличие у предприятия определенных проблем, то в отчетности, составленной по МСФО, они находят явное отражение.
Принцип оценки. Согласно данному принципу объекты бухгалтерского учета должны быть оценены в соответствии с расходами на приобретения и расходами, связанными с доставкой, установкой, наладкой и пуском оборудования в эксплуатацию.
Принцип оценки широко используется при ведении учета и составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. Использование этого принципа связано с неопределенностью, присущей экономической деятельности, в результате чего многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно измерены, а могут быть лишь оценены. Процесс оценки включает суждения, основанные на имеющейся в наличии последней информации и накопленном опыте. Области деятельности, в которых руко-
водством субъекта были сделаны существенные допущения и оценки, должны быть раскрыты в финансовых отчетах с тем, чтобы пользователи отчетности могли сделать свои выводы в отношении использованных критериев.
Одним из основных критериев, используемых руководством при принятии решений, является существенность используемой учетной информации. Существенность — понятие, которое употребляется в том или ином виде практически во всех стандартах, используемых в международной практике. В целом МСФО применяются только к существенным статьям финансовых отчетов. Применение этого понятия относится к способу раскрытия информации, а также к детализации раскрываемой информации в финансовой отчетности. При этом информация считается существенной, если неупоминание, неполное или неверное отражение ее может привести к искаженному восприятию информации пользователем. Существенность, как правило, является профессиональным решением, принимаемым руководством, и зависит от множества факторов.
Не так давно был принят МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», полностью посвященный проблемам признания, оценки и раскрытия информации о финансовых активах и финансовых обязательствах.
Принцип допущений со стороны руководства. В соответствии с МСФО он широко используется в бухгалтерском учете при подготовке финансовой отчетности. Применение данного принципа диктуется неопределенностью, которая присуща деловой активности большинства хозяйствующих субъектов. В результате существования подобной неопределенности суммы, отражаемые в некоторых статьях финансовой отчетности, не могут быть точно определены. Эти суммы отражаются на основании принятых допущений. Подобные суммы могут быть рассчитаны только с использованием суждений, базирующихся на последней информации и предыдущем опыте работы. Сферы деятельности, в отношении которых применяется существенная доля суждений и допущений со стороны руководства хозяйствующего субъекта, должны раскрываться в финансовой отчетности. Это делается для того, чтобы дать возможность пользователям финансовой отчетности сделать заключения с учетом принятых допущений.
Следует отметить, что основные преимущества МСФО состоят в том, что эти стандарты довольно просты в изучении и осмыслении. К любой статье отчетности даются четкие объяснения и комментарии. В обязательном порядке в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, присутствует описание учетной политики, которая использовалась хозяйствующим субъектом, и перечисляются основные допущения, которые имели место при составлении данной отчетности.
Практическое значение принципов подготовки и составления финансовой отчетности
Как уже говорилось, в принципах заложен подход, ориентированный на пользователя финансовой отчетности. В ходе операций на фондовом рынке и процессе осуществления прямых инвестиций устанавливается цена капитала при его вложении и получении доходов. В основе принимаемых решений лежат размеры будущих денежных потоков предприятия, сроки и степень определенности их получения. Если финансовая отчетность составлена в соответствии с требованиями МСФО, инвесторы смогут более точно оценить перспективы данного предприятия, и цена капитала будет объективнее. Это идет на пользу всей экономике.
Однако следует отметить, что эти доводы верны лишь при полном применении МСФО в неизменном варианте. В случае значительного отступления от МСФО на рынке будет ощущаться недостаток информации, а отсутствие ее приводит к повышению степени риска инвесторов, неизменно влечет за собой повышение цены капитала.
Несмотря на всю значимость вопросов перехода на МСФО для экономики каждой страны, особое место при этом занимают малые и средние предприятия. Дело в том, что проблема составления отчетности по МСФО для хозяйствующих субъектов этого типа решается крайне трудно. Международные стандарты финансовой отчетности получают все большее распространение на фондовых рынках, в них рассматриваются такие сложные вопросы, как учет производных финансовых инструментов. В связи с этим основная часть стандартов содержит слишком обременительные требования для небольших компаний и
предприятий с некотируемыми ценными бумагами. Данную проблему наряду с другими странами предстоит решать и России.
Проблема перехода на МСФО малых и средних хозяйствующих субъектов в разных странах решается по-разному. В одних странах ко всем субъектам этого типа применяется весь перечень требований международных стандартов, хотя этот вариант все чаще рассматривается как обременительный. В других странах (например, во Франции и в Германии) используются специальные методики.
Качественные характеристики финансовой отчетности
Поскольку Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности являются, по сути дела, обобщенной практикой учета наиболее развитых учетных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование может оказать и негативное влияние на национальную практику бухгалтерского учета. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты является признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. Некоторые из этих принципов и требований отличаются от уже рассмотренных, поскольку относятся к качественным характеристикам финансовой отчетности и содержащейся в ней учетной информации. Рассмотрим эти принципы более подробно.
Достоверность (Reliability). Требование достоверности означает, что информация должна быть правдиво представленной, легко проверяемой и носить нейтральный характер. Правдивость информации — это прежде всего степень адекватности экономическим процессам, а проверяемость — это возможность ее подтверждения. Учетная информация должна беспристрастно отражать деятельность хозяйствующего субъекта, не затрагивая ничьих интересов.
Достоверность зависит от надежности учетной информации. Информация считается надежной, если она правдиво сообщает пользователю те факты, которые должна сообщать. Таким образом, финансовая информация является надежной, если пользователь может полагаться на отраженные основные финансовые операции хозяйствующего субъекта. Надежность информа-
ции зависит от достоверности, подтверждаемости и нейтральности.
Достоверность представления учетной информации достигается тогда, когда бухгалтерская отчетность, отражающая экономическую деятельность, соответствует действительному положению вещей (например, бухгалтерский баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал субъекта, отвечающие критериям признания). Если такого соответствия нет, то информация либо предвзятая, либо неполная. Для того чтобы быть непредвзятой, информация должна наиболее полно отражать основные события. Полнота означает, что вся значимая информация должна быть представлена таким образом, чтобы обеспечить понимание и не вводить пользователей в заблуждение.
Бухгалтерская оценка любой финансовой операции является предвзятой, если она значительно завышена или занижена. Предвзятость в бухгалтерской оценке может появиться из-за неправильного выбора метода—умышленно или из-за отсутствия должных знаний у исполнителя.
Учетная информация должна быть основана на объективных данных, исходить из потребности пользователей и иметь возможность быть продублированной независимым экспертом, который использует те же самые методы оценки.
Нейтральность учетной информации означает, что информация должна быть свободна от предвзятости в использовании метода ее оценки. Основной задачей при применении того или иного принципа бухгалтерского учета в международной практике является соответствие этой информации тому или иному конкретному принципу.
Полнота (Full Disclosure). Данное требование предполагает, что учетная информация должна содержать максимум того, что необходимо знать заинтересованным лицам, и включать все необходимые комментарии, чтобы не дезориентировать того, кто будет ею пользоваться. Информация должна быть достаточно полной и включать все необходимые факты для обеспечения ясного понимания финансовой отчетности, в которой должны получить отражение все факты деятельности хозяйствующего субъекта за отчетный период. Поэтому чтобы быть надежной, информация в
финансовой отчетности должна быть полной, с учетом существенности и затрат на нее.
В соответствии с данным требованием все операции и результаты инвентаризации подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (с учетом сопоставления пользы, извлекаемой из этой информации, и затрат на ее сбор и обработку).
Согласно международной практике отчетность должна отражать всю существенную информацию о хозяйствующем субъекте. Объем и качество учетной информации должны быть достаточны для того, чтобы пользователи получили всестороннее и объективное представление о финансовом состоянии субъекта. К такой информации также относятся:
— методы учета оценки активов хозяйствующего субъекта;
— изменения этих методов, если таковые имели место;
— непредвиденные обстоятельства, которые оказали существенное влияние на финансовое состояние хозяйствующего субъекта;
— кредитные соглашения и иные проекты, осуществление которых может существенно повлиять на финансовое положение предприятия, стоимость его активов, обязательств и капитала.
Что касается отечественной учетной практики, то Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, следующее:
— организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;
— все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий;
— текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются отдельно.
В отечественной практике данное требование носит название «требование полноты» и означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.
Постоянство (Consistency). Критерий постоянства требует, чтобы принятая методология и выбранные учетные процедуры не менялись до
тех пор, пока пользователи учетной информации не будут извещены о вносимых изменениях, при этом характер и экономическое обоснование замены должны быть открыто оговорены в финансовом отчете.
Этот критерий по отношению к финансовой отчетности часто называют «Принципом постоянства правил бухгалтерского учета». В соответствии с данным принципом правила оценки активов и пассивов должны применяться последовательно из года в год, т. е. субъект должен постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, кроме случаев, когда он существенным образом изменяет свою деятельность либо меняются законодательно-правовые акты. В этих случаях субъект должен обеспечивать сопоставимость данных бухгалтерского учета и отчетности путем пересчета данных предыдущего года в соответствии с новыми правилами. Сами же изменения правил учета, а также результат их влияния на прибыль организации и ее собственные средства должны быть разъяснены в отдельной пояснительной записке, прикладываемой к отчетности.
В отечественной учетной практике данному критерию соответствует «допущение последовательного применения учетной политики», которое означает, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.
Требования к соответствию и надежности учетной информации
В своей повседневной деятельности хозяйствующий субъект использует значительный объем информации о движении денежных средств по своим счетам. В связи с тем, что учетную информацию в организации не всегда можно характеризовать как абсолютно точную, возникает проблема ее толкования и правильного использования. Поэтому разработан целый ряд качественных характеристик учетной информации, которые являются критериями для ее оценки. Помимо этого существуют также общепринятые требования, используемые при ведении учета и составлении отчетности, которые облегчают интерпретацию информации.
В соответствии с МСФО, кроме перечисленных выше принципов и требований, также
важное значение имеют следующие требования, связанные с процессом подготовки учетной информации, которые могут накладывать ограничение на ее объем.
Своевременность (Timeliness). Данное требование связано с необходимостью должного соотнесения надежности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам деятельности хозяйствующего субъекта. С другой — получение полной и надежной информации может привести к задержке в предоставлении финансовой отчетности и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями.
В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Руководству субъекта бывает необходимо сбалансировать относительные достоинства своевременности и надежности представления учетной информации. Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность. И наоборот, если отчетность задержана до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно надежной, но мало полезной для пользователей, которые должны были принять решения раньше. В достижении баланса между уместностью и надежностью превалирующим соображением является наилучшее удовлетворение потребностей пользователей для принятия решений.
Баланс между выгодами и затратами (balance between benefit and cost). Соотношение между выгодами и затратами означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на ее получение, причем процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки. Соотношение между выгодами и затратами — это скорее принципиальное ограничение, а не качественная характеристика. В отдельных случаях затраты могут нести вовсе не те пользователи, которые получают выгоды. Кроме того, выгодами могут воспользоваться не только те пользователи, для которых информация была приготовлена.
В отечественной системе бухгалтерского учета данному требованию соответствует требование
рациональности, которое означает необходимость рационального и экономного ведения бухгалтерского учета исходя из условий деятельности и величины хозяйствующего субъекта.
Баланс между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics). Качественные характеристики учетной информации должны уравновешивать друг друга, о чем обязаны заботиться лица, ответственные за предоставление этой информации. Соотношение между качественными характеристиками является предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняется задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности. На практике часто возникает необходимость компромисса между качественными характеристиками. В конечном итоге задача бухгалтера состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между качественными характеристиками учетной информации для выполнения основного предназначения финансовой отчетности.
В международной практике бухгалтерского учета нередко бывает необходимо найти оптимальное сочетание всех качественных характеристик исходя из потребностей пользователей бухгалтерской информации и приоритетов в развитии самих организаций, поэтому такого рода характеристики подвергаются профессиональной оценке специалистов с привлечением аудиторских фирм.
Функциональные принципы составления финансовой отчетности
Наряду с перечисленными требованиями в западных странах и в отечественной практике бухгалтерского учета используются и другие учетные принципы, которые можно назвать функциональными. На сегодняшний день насчитывается шесть таких принципов.
Принцип раздельного отражения активов и пассивов. В соответствии с данным принципом статьи активов и пассивов должны быть оценены отдельно и отражаться в развернутом виде на отдельных счетах.
Принцип преемственности входящего баланса. Данный принцип основан на том, что остатки на балансовых и внебалансовых счетах на начало текущего отчетного периода должны соответс-
твовать остаткам на конец предшествующего периода. При этом следует учитывать изменения, связанные с учетной политикой хозяйствующего субъекта, а также с корректировкой допущенных ошибок.
Принцип использования единой единицы измерения. В соответствии с данным принципом бухгалтерского учета активы и пассивы учитываются по их первоначальной стоимости на момент приобретения или возникновения.
Каждая операция должна отражаться в бухгалтерском учете только в том случае, если имеется достоверное документальное подтверждение ее совершения. Учетная информация не должна основываться на чьем-либо субъективном мнении или желании. Кроме того, в зарубежной практике, как правило, только выраженный в денежных единицах факт финансовой деятельности хозяйствующего субъекта может стать объектом бухгалтерского учета. В отличие от российской системы учета, признающей натуральный и стоимостный измерители, за рубежом исключительная роль принадлежит денежному измерителю.
В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» основанием для записи в учетных регистрах являются первичные учетные документы, которые должны составляться в момент совершения операций или непосредственно после их окончания и содержать обязательные реквизиты.
Следует отметить, что бухгалтерский учет операций по счетам, требований, обязательств, хозяйственных и других операций хозяйствующих субъектов ведется в валюте Российской Федерации — в рублях.
Принцип предоставления сводного баланса и отчетности в целом по хозяйствующему субъекту. В соответствии с этим принципом хозяйствующий субъект должен составлять сводный баланс и предоставлять отчетность по всему субъекту, включая филиалы, т. е. составлять консолидированную финансовую отчетность.
Принцип обособленного ведения учета. Этот принцип бухгалтерского учета заключается в том, что учет имущества других юридических лиц, находящегося в ведении хозяйствующего субъекта, осуществляется отдельно от учета материальных ценностей, являющихся ее собственностью.
Принцип двойной записи. Данный принцип означает, что хозяйствующий субъект ведет бух-
галтерский учет имущества, банковских, хозяйственных и других операций путем двойной записи на корреспондирующих счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. При этом данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
В международной практике каждый факт хозяйственной деятельности должен быть отражен дважды в одинаковой сумме — по дебету одного и кредиту другого счета. Этот принцип вытекает из балансового уравнения.
Учетная система хозяйствующего субъекта — это нечто большее, чем просто набор бухгалтерских книг, журналов и документов. Эффективная система учета позволяет следующее:
— сравнивать текущие показатели финансовой деятельности с предыдущими аналогичными показателями какого-либо другого хозяйствующего субъекта или всей отрасли в целом, а также с запланированными финансовыми показателями;
— находить необходимые сведения, составлять налоговые декларации и финансовые отчеты;
— гарантировать высокую степень точности и полноты информации.
Даже если организация имеет несложную структуру, создание хорошей системы учета неизбежно потребует профессиональных навыков. И здесь большую роль играет квалификация бухгалтеров.
Учетная информация в системе экономического управления является мерой уменьшения неопределенности. Степень неопределенности управляемой системы зависит от количества информации конкретного вида, масштабов охвата всех ее элементов.
Цели и задачи финансовой информации, содержащейся в отчетности
Финансовое положение хозяйствующего субъекта определяется имеющимися в его распоряжении ресурсами, их источниками, ликвидностью и платежеспособностью субъекта, а также его способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования.
Информация о результатах деятельности хозяйствующего субъекта необходима для того, чтобы оценить потенциальные изменения в ре-
сурсах, которые, вероятно, будет контролировать субъект в будущем, при прогнозировании способности получать прибыль и формировать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов, при обосновании эффективности, с которой субъект может использовать дополнительные ресурсы.
Информация об изменениях в финансовом положении хозяйствующего субъекта дает возможность оценить ее инвестиционную, финансовую и операционную деятельность в отчетном периоде.
Информация о финансовом положении формируется в виде бухгалтерского баланса. Информация о результатах деятельности организации обеспечивается отчетом о прибылях и убытках, информация об изменениях в финансовом положении — в основном, отчетом о движении денежных средств.
Полнота информации о финансовом положении хозяйствующего субъекта, результатах его деятельности и изменениях в его финансовом положении обеспечивается единством указанных отчетов, а также соответствующими дополнительными данными. Содержание, порядок формирования и способы представления информации для внутренних пользователей определяются руководством организации.
Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, должна отвечать трем основным требованиям:
— быть понятной имеющимся потенциальным кредиторам и инвесторам;
— давать представление имеющимся потенциальным кредиторам и инвесторам о суммах, времени и рисках, связанных с ожидаемыми доходами;
— давать представление о материальных, финансовых и иных ресурсах хозяйствующего субъекта, его обязательствах, составе и источниках средств, а также об их изменениях.
Следует отметить, что финансовая информация, содержащаяся в отчетности на момент ее подготовки, отражает результаты прошедших событий и несмотря на то, что существует возможность ее использования для прогнозирования будущих событий, она в силу целого ряда причин может оказаться весьма ограниченной. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, хотя и отвечает общим потребностям большинства заинтересованных пользователей,
однако не всегда может оказаться необходимой и достаточной для принятия соответствующих экономических решений. Поэтому не только сотрудникам организации, занимающимся подготовкой и составлением финансовой отчетности, но и пользователям (как внешним, так и внутренним) необходимо знать основные принципы и положения, лежащие в ее основе.
Отчетность хозяйствующего субъекта, подготовленная по международным стандартам, содержит большой объем различной информации о его деятельности. Анализ отчетных данных позволяет получить четкое представление об общих направлениях деятельности, финансовом положении, а также об активах, обязательствах и перспективах развития данного субъекта.
В странах ЕС придается большое значение унификации финансовой отчетности хозяйствующих субъектов. Во многих документах предусматривается формирование емкого и ликвидного фондового рынка в интересах как эмитентов, так и инвесторов. При этом в качестве одной из приоритетных задач рассматривается необходимость обеспечения большей сопоставимости финансовой отчетности хозяйствующих субъектов различных стран как одного из факторов стабильности европейского рынка. Для выполнения поставленной задачи необходимы единые стандарты финансовой отчетности: прозрачные, понятные, обеспечивающие основу для соответствующей аудиторской проверки и возможность эффективного контроля за их соблюдением.
В настоящее время рынки ценных бумаг в странах-членах ЕС характеризуются резкими изменениями и все большей степенью интеграции в связи с новыми технологиями, глобализацией и введением единой валюты — евро. Быстрое развитие информационных технологий и средств связи, в частности электронных торговых площадок, приводит к изменению условий заключения сделок и способов распространения информации. Кроме того, меняется сама система составления финансовой отчетности. Представление финансовой отчетности в сети Интернет, облегчившей доступ инвесторов к экономической информации, является объективной предпосылкой для анализа и сопоставления этой информации. Инвесторы стремятся принимать решения, связанные с движением своих капиталов, на основе постоянно раскрываемой стандартизированной
финансовой и нефинансовой информации. Финансовая отчетность играет важную роль в обеспечении прозрачности хозяйственной деятельности, предоставлении определенных гарантий инвесторам и достижении общей стабильности на рынке.
Прозрачность учетной информации
Важным условием предоставления учетной информации о деятельности хозяйствующего субъекта в соответствии с МСФО является ее прозрачность. Как известно, предоставление прозрачной информации об участниках финансового рынка и совершаемых ими сделках является необходимым условием создания эффективных рыночных отношений. Это одна из наиболее важных предпосылок создания необходимой рыночной дисциплины. Рынки, которые предоставлены сами себе, не могут обеспечивать достаточный уровень раскрытия информации о своих участниках. Как правило, рынок уравновешивает как предельные выгоды, так и предельные издержки, связанные с раскрытием дополнительной информации, поэтому конечный результат не всегда удовлетворяет потребностям участников рынка.
Для любого хозяйствующего субъекта предоставление информации о своей деятельности является необходимым условием участия в финансовых рынках. Регулирующие органы также рассматривают качество информации об участниках рынка как самую важную характеристику. Требования к качеству учетной информации со стороны участников рынка и регулирующих органов постоянно повышаются. В этой связи хозяйствующие субъекты также должны быть заинтересованы в улучшении своих внутренних информационных систем, если они хотят иметь репутацию субъектов, предоставляющих качественную информацию о своей деятельности.
В основе публичного раскрытия информации о деятельности хозяйствующего субъекта лежит соответствующая методология. Раскрытие информации подразумевает публикацию годовой финансовой отчетности, к которой прилагается промежуточная финансовая отчетность и другая уместная информация. После перехода всех хозяйствующих субъектов на МСФО требование прозрачности будет заключаться в публикации ежеквартальной отчетности по установленной
форме, не проверяемой аудитором, в дополнение к проверяемому аудитором годовому отчету.
Сроки раскрытия информации также имеют важное значение. Публичное раскрытие негативной информации, если оно неправильно интерпретировано, может нанести ущерб организации. Требования к раскрытию информации являются одинаковыми для всех участников финансового рынка. Особенно это касается хозяйствующих субъектов, предоставляющих некачественную информацию и (или) информацию, которую внешние пользователи не в состоянии надлежащим образом интерпретировать.
Следует помнить, что с точки зрения долгосрочной перспективы полное раскрытие информации, как правило, приносит пользу хозяйствующему субъекту, даже если возникают проблемы в краткосрочном периоде, так как издержки, связанные с недостаточной прозрачностью того или иного хозяйствующего субъекта, в конечном итоге оказываются выше затрат по обеспечению прозрачности.
Прозрачность финансовой информации напрямую связана с ответственностью за ее предоставление. Прозрачность означает создание условий, при которых информация о существующей ситуации, принятых решениях и действиях оказывается доступной и понятной для всех участников рынка. Раскрытие информации включает в себя процесс и методологию предоставления информации и своевременное уведомление о стратегических решениях, принятых хозяйствующим субъектом.
Ответственность означает обязанность участников рынка и органов государственной власти обосновывать свои действия и проводимую политику, а также отвечать за принятые решения и достигнутые результаты.
За организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций ответственность несет руководитель хозяйствующего субъекта. За формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности ответственность несет главный бухгалтер хозяйствующего субъекта. Главный бухгалтер также обеспечивает соответствие осуществляемых операций законодательству Российской Федерации, указаниям Минфина России, а также
обеспечивает контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
Прозрачность необходима для внедрения концепции ответственности трех основных групп участников финансового рынка:
— заемщиков и кредиторов;
— эмитентов и инвесторов;
— органов государственной власти и международных финансовых институтов.
Постепенно правительства многих стран начинают осознавать, что прозрачность, интерпретируемая как открытость и понятность политики, способствует предсказуемости, а следовательно, и эффективности принимаемых решений. Благодаря прозрачности хозяйствующие субъекты могут учитывать реальное положение дел, а чиновники — более ответственно подходить к исполнению своих служебных обязанностей, особенно если им впоследствии приходится публично обосновывать свои взгляды, решения и действия. Поэтому своевременные корректировки проводимой учетной политики всячески приветствуются.
Международная практика показывает, что чем больше степень прозрачности предоставляемой учетной информации, тем выше качество решений, принимаемых руководством всех хозяйствующих субъектов — участников рынка. Прозрачность способствует не только повышению качества управления, но и укреплению ответственности за проводимую учетную политику.
Однако прозрачность учетной информации, предоставляемой для внешних пользователей, и ответственность за предоставление этой информации не являются самоцелью. Эти свойства информации направлены на стимулирование роста экономических показателей, улучшение работы финансовых рынков путем повышения качества принимаемых решений и управления рисками. Это касается не только участников рынка, но и органов государственной власти. Тем не менее они не являются панацеей. В частности, прозрачность не меняет характер финансовых систем или
присущих им рисков. Она, возможно, и не предотвратит финансовые кризисы, но, по крайней мере, обеспечит более или менее сдержанную реакцию участников рынка на плохие известия. Прозрачность помогает участникам рынка определять и предвидеть негативные последствия, посредством чего снижается вероятность паники и других пагубных для рынка действий.
Однако следует четко разграничивать прозрачность и конфиденциальность учетной информации, предоставляемой для внешних пользователей. Разглашение внутренней учетной информации о деятельности той или иной организации может предоставить ее конкурентам преимущество, что, как правило, и сдерживает участников рынка от полного раскрытия своей учетной информации. Регулирующие органы часто получают конфиденциальную информацию о деятельности организаций, разглашение которой может повлечь за собой значительные изменения на финансовом рынке. При таких обстоятельствах кредитные организации неохотно предоставляют внутреннюю учетную информацию, ссылаясь на необходимость соблюдения конфиденциальности. Однако полное раскрытие информации вносит свой вклад в общий режим прозрачности того или иного финансового рынка, который в конечном итоге станет выгодным для всех его участников, даже если в краткосрочном плане переход к такому режиму приведет к негативным последствиям для отдельных хозяйствующих субъектов.
В заключение следует отметить, что в контексте достоверного представления учетной информации считается, что лучше не раскрывать никакой информации, чем предоставлять такую, которая вводит пользователей в заблуждение. Поэтому если хозяйствующий субъект по каким-либо причинам не соблюдает конкретные требования к раскрытию информации в соответствии с МСФО, необходимо отразить данный факт в отчетности.
