CC BY
31
На пути к международным стандартам
СЕГМЕНТНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ*
А.В.Суворов,
кандидатэкономическихнаук, председателъАссоциациибухгалтеровиаудиторов«Феникс»
Первичный и вторичный форматы сегментной отчетности
Доминирующий источник и характер рисков и прибыли хозяйствующего субъекта определяют, будут ли первичным форматом сегментной отчетности производственные (отраслевые) или географические сегменты. Если риски и нормы прибыли субъекта, главным образом, зависят от различий в производимых товарах и услугах, то первичным форматом для представления сегментной информации для него должны быть производственные (отраслевые) сегменты, при этом вторичная информация представляется по географическому признаку. Точно так же, если риски и нормы прибыли хозяйствующего субъекта, в основном, зависят от того факта, что он работает в разных странах или разных географических зонах, первичным форматом для представления сегментной информации для него должны быть географические сегменты, при этом вторичная информация будет представляться для групп соответствующих товаров и услуг.
Выявление основного источника получения прибыли и определение характера рисков, с которыми сталкивается хозяйствующий субъект, необходимо для того, чтобы определить, какой формат отчетно :гги будет для него первичным, а какой вторичным. Исключение составляют следующие случаи:
■ если риски и нормы прибыли хозяйствующего субъекта находятся под сильным влиянием различий в производимых товарах и услугах и различий в географических районах своей деятельности, о чем свидетельствует структура внутренней отчетности. В этом случае хозяйствующий субъект должен использовать производственные (отраслевые) сегменты в качестве первичного формата отчетности, а географические сегменты - в качестве вторичного;
■ если при анализе деятельности хозяйствующего субъекта выясняется, что его организационная структура и система менеджмента, а также внутренняя финансовая отчетность не основываются ни на отдельных товарах или услугах (или
♦Окончание.Началосм.№8( 104), 2004.
на группах связанных товаров/услуг), ни на географии. При этом сами менеджеры субъекта вынуждены определять, связаны ли риски и нормы прибыли субъекта в большей степени с производимыми товарами и услугами или географическими районами его деятельности, и должны выбрать, какие сегменты (производственные или географические) использовать в качестве первичного формата сегментной отчетности. Как правило, организационная структура хозяйствующего субъекта и его система внутренней отчетности дают необходимое представление и о способе получения прибыли, и существующих рисках, что необходимо для составления сегментной отчетности. Как показывает практика, за редким исключением хозяйствующие субъекты представляют сегментную информацию в своих финансовых отчетах на той же основе, что и во внутренней отчетности.
В отдельных случаях организационная структура и внутренняя отчетность хозяйствующего субъекта могут не зависеть ни от различий в производимых типах товаров и предоставляемых услуг, ни от географических районов, в которых работает субъект. Например, внутренняя отчетность может быть составлена так, что внутренние сегменты состоят из групп несвязанных товаров и услуг. В таких исключительных случаях сегментные данные внутренней отчетности не будут отвечать цели МСФО 14 «Сегментная отчетность». Это связано с тем, что рассматриваемый Стандарт требует от хозяйствующих субъектов, чтобы они при составлении отчетности четко определяли, от чего больше зависят риски и нормы прибыли субъекта - от товаров/услуг или от географического расположения, и выбирали производственные (отраслевые) или географические сегменты в качестве первичной основы сегментной отчетности. Цель состоит в достижении необходимой степени сопоставимости предоставляемой отчетности с отчетностью других хозяйствующих субъектов и четкости в предоставлении итоговой информации, с тем чтобы удовлетворить потребности инвесторов, кредиторов и т.д. в информации о рисках и прибылях, связанных с товарами/услугами и географическим расположением хозяйствующего субъекта.
Производственный (отраслевой) и географический сегменты
При составлении отчетности для внешних пользователей по производственным (отраслевым) или географическим сегментам хозяйствующие субъекты должны предоставлять информацию, необходимую не только для оценки деятельности субъекта по этим сегментам за прошедший отчетный период (или периоды), но и для того чтобы руководство субъекта и внешние пользователи могли принять решения относительно будущего распределения ресурсов. Однако и здесь бывают исключения, когда внутренняя организационная структура хозяйствующего субъекта и внутренняя финансовая отчетность, подготавливаемая для руководства, не основываются ни на отдельных товарах или услугах (или на группах связанных товаров/услуг), ни на географии. Такая ситуация требует, чтобы хозяйствующие субъекты выбирали производственные (отраслевые) или географические сегменты для предоставления информации в первичном формате на том основании, что данная информация является первичной по отношению к полученной прибыли или рискам. Производственные (отраслевые) или географичес-кйе сегменты должны выделяться в соответствии с определениями, данными в подразд. «Типы сегментов» (см. статью в № 8 (104), 2004).
Если один или несколько сегментов, представленных во внутренней отчетности руководству хозяйствующего субъекта, является производственным (отраслевым) или географическим сегментом на основании определений, рассмотренных в подразд. «Типы сегментов», а остальные таковыми не являются, то сегмент внутренней отчетности, который отвечает определению, не должен далее сегментироваться. В то же время для сегментов внутренней отчетности, предоставляемой руководству, которые не отвечают определениям подразд. «Типы сегментов», следует рассмотреть возможность последующего сегментирован ия, которое должно обеспечить представление информации по товарным группам и услугам или по географическим параметрам в соответствии с определениями, приведенными в упомянутом разделе в первой части настоящей статьи. И если такой сегмент внутренней отчетности более низкого уровня отвечает определению производственного (отраслевого) или географического сегмента, то к этому сегменту должны применяться описанные ниже критерии.
Согласно МСФО 14 большинство хозяйствующих субъектов будут определять свои производственные (отраслевые) и географические сегменты как соответствующие подразделения, информация о деятельности которых предоставляется руководству. Она необходима лицу, принимающему реше-
ния, для оценки прошлых показателей деятельности такого подразделения и для принятия решений относительно будущего распределения ресурсов. И даже если сегменты внутренней отчетности хозяйствующего субъекта не соответствуют товарной или сервисной либо географической специализации, в такой отчетности будет необходимо рассмотреть сегменты более низкого уровня, а не создавать сегментов исключительно для целей составления отчетности. Подход, основанный на анализе организационной структуры хозяйствующего субъекта и его внутренней финансовой отчетности с целью выделения производственных (отраслевых) и географических сегментов для составления внешней отчетности, иногда называется управленческим подходом, а орга-низационные подразделения хозяйствующего субъекта, по которым представляется информация для руководства, - операционными сегментами.
Отчетные сегменты
Два или более аналогичных производственных (отраслевых) или географических сегмента внутренней отчетности могут объединяться в один производственный (отраслевой) или географический сегмент. Два или более производственных (отраслевых) или географических сегмента считаются аналогичными, если:
■ показывают схожие долгосрочные финансовые показатели;
■ соответствуют требованиям, приведенным в подразд. «Типы сегментов». Производственный (отраслевой) или географический сегмент должен определяться как подлежащий представлению в отчетности, если:
■ большинство из доходов сегмента получается за счет продаж, и доходы от этих продаж и от операций с другими сегментами составляют не менее 10% общих доходов всех сегментов;
■ результат деятельности сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% общего результата деятельности всех сегментов по прибыли или убытку, в зависимости оттого, что будет больше по абсолютной величине;
■ активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех других сегментов.
Если сегмент внутренней отчетности не соответствует перечисленным выше параметрам значимости, то в этом случае:
■ сегмент может быть определен как отчетный, несмотря на его размер;
■ если сегмент не определен в качестве отчетного, он может быть выделен в отдельный отчетный сегмент путем объединения с одним или несколькими аналогичными сегментами внутренней отчетности, которые также не соответству-
ют перечисленным параметрам значимости. Два или более производственных (отраслевых) или географических сегмента являются аналогичными, если они соответствуют требованиям, приведенным в подразд. «Типы сегментов»; ■ если сегмент не выделен в отчетности и не объединен с другими сегментами, он должен включаться в отчетность как нераспределенная све-рочная статья.
В тех случаях когда суммарный внешний доход, распределяемый на отчетные сегменты, составляет менее 75% суммарного сводного дохода или дохода субъекта, дополнительные сегменты должны быть определены в качестве отчетных, даже несмотря на то, что они не отвечают параметрам значимости, перечисленным выше. Это допускается Стандартом до того момента, когда, по крайней мере, 75% суммарного сводного дохода или дохода субъекта не будет включено в отчетные сегменты.
Доходы, активы и результат сегмента, составляющие не менее 10%, в соответствии с описанными выше параметрами в настоящем Стандарте не следует расценивать как указание по определению существенности. Это касается только отчетных производственных (отраслевых) и географических сегментов.
Ограничивая круг отчетных сегментов теми, на которые приходится большая часть доходов от продаж, МСФО 14 не требует определения в качестве отдельных производственных (отраслевых) сегментов различных стадий вертикально интегрированных производств. Однако в некоторых отраслях возможно представление определенных вертикально интегрированных видов деятельности в качестве отдельных производственных (отраслевых) сегментов, даже если результатом их деятельности не является получение существенного дохода от полученной продукции. Например, многие международные нефтяные компании показывают в отчетах свою первичную деятельность (разведку и добычу) и вторичную деятельность (переработку и продажу) в качестве отдельных производственных (отраслевых) сегментов, даже если большая часть или вся первичная продукция (сырая нефть) передается внутри компании соответствующему перерабатывающему производству.
МСФО 14 поощряет, но не требует представления вертикально интегрированных видов деятельности в качестве отдельных сегментов с соответствующим описанием, включающим раскрытие порядка ценообразования при осуществлении межсегментного товарообмена.
Если внутренняя отчетность хозяйствующего субъекта учитывает вертикально интегрированные виды деятельности как отдельные сегменты, а субъект не показывает их во внешних отчетах в ка-
честве производственных (отраслевых) сегментов, то и сегмент, осуществляющий продажу, и сегмент, производящий покупку, должны объединяться при определении производственных (отраслевых) сегментов, подлежащих представлению во внешней отчетности. Если же существует обоснованная причина не делать этого, то сегмент, осуществляющий продажу, следует включить в отчетность в качестве нераспределенной сверочной статьи.
Сегмент, определенный в качестве подлежащего представлению в предшествующем периоде (поскольку в соответствии с описанными выше параметрами его активы, доходы и результат составляли не менее 10%), должен сохранять свой статус и в текущем периоде. Это справедливо, несмотря на то, что его доходы, результат и активы больше не превышают 10%, в случае если руководство хозяйствующего субъекта считает, что он сохраняет свою значимость.
Если сегмент определяется в качестве отчетного в текущем периоде в силу того что его доходы, результат и активы превышают 10%-й уровень, то данные по этому сегменту за предыдущий период (если они представлены в отчетности для сравнения) должны быть обновлены для отражения в этом сегменте текущего периода. Если сегмент не удовлетворял требованию 10%-го уровня по доходам, результатам и активам в предшествующем периоде, то сравнение данных производится только в случае, если это целесообразно с практической точки зрения.
Учетная политика сегмента
Сегментная информация должна формироваться в соответствии с учетной политикой, принятой для подготовки и представления финансовой отчетности группы субъектов или одного хозяйствующего субъекта. __
Поскольку цель представления сегментной информации состоит в том, чтобы помочь пользователям финансовых отчетов получить всестороннее представление о результатах деятельности хозяйствующего субъекта, настоящий Стандарт требует использования при подготовке сегментной информации соответствующей учетной политики. Это не означает, что учетная политика, принятая для хозяйствующего субъекта в целом, должна применяться к отчетным сегментам так, как если бы эти сегменты были отдельными отчитывающимися подразделениями. Учетная информация, собранная при применении конкретной учетной политики на уровне всего хозяйствующего субъекта, может распределяться по сегментам, если для этого есть объективное основание. Например, расчет пенсий часто делается для всего субъекта, но общие цифры могут распределяться по сегментам на основании данных об уровне заработной платы и демографической ситуации.
МСФО 14 не запрещает раскрытия дополнительной сегментной информации, которая подготовлена на основе политики, отличной от учетной политики, принятой для сводных финансовых отчетов или любых других финансовых отчетов хозяйствующего субъекта. Однако Стандартом оговаривается условие, что данная информация является внутренней и представляется руководству субъекта для принятия решения относительно распределения ресурсов по данному сегменту и оценки результатов его деятельности. Порядок предоставления и объем этой дополнительной информации должны быть четко описаны в учетной политике сегмента.
Способ, которым статьи активов, обязательств, доходов и расходов распределяются на сегменты, зависит от таких факторов, как характер этих статей, виды деятельности, осуществляемые сегментом, и относительная автономность этого сегмента. Невозможно или нецелесообразно определять единые критерии распределения учетной информации, которые должны приниматься всеми хозяйствующими субъектами. Также нецелесообразно принудительно распределять статьи активов, обязательств, доходов и расходов хозяйствующего субъекта, которые относятся одновременно к двум или более сегментам, если причины такого распределения являются спорными и сложными для понимания. В то же время ввиду того, что сегментные доходы, расходы, активы и обязательства взаимосвязаны, проводимое распределение учетной информации по сегментам должно быть последовательным. Таким образом, совместно используемые активы распределяются на сегменты, если их соответствующие доходы и расходы также распределяются на эти сегменты. Например, актив включается в активы сегмента, только если соответствующие отчисления на амортизацию вычитаются при измерении результата деятельности данного сегмента.
Первичная сегментная информация
Выше был рассмотрен порядок раскрытия учетной информации, используемый для отчетных сегментов и для первичного формата сегментной отчетности хозяйствующего субъекта. Рассмотрим теперь порядок раскрытия учетной информации, касающейся вторичного формата отчетности хозяйствующего субъекта. Хозяйствующие субъекты поощряются к раскрытию первичной учетной сегментной информации для каждого вторичного отчетного сегмента, хотя МСФО 14 требует раскрытия значительно меньшего количества информации на вторичной основе.
Хозяйствующий субъект должен раскрывать сегментные доходы для каждого отчетного сегмента. Доходы сегмента от продаж внешним клиентам и его доходы от операций с другими сегментами должны представляться отдельно.
Хозяйствующий субъект должен также раскрывать сегментный результат для каждого отчетного сегмента.
Если хозяйствующий субъект может рассчитать чистую прибыль или убыток сегмента или какой-либо другой показатель его рентабельности (кроме сегментного результата) при отсутствии спорного распределения учетной информации по сегментам, то представление таких сумм с соответствующими пояснениями в дополнение к сегментному результату поощряется. Если этот показатель рассчитывается на основе учетной политики, отличающейся от учетной политики субъекта в целом, утвержденной для сводных финансовых отчетов или других отчетов, то субъекту следует включать в свои финансовые отчеты четкое описание учетной основы, служащей для измерения этого показателя.
Примерами расчета показателя эффективности работы сегмента (помимо сегментного результата, приведенного в отчете о прибылях и убытках) являются определение валовой прибыли от продаж, а также прибыль или убыток от обычной деятельности (до или после налогообложения) и чистая прибыль или убыток.
Хозяйствующий субъект должен раскрывать общую сумму активов на балансе, а также все сегментные обязательства для каждого отчетного сегмента.
Хозяйствующий субъект должен раскрывать суммарные затраты, понесенные в течение периода для приобретения сегментных активов, которые предполагается использовать в течение более чем одного периода (основные средства и нематериальные активы) для каждого сегмента, информация о деятельности которого подлежит отражению в отчетности. Поскольку такое явление иногда называется «приростом основных средств или капитальными затратами», соответствующее измерение должно производиться на основе принципа начисления, а не на кассовой основе.
Кроме того, субъект должен раскрывать общую сумму расходов, включенную в сегментный результат для амортизации активов сегмента за период для каждого отчетного сегмента.
В соответствии с МСФО 14 хозяйствующий субъект поощряется, но не принуждается к раскрытию характера и сумм статей сегментных доходов и расходов, если размер, характер или сфера деятельности данных сегментов таковы, что их раскрытие не имеет значения для объяснения результатов деятельности каждого отчетного сегмента за период.
В МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» содержится требование, чтобы в случае если статьи доходов или расходов, приводимые в прибылях или убытках от обычной деятельности,
имеют такой размер, характер или сферу деятельности, что их раскрытие объясняет результаты деятельности хозяйствующего субъекта за период, то характер и сумма таких статей должны раскрываться отдельно. В МСФО 8 приводится ряд примеров относительно данного требования, в том числе частичное списание запасов и основных средств, резервы на реструктуризацию, реализация основных средств и долгосрочные инвестиции, прекращенная деятельность, урегулирование судебных споров и восстановление резервов. Рассматриваемый Стандарт (как определено в МСФО 8) позволяет определить или изменить измерение таких статей. Раскрытие, которое поощряется данным Стандартом, не имеет цели изменить классификацию любой такой статьи доходов или расходов с обычной на чрезвычайную. Однако такое раскрытие меняет уровень, на котором оценивается значимость таких статей для целей раскрытия (с уровня хозяйствующего субъекта до уровня сегмента).
Хозяйствующий субъект должен раскрывать для каждого отчетного сегмента общую сумму существенных неденежных расходов (кроме амортизации, для которой согласно изложенному выше требованию необходимо отдельное раскрытие). Указанная сумма включается в расходы сегмента и, таким образом, вычитается при измерении результата сегмента.
В МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» содержится требование, чтобы хозяйствующий субъект представлял отчет о движении денежных средств, который представлял бы отдельно потоки денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. В МСФО 7 отмечается, что раскрытие информации о движении денежных средств для каждого отчетного производственного (отраслевого) и географического сегмента имеет значение для понимания общего финансового положения, ликвидности и потоков денежных средств хозяйствующего субъекта. МСФО 7 поощряет раскрытие такой информации. Рассматриваемый Стандарт также поощряет раскрытие потоков денежных средств сегмента. Кроме того, он поощряет раскрытие существенных неденежных доходов, которые были включены в доходы сегмента и таким образом прибавлялись при оценке результата деятельности сегмента.
Хозяйствующий субъект, осуществляющий раскрытие потоков денежных средств сегмента, которые поощряются МСФО 7, должен в дополнение к этому раскрывать амортизационные или неденежные расходы.
Любой хозяйствующий субъект должен раскрывать для каждого отчетного сегмента свою совокупную долю в чистой прибыли или убытках ассоциированных или совместных предприятий или в дру-
гих инвестициях, учтенных согласно методу участия, если практически все операции этих ассоциированных субъектов осуществляются в рамках этого одного сегмента. А поскольку раскрывается одна совокупная сумма, каждое ассоциированное или совместное предприятие или другая инвестиция, учтенная по методу участия, оцениваются отдельно, для того чтобы определить, все ли операции осуществляются в рамках данного сегмента.
Если совокупная доля хозяйствующего субъекта в чистой прибыли или убытках ассоциированных или совместных предприятий или других инвестиций, учтенных по методу участия, раскрывается отчетным сегментом, он также должен раскрывать совокупные инвестиции в этих ассоциированных или совместных предприятиях.
Хозяйствующий субъект должен делать сверку информации, раскрытой для отчетных сегментов, и совокупной информации, содержащейся в сводных финансовых отчетах или других своих отчетах. При проведении сверки доходы сегмента должны сверяться с другими доходами субъекта (включая раскрытие суммы доходов от внешних клиентов, не включенные в доходы сегмента). Результат деятельности сегмента должен сверяться с сопоставимым показателем операционной прибыли или убытка хозяйствующего субъекта, а также с чистой прибылью или убытком субъекта. Активы сегмента должны сверяться с активами хозяйствующего субъекта, а обязательства сегмента - с его обязательствами.
Требования к раскрытию первичной сегментной информации, приведенные выше, должны применяться к каждому сегменту, подлежащему представлению в отчетах, на основе первичного формата отчетности хозяйствующего субъекта.
Вторичная сегментная информация
В предыдущем разделе были рассмотрены требования к раскрытию учетной информации, которые должны применяться к каждому сегменту, подлежащему представлению в отчетах, на основании первичного формата отчетности хозяйствующего субъекта. Теперь рассмотрим требования к раскрытию учетной информации, которые должны применяться к каждому сегменту, подлежащему представлению в отчетах на основании вторичного формата отчетности хозяйствующего субъекта. Такое раскрытие информации может потребоваться, если первичным форматом отчетности хозяйствующего субъекта являются:
• производственные (отраслевые) сегменты;
• географические сегменты, основанные на расположении активов (районы размещения производства продукции субъекта или районы оказания услуг);
■он
20
• географические сегменты, основанные на размещении клиентов (районы реализации продукции субъекта или районы оказания услуг). Рассмотрим перечисленные выше условия предоставления вторичной сегментной информации более подробно. Если первичным форматом отчетности хозяйствующего субъекта для представления сегментной информации являются производственные (отраслевые) сегменты, то субъект должен представлять информацию:
■ о доходах сегмента от внешних клиентов по географическим районам на основе географического расположения клиентов субъекта для каждого географического сегмента, чьи доходы от продаж внешним клиентам составляют не менее 10% общих доходов субъекта от продаж всем внешним клиентам;
■ по общей балансовой сумме активов сегмента по географическому расположению активов для каждого географического сегмента, чьи активы составляют не менее 10% активов всех географических сегментов;
■ о суммарных затратах, понесенных в течение периода на приобретение активов сегмента, которые предполагается использовать в течение более чем одного периода (основные средства и нематериальные активы) по географическому расположению активов для каждого географического сегмента, чьи активы составляют не менее 10% суммарных активов всех географических сегментов.
Если первичным форматом отчетности хозяйствующего субъекта для представления сегментной информации являются географические сегменты (основанные на расположении активов или расположении клиентов), он также должен представлять сегментную информацию для каждого производственного (отраслевого) сегмента, чьи доходы от продаж внешним клиентам составляют не менее 10% суммарных доходов субъекта от продаж клиентам; либо чьи активы составляют не менее 10% суммарных активов всех производственных (отраслевых) сегментов. Такая информация включает:
• доходы сегмента от внешних клиентов;
• суммарную балансовую стоимость активов;
• суммарные затраты, понесенные в течение периода для приобретения активов сегмента, которые предполагается использовать в течение более чем одного периода (основные средства и нематериальные активы).
В некоторых случаях первичным форматом отчетности хозяйствующего субъекта для представления сегментной информации являются географические сегменты, выделение которых основано на расположении активов, а расположение клиентов сег-
ментов отличается от расположения их активов. Тогда хозяйствующий субъект также должен представлять информацию о доходах от продаж внешним клиентам для каждого географического сегмента, основанного на расположении клиентов, доходы которого от продаж внешним клиентам составляют не менее 10% общих доходов субъекта от продаж всем внешним клиентам. В других случаях первичным форматом отчетности хозяйствующего субъекта для представления сегментной информации являются географические сегменты, основанные на расположении клиентов, а активы субъекта и его клиенты располагаются в разных географических районах. В этих случаях субъект также должен представлять сегментную информацию для каждого сегмента, основанного на расположении активов, доходы которого от продаж внешним клиентам или сегментные активы составляют не менее 10% соответствующих сводных сумм или показателей всего хозяйствующего субъекта. Подлежащая раскрытию информация включает:
• общую балансовую сумму активов сегмента в соответствии с географическим расположением активов;
• суммарные затраты, понесенные в течение периода для приобретения активов сегмента, которые предполагается использовать в течение более чем одного периода (основные средства и нематериальные активы).
Прочие условия раскрытия сегментной информации
Если производственный (отраслевой) или географический сегмент, информация о котором предоставляется руководству хозяйствующего субъекта, не является сегментом, подлежащим представлению в отчетах, потому что он получает большую часть своих доходов от продаж другим сегментам, но его доходы от продаж внешним клиентам составляют не менее 10% суммарных доходов субъекта от продаж всем внешним клиентам, то субъект должен раскрывать этот факт и указывать суммы доходов:
• от продаж внешним клиентам;
• от внутренних продаж другим сегментам.
При измерении и представлении доходов сегмента от операций с другими сегментами межсегментные передачи должны измеряться на основе, которая фактически используется в учетной политике хозяйствующего субъекта для определения цены этих передач. Основа ценообразования межсегментных передач и любое изменение в ней должны раскрываться в финансовой отчетности.
Изменения в учетной политике, утвержденные для сегментной отчетности, имеющие существенное влияние на сегментную информацию, должны рас-
крываться в обязательном порядке. Сегментная информация предшествующего периода, представленная для сравнения, должна обновляться, если это представляется целесообразным с практической точки зрения. Такое раскрытие должно включать описание характера изменения, его причины и факт того, что представление сравнительной информации было обновлено, либо что делать это представляется нецелесообразным с практической точки зрения, принимая во внимание финансовое воздействие такого изменения.
Если хозяйствующий субъект изменяет критерии определения своих сегментов и не обновляет сегментной информации за предыдущий период в силу того что это нецелесообразно с практической точки зрения, то для целей сравнения субъект должен представить сегментную информацию как для новых, так и для старых сегментов в том году, в котором он изменил критерии определения своих сегментов.
Изменения в учетной политике, утвержденные хозяйствующим субъектом, рассматриваются в МСФО 8, который требует, чтобы эти изменения производились только в том случае, если они требуются уставом или органом, устанавливающим бухгалтерские стандарты, или если изменение обеспечит более точное представление событий и операций в финансовой отчётности хозяйствующего субъекта. Одновременно этот Стандарт требует ретроспективного отражения изменений учетной политики и обновления информации предыдущего периода. Исключение составляют случаи, когда это не представляется нецелесообразным с практической точки зрения (основной подход) или когда кумулятивная корректировка, возникающая в результате изменения, включается в определение чистой прибыли или убытка субъекта за текущий период (допустимый альтернативный подход).
Если применяется основной подход, информация предыдущего периода обновляется. В случае применения допустимого альтернативного подхода кумулятивная корректировка, включаемая в определение чистой прибыли или убытка субъекта за текущий период, вносится в результат сегмента, если она является оперативной статьей, которая может быть распределена или обоснованно отнесена на сегменты. В последнем случае в соответствие с МСФО 8 может потребоваться отдельное раскрытие, если ее размер, характер или сфера действия таковы, что раскрытие имеет значение для объяснения эффективности деятельности хозяйствующего субъекта за период.
Некоторые изменения в учетной политике относятся специально к сегментной отчетности. Примерами тому являются изменения в определении сегментов и изменения в основе для распределения
доходов и расходов на сегменты. Такие изменения могут существенно влиять на представляемую сегментную информацию, но не изменят совокупной финансовой информации для субъекта. Для того чтобы помочь пользователям понять изменения и оценить тенденции, сегментная информация предшествующего периода, которая включается в финансовые отчеты для сравнения, обновляется, если это практически целесообразно для отражения новой учетной политики.
Рассматриваемый Стандарт требует, чтобы для сегментной отчетности межсегментные передачи оценивались на основе, фактически используемой субъектом для оценки этих передач. Изменение такого метода хозяйствующим субъектом не является изменением учетной политики.
Хозяйствующий субъект должен указать типы товаров и услуг, включенных в каждый отчетный производственный (отраслевой) сегмент, и состав каждого отчетного географического сегмента (первичного и вторичного), если только это не раскрыто в финансовой отчетности или в приложении к ней.
Ранее представленные в отчетах сегменты, которые больше не удовлетворяют количественным требованиям, не показываются в отчетности отдельно. Они могут не удовлетворять требованиям определенных пороговых значений из-за снижения спроса или изменения стратегии управления или потому, что часть операций сегмента была продана или объединена с другими сегментами. Объяснение причин того, почему ранее представленный в отчетности сегмент больше не показывается в отчетности за текущий период, может быть также полезно для подтверждения ожиданий в отношении сужающихся рынков и изменений в стратегии хозяйствующего субъекта.
Сфера применения МСФО 14 «Сегментная отчетность»
Стандарт должен применяться в полных комплектах публикуемой финансовой отчетности, которая соответствует Международным стандартам финансовой отчетности.
Полный комплект финансовой отчетности включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет, показывающий изменения в капитале, и примечания, как это предусмотрено в МСФО I «Представление финансовой отчетности».
Настоящий Стандарт должен применяться хозяйствующими субъектами, чьи долевые или долговые ценные бумаги свободно обращаются на рынке, и субъектами, находящимися в процессе выпуска долевых или долговых ценных бумаг на открытых рынках ценных бумаг.
Если хозяйствующий субъект, чьи ценные бумаги свободно не обращаются, готовит финансовую отчетность в соответствии с МСФО, такой субъект поощряется к добровольному раскрытию информации по сегментам. Кроме того, если субъект, чьи ценные бумаги свободно не обращаются на рынке, предпочитает добровольно раскрывать сегментную информацию в финансовой отчетности, соответствующей требованиям Международных стандартов финансовой отчетности, то такой субъект должен полностью соблюдать требования настоящего Стандарта.
Если один финансовый отчет содержит как сводную финансовую отчетность хозяйствующего субъекта, чьи ценные бумаги обращаются свободно на рынке, так и отдельные финансовые отчеты материнского или одного или нескольких дочерних предприятий, сегментная информация должна представляться только на основе сводной финансовой отчетности. Если дочернее предприятие само является субъектом, чьи ценные бумаги свободно обращаются на рынке, оно будет представлять сегментную Информацию в своем отдельном финансовом отчете.
ч Аналогично, если один финансовый отчет содержит как финансовые отчеты хозяйствующего субъекта, чьи ценные бумаги свободно обращаются на рынке, так и отдельные финансовые отчеты ассоциированного или совместного предприятия (составленные по методу участия), в которых хозяйствующий субъект имеет финансовый интерес, сегментная информация должна представляться только на основе финансовых отчетов данного субъекта. Если ассоциированное или совместное предприятие само является субъектом, чьи ценные бумаги свободно обращаются на рынке, оно будет представлять сегментную информацию в своем собственном отдельном финансовом отчете.
В заключение следует отметить, что поскольку МСФО 14 оговаривает раскрытие информации по сегментам деятельности, такие данные позволяют пользователям отчетности хозяйствующих субъектов (в том числе инвесторам и кредиторам) разграничить области деятельности того или иного субъекта с разными уровнями прибыльности и степенями риска. До недавнего времени (до появления МСФО 14 «Сегментная отчетность») российская система бух-
галтерского учета предполагала приведение в отчетности объемов выручки от реализации только по видам деятельности и географическим рынкам.
Комитет по МСФО считает, что выделение сегментов на основании имеющихся рисков и получаемых доходов не приемлемо для субъектов государственного сектора, не функционирующих в условиях конкуренции с целью получения прибыли. В то же время, по мнению КМСФО, для повышения ответственности, оценки результатов деятельности и принятия решений органу власти и руководителям субъектов государственного сектора необходима детальная финансовая информация по аспектам, включающим:
■ ход выполнения основных задач, стоящих перед субъектом государственного сектора;
■ выделенные ресурсы и расходы, связанные с выполнением поставленных задач;
■ источники финансирования и возмещение затрат в процессе выполнения основных задач. КМСФО считает, что раскрытие в финансовой
отчетности общего назначения (для внешних пользователей) информации о крупных сегментах, о которых сообщается руководству высшего звена, — это экономически эффективный механизм, обеспечивающий повышение прозрачности финансовой отчетности субъектов государственного сектора. Такой механизм будет способствовать большей ответственности субъектов государственного сектора и раскрытию информации, полезной для пользователей при принятии решений. Данный подход позволит в разрезе сегментов отразить направления деятельности, результаты, портфели ценных бумаг в соответствии с методологией составления отчетности для органа власти и руководителей высшего звена. На общегосударственном уровне сегменты можно выделять, исходя из классификаций по функциональному признаку, используемому при представлении отчетности для органов государственной статистики, способствуя тем самым гармонизации принципов составления отчетности для целей бухгалтерского учета и статистики.
МСФО 14 «Сегментная отчетность» вступил в силу для финансовых отчетов, охватывающих периоды, начинающиеся с 1 июля 1998 г. Досрочное применение Стандарта поощрялось.
