CC BY
148
На пути к международным стандартам
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И МСФО
А.В. СУВОРОВ,
кандидат экономических наук Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Феникс»
Особенности МСФО как перспективной модели бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет в хозяйствующих субъектах представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе этих субъектов, обязательствах и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех операций.
Бухгалтерский учет ведется хозяйствующим субъектом непрерывно, с момента его регистрации в качестве юридического лица до его реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и с учетом международной практики основными задачами бухгалтерского учета являются:
■ формирование полной, детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности хозяйствующего субъекта и его имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, акционерам (участникам) субъекта, а также внешним пользователям — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
■ предоставление информации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении хозяйствующим субъектом хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
■ предотвращение отрицательных результатов деятельности хозяйствующего субъекта и вы-
явление внутренних резервов обеспечения его финансовой устойчивости;
■ использование бухгалтерского учета и финансовой отчетности для принятия управленческих решений.
Учет в хозяйствующих субъектах в РФ тесно связан с учетом в других отраслях экономики. Эта связь определяется экономической деятельностью субъектов. Выполняемые хозяйствующими субъектами операции по реализации продукции, расчетам и т. д. находят свое отражение в бухгалтерском учете.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) также предъявляют особые требования к системе бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта, где формируется информация для внешних и внутренних пользователей.
Пользователями согласно МСФО могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы, клиенты и органы власти, а также общественность в целом.
Как уже упоминалось, пользователи информации, содержащейся в отчетности, могут иметь различные интересы (инвесторы и их представители заинтересованы в информации о рискованности и доходности своих фактических и планируемых инвестиций; кредиторы заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно погашены ссуды, предоставленные ими организации, и выплачены соответствующие проценты; органы власти заинтересованы в информации для осуществления возложенных на них функций по распределению ресурсов, разработке и реализации общегосударственной политики, ведению статистического учета; общественность в целом заинтересована в информации о роли и вкладе хозяйствующего субъекта в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях).
Поскольку интересы пользователей значительно различаются, бухгалтерский учет в соответствии с МСФО не может удовлетворить все информационные потребности этих пользователей в полном объеме, а собираемая учетная информация предназначена для удовлетворения наиболее общих потребностей.
В отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета в соответствии с МСФО состоит в формировании информации, полезной руководству хозяйствующего субъекта для принятия управленческих решений. При этом имеется в виду, что информация для внешних пользователей формируется в том числе на основе информации для внутренних пользователей, относящейся к финансовому положению хозяйствующего субъекта, результатам его деятельности, изменениям в финансовом положении.
Владельцы как западных, так и российских предприятий часто видят причину своих неудач в таких явлениях, как низкие доходы от продаж, ошибочная оценка материальных запасов, высокие операционные расходы, недостаточный размер оборотного капитала, а также в том, что слишком велик основной капитал их предприятий. Выявить эти проблемы на ранней стадии, чтобы затем избежать их, как раз и позволяет хорошо организованная система учета. Учетная система хозяйствующего субъекта должна быть детально разработана и эффективна, хотя этого бывает недостаточно, если действия владельца предприятия не основаны на учетной информации.
Учетная система хозяйствующего субъекта
— это нечто большее, чем просто набор бухгалтерских книг, журналов и документов. Эффективная система учета позволяет:
■ сравнивать текущие показатели финансовой деятельности с предыдущими аналогичными показателями хозяйствующего субъекта или данной отрасли, а также с запланированными финансовыми показателями;
■ находить необходимые сведения, составлять налоговые декларации и финансовые отчеты;
■ гарантировать высокую степень точности и полноты информации.
Даже если хозяйствующий субъект имеет несложную структуру, создание эффективной системы учета неизбежно потребует профессиональных навыков. Поэтому здесь большую роль призвана сыграть квалификация бухгалтера. Творческая составляющая его деятельности состоит в том, что он:
■ разрабатывает систему учета, которая наилучшим образом отвечает потребностям менеджмента;
■ производит изменения в системе учета по мере роста хозяйствующего субъекта;
■ помогает анализировать финансовые отчеты для выявления проблем и тенденций развития хозяйствующего субъекта;
■ способствует притоку капитала, подготавливая специальные финансовые отчеты для потенциальных инвесторов или кредиторов;
■ помогает прогнозировать будущее хозяйствующего субъекта, сопоставляя текущие показатели деятельности с данными финансовых смет;
■ помогает снизить налоги хозяйствующего субъекта — как на федеральном, так и на местном уровне.
Появление на российском рынке большого количества национальных и иностранных корпораций, акционерных компаний и других заинтересованных организаций и частных лиц диктует необходимость повышения прозрачности и ясности предоставляемой финансовой информации, позволяющей инвесторам принять адекватное решение. Этот процесс приводит не только к увеличению спроса на бухгалтеров, владеющих западными системами учета, но и предъявляет совершенно иные требования к их профессиональной квалификации. Такие специалисты должны уметь предоставлять информацию, необходимую как для ежедневного руководства хозяйствующим субъектом, так и для успешного стратегического управления.
Модели бухгалтерского учета
Дальнейшее развитие рыночных отношений в России и перспектива вступления страны в ВТО требуют оценки пригодности информационной модели бухгалтерского учета для решения задач рыночной экономики. Встает вопрос о необходимости применения в российском бухгалтерском учете международных стандартов. Даже те кто ранее отстаивали самобытность российского учета, сегодня признают необходимость перехода на систему учета, формируемую МСФО.
Исторически две концепции моделей бухгалтерского учета в течение более 150 лет противоборствовали в различных странах мира. Первая концепция предполагала формирование информации о ликвидности предприятия, достаточности активов (в реальной рыночной оценке) для погашения обязательств всем кредиторам. Вторая формировала информацию для оценки эффективности применения активов предприятия, рентабельного использования собственного и заемного капитала.
Эти концепции адаптировались к реальным экономическим условиям, присущим разным
странам. Первая применялась там, где капитал компании формировался преимущественно за счет займов и банковских кредитов. Вторая — там, где корпоративный капитал формировался на фондовой бирже путем привлечения непосредственных инвесторов. Методология отражения информации в этих моделях имела существенные различия, что обобщенно представлено на схемах (рис. 1 и 2).
Традиционный российский бухгалтерский учет основан на преимущественном применении первой концептуальной модели, а англо-американский
— на второй. Но и та, и другая концепция ни здесь, ни в других странах давно не применяется в чистом виде. Смешение учетных методологий объективно основано на смешении различных форм инвестирования капитала (биржевой и банковской).
В последние десятилетия возник устойчивый интерес к информации о потоках денежных средств и направлениях их использования. В состав бухгалтерской отчетности стали включать отчетность о движении денежных средств, которая не характерна для обеих рассматриваемых концепций. Продолжающаяся глобализация экономики побуждает к преодолению национальных особенностей, к переходу на единую концепцию бухгалтерского учета, объединяющую лучшие черты традиционных методов. Такая концепция предложена МСФО.
Рис. 1. Формирование информации о реальной ликвидности (первая концепция)
Рис. 2. Формирование информации об эффективности
использования собственного и заемного капитала (вторая концепция)
Международные стандарты как перспективная модель бухгалтерского учета начали складываться в начале 1970-х гг., создавая универсальный язык бизнеса для транснациональных корпораций, мировых фондовых бирж и крупнейших банковских центров.
Тщательное изучение потребителей финансовой отчетности, прежде всего инвесторов и акционеров, их запросов и интересов позволило Комитету по МСФО создать основополагающие принципы и стандарты учета и отчетности, которые удовлетворяют большинство получателей информации на основе известных бухгалтерских концепций, с использованием их наиболее приемлемых сегодня методологических приемов. Главная задача Комитета по МСФО (а ныне — Совета по МСФО) состоит в создании условий для составления и публикации прозрачной и общепонятной финансовой отчетности, способствующих стабилизации рыночных отношений.
Прозрачная, понятная и полная финансовая отчетность позволяет участникам рынка получать
необходимую им информацию о состоянии дел друг друга. Рыночные отношения порождают заинтересованную подотчетность заемщиков перед кредиторами, эмитентов перед инвесторами, банков перед вкладчиками, высшего управленческого персонала перед акционерами. Существующее противоречие между прозрачностью отчетности и конфиденциальностью информации преодолевается точным соблюдением требований МСФО по раскрытию информации в финансовой отчетности. В настоящее время добровольно выполняют все требования МСФО более 40 тыс. крупных транснациональных корпораций, имеющих многочисленные предприятия по всему миру.
Единая финансовая отчетность приобретает особую актуальность в связи с новым, глобализационным этапом в развитии мировой экономики, в особенности на фондовых рынках. В 1998 г. на фондовых биржах обращались ценные бумаги общей стоимостью около 360 трлн дол. США, что почти в 10 раз превышает мировой валовый национальный продукт, учтенный статистикой ООН.
Еще в 1995 г. Международная организация комиссии по ценным бумагам (TOSCO) согласовала с Комитетом по МСФО план «Основные стандарты» в целях предоставления единой и полноценной информации для всех участников фондового рынка. Его выполнение взяли под контроль министры финансов и руководители центральных банков стран «Большой семерки». К 2000 г. план был выполнен, что открыло путь для применения МСФО на всех мировых фондовых биржах. Особым толчком в этом направлении явился азиатский финансовой кризис 1997 — 1998 гг.
В апреле 2000 г. Европейская комиссия приняла решение о составлении финансовой отчетности по МСФО всеми компаниями, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках. В течение 5 лет учетные нормативы стран Европейского союза должны быть приведены в соответствие с МСФО, и полностью завершен переход на международные стандарты. Федеральная комиссия по ценным бумагам США решила не позднее 2007 г. полностью перейти на финансовую отчетность по МСФО и отказаться от применения своей системы GAAP.
Российское правительство еще в 1998 г. приняло программу реорганизации бухгалтерского учета, его приближения к методике, принятой МСФО. Российские организации получили право составлять сводную финансовую отчетность только в соответствии с МСФО и не дублировать ее в соответствии с российскими ПБУ.
В планах Совета по МСФО стоит дальнейшее продолжение работы над стандартами (например,
«Добывающие отрасли», «Страхование», «Дисконтирование» и др.). Предполагается внести изменения в стандарты по составлению отчета о финансовых результатах, объединению компаний, отчетности банков. Активно ведутся работы по использованию сети 1п1егпе1 для представления финансовой отчетности; по разработке стандартов, отражающих особенности финансовой отчетности в странах с развивающейся рыночной экономикой.
Политика России в области дальнейшего развития бухгалтерского учета основана на Правительственной программе реформирования бухгалтерского учета, принятой в марте 1998 г., которая предусматривает приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. В ходе выполнения программы утверждены новые положения по бухгалтерскому учету, принят модернизированный План счетов. При разработке новых положений изначально не ставилась задача полного приближения российской практики бухгалтерского учета к требованиям МСФО. Об этом заявил министр финансов Российской Федерации еще в 1999 г
Правительством России поставлена задача повышения прозрачности и инвестиционной привлекательности российской экономики, более полного выражения интересов инвесторов и акционеров российских организаций. Решению этой задачи должен способствовать повсеместный переход на МСФО. Однако большинству российских организаций применение такой сложной системы, как МСФО, в полном объеме не требуется. По оценкам специалистов Министерства финансов РФ, имеется около 4 тыс. компаний, которым в России действительно нужно применять МСФО в полном объеме. Остальные могут использовать МСФО в сокращенном или упрощенном варианте.
На Парламентских слушаниях в Государственной Думе в мае 2000 г. были приняты рекомендации, подчеркивающие целесообразность добровольного применения МСФО в бухгалтерском учете и отчетности организаций, которые в этом заинтересованы.
Министерство финансов РФ и Министерство экономического развития и торговли РФ считают, что одним из принципов концепции новой государственной политики в области бухгалтерского учета должно быть законодательно закрепленное право организаций вести учет и составлять отчетность по МСФО с предоставлением налоговой декларации, основанной на данных учета по международным стандартам.
По заявлению Центрального банка РФ, приняты все меры организационно-правового характера, необходимые для полного перехода банков на отчетность в соответствии с МСФО с 1 января 2004 г. И такая отчетность уже составляется практически всеми банками. Но, как показывает практика, составление отчетности по МСФО и ведение бухгалтерского учета по МСФО существенно различаются по степени инкорпорирования МСФО в систему бухгалтерского учета. Составлять отчетность по МСФО можно путем трансформации данных из отчетности, составленной по российским правилам бухгалтерского учета. Трансформация отчетности не позволяет добиться необходимого раскрытия информации, как того требуют МСФО. Применению МСФО препятствует политика налоговых органов в отношении бухгалтерского учета и отчетности.
МСФО и дальнейшая реформа бухгалтерского учета
Информационная база для налогообложения прибыли на основе системного бухгалтерского учета стихийно сформировалась в 1990-х гг. И налоговые органы, и Правительство РФ, и сами хозяйствующие субъекты ставят перед бухгалтерским учетом задачу обеспечения учетной информацией, прежде всего для правильного исчисления налога на прибыль и других налогов.
Подчиняя формирование бухгалтерской информации специфическим правилам и требованиям налогового законодательства, мы получаем односторонне ориентированную бухгалтерскую отчетность. В ней представлена сумма налогооблагаемой прибыли, стоимость имущества, подлежащего налогообложению, но она содержит искаженную информацию о рентабельности вложенного капитала, чистой прибыли, распределяемой акционерами, действительном финансовом положении и ликвидности организации. Нельзя определить реальную капитализацию организации: в бухгалтерской отчетности отсутствует достоверная информация, интересующая акционеров, инвесторов и кредиторов.
Налоговые декларации и иную налоговую отчетность можно с успехом формировать на основе достоверного аналитического бухгалтерского учета, оставив публичную бухгалтерскую отчетность рыночным пользователям и составляя последнюю, как то и предписывают МСФО, в интересах инвесторов и кредиторов.
В первой части не так давно принятого Налогового кодекса РФ законодатели первоначально
не предусмотрели обязательного представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы. Министерство по налогам и сборам РФ вопреки интересам развития рыночных отношений добилось пересмотра законодательства. В Налоговый кодекс РФ была внесена поправка, закрепляющая обязанность хозяйствующих субъектов представлять в налоговые органы свою квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность.
Консервативное отношение ФНС РФ к бухгалтерской отчетности блокирует применение МСФО в системе бухгалтерского учета, существенно снижает приток инвестиций в российскую экономику, увеличивает цену поступающих капиталов, а в конечном итоге не способствует расширению налоговой базы. Какие бы решения в отношении применения МСФО ни принимались, хозяйствующие субъекты вынуждены постоянно «оглядываться» на налоговые органы, вести учет и составлять бухгалтерскую отчетность по методике, привычной для налогового ведомства.
Финансовую отчетность по требованиям МСФО многие крупные российские компании, такие как «Газпром», «Лукойл», РАО ЕС и др., приспособились составлять путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с российскими ПБУ. Они проделали огромную подготовительную работу. Разработали учетную политику для составления отчетности по МСФО. Расширили информационную емкость действующего Плана счетов бухгалтерского учета, включив в него многочисленные субсчеты. Они собирают с дочерних организаций объемную дополнительную информацию (несколько десятков отчетных форм) для составления консолидированной финансовой отчетности по требованиям МСФО. Они содержат специальные бухгалтерские подразделения, составляющие параллельную финансовую отчетность по МСФО.
Другие организации, которым необходимо представлять и формировать финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами, прибегают к услугам крупных аудиторских фирм по трансформации российской бухгалтерской отчетности и составлению финансовых отчетов по МСФО. Однако, не имея утвержденной учетной политики по МСФО, они позволяют аудиторам некоторую произвольную интерпретацию требований МСФО в применении к своей организации и не могут быть уверены в достоверности представляемой отчетности. Аудиторские фирмы сами трансформируют и подтверждают достоверность трансформированной отчетности, что также не может не вызывать озабоченности.
При отсутствии всех необходимых данных для раскрытия информации по требованиям МСФО составленная таким образом финансовая отчетность настороженно воспринимается западными финансовыми аналитиками, а следовательно, и западными инвесторами. Большей частью она объявляется неполной и непрозрачной, что заставляет думать о мерах по изменению отношения к финансовой отчетности российских компаний.
Бухгалтерский учет, осуществляемый в соответствии с МСФО, можно рассматривать в качестве фактора, способствующего повышению полноты и прозрачности составляемой финансовой отчетности. Тем хозяйствующим субъектам, которые перейдут на ведение бухгалтерского учета по МСФО, нужно разрешить не вести параллельного бухгалтерского учета и не составлять бухгалтерской отчетности по российским ПБУ.
Для успешного завершения перехода российских хозяйствующих субъектов на МСФО необходимо:
■ усовершенствовать нормы налогового законодательства;
■ разрешить организациям представлять налоговые декларации, отчеты и расчеты к ним на основе достоверного аналитического учета;
■ отменить необоснованные налоговые санкции за отклонения в ведении бухгалтерского учета при отсутствии нарушений и ошибок в налоговой отчетности;
■ отменить или упорядочить некоторые нормативные предписания по первичному документальному оформлению отдельных хозяйственных фактов;
■ разрешить организациям переходить на продвинутый План счетов бухгалтерского учета европейского типа, обеспечивающий отражение на счетах всей необходимой информации, требуемой для составления отчетности по МСФО;
■ предоставить право хозяйствующим субъектам вести бухгалтерский учет на основе принятой ими учетной политики, полностью соответствующей требованиям МСФО, и не требовать параллельного ведения бухгалтерского учета в соответствии с российскими ПБУ;
■ обеспечить подготовку квалифицированных специалистов по применению МСФО.
План счетов бухгалтерского учета, обеспечивающий отражение, обобщение и детализацию информации в полном соответствии с требованиями МСФО, разработан специалистами ЗАО
«Союзаудит» по заданию Министерства финансов РФ, которое разрешает его применение по запросу отдельных заинтересованных организаций. План счетов создавался при активном участии Ордена экспертов бухгалтеров Франции.
Однако российские компании, заинтересованные в применении МСФО, неохотно соглашаются на применение продвинутого Плана счетов бухгалтерского учета, полагая, что можно приспособить действующий сокращенный План счетов с помощью дополнительных субсчетов. Для сравнения: План счетов, предложенный Министерством финансов РФ в 2000 г., содержит 60 синтетических счетов, а предлагаемый продвинутый План счетов только для финансового учета позволяет применять до 450 синтетических счетов (без учета возможных субсчетов) и до 150 счетов управленческого учета, т. е. на порядок больше.
Продвинутый План счетов содержит отдельные классы для счетов учета расходов и доходов (до 80 счетов в каждом классе), что позволяет дополнительно получать все необходимые группировки данных для расчета налогооблагаемой прибыли. Трансформационная методика, позволяющая формировать налогооблагаемую базу по всем российским налогам, уже разработана для некоторых крупных российских компаний.
Разработана также методика составления финансовой отчетности с полным раскрытием информации по требованиям МСФО, увязанная с данными, полученными на счетах бухгалтерского учета.
Методика бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности по МСФО уже разработана. Ее нужно только адаптировать к условиям конкретного хозяйствующего субъекта, что существенно облегчает крупным российским компаниям выполнение Правительственной программы применения МСФО для бухгалтерского учета и составления отчетности. Требуется осознать ответственность поставленных задач и настойчиво их решать.
Как показывает практика, внедрение МСФО в российских компаниях, даже при наличии квалифицированных специалистов-консультантов, идет непросто. Необходимо переучивать бухгалтеров, менять их отношение к международным стандартам. Безусловно, профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов России обязаны принять на себя бремя по приведению менталитета специалистов бухгалтерского профиля в соответствие с возрастающими требованиями рыночной экономики.
