CC BY
17
РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ОСОБЕННОСТИ ПЕРЕХОДА РОССИЙСКОГО БАНКОВСКОГО СЕКТОРА НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Л.В. СУВОРОВ, кандидат экономических наук, председатель Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Феникс»
Общая характеристика ситуации, связанной с переходом российских банков на МСФО
Сегодня в соответствии с российским законодательством любой бухгалтер или аудитор может составлять отчетность по международным стандартам. Основным препятствием является отсутствие у таких специалистов соответствующих знаний и квалификации. Проблема составления отчетности по МСФО решается и будет решаться либо методом проб и ошибок, когда те же бухгалтеры и аудиторы будут учиться что называется «на ходу», либо путем специально организованного обучения, которое до настоящего времени не внедрено в массовом масштабе.
В соответствии с Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» от 03.02.1996 № 17-ФЗ (гл. VII) правила ведения бухгалтерского учета, представления финансовой и статистической отчетности, составления годовых отчетов кредитными организациями устанавливаются Банком России с учетом международной практики. При этом кредитная организация представляет в Банк России отчетность (отчетную документацию) о своей деятельности в форме, порядке и сроки, которые устанавливаются Банком России.
Существует мнение, что МСФО нужны только тем банкам, которые хотят выйти на западные рынки. Действительно, любая компания или банк, которая хочет, например, выпустить евро-
облигации или привлечь крупный кредит на международных финансовых рынках, сталкивается с необходимостью иметь отчетность по МСФО. Причем, зачастую сам кредитор или инвестор устанавливает требование, какая именно аудиторская фирма должна заверить отчетность (как правило, это аудиторские компании «большой четверки», включающей Ernst & Young, KPMG, PWC и Deloitte & Touche). Но многим банкам, в основном мелким и средним, международная отчетность нужна только для сдачи в Банк России или для внутренних целей (например, для принятия управленческих решений). И именно эти банки сейчас готовят международную отчетность в соответствии с Методическими рекомендациями Банка России.
Действительно, ни для кого не секрет, что крупнейшие российские банки стали готовить отчетность по МСФО с помощью иностранных аудиторских компаний «большой четверки» задолго до провозглашения Банком России курса на переход на международные стандарты, поскольку именно на основании такой отчетности западные банки предоставляли им крупные кредиты. Однако банковская система России должна целиком соответствовать общей тенденции глобализации экономики, а возможность выхода на международные финансовые рынки должны иметь все российские банки.
Россия по-прежнему остается страной с повышенным инвестиционным риском, поэтому применение международных стандартов являет-
ся важным шагом, направленным на привлечение иностранных инвестиций. По словам аналитика банка «Морган Стэнли» (Morgan Stanley) Д.-П. Смита, иностранные инвесторы «не готовы всерьез прийти на российский рынок до тех пор, пока не будут сделаны улучшения в области корпоративной прозрачности». Переход на международную практику учета существенно облегчает взаимоотношения российских хозяйствующих субъектов с их зарубежными партнерами, способствует увеличению числа совместных проектов. Необходимо подчеркнуть, что приведение системы учета в соответствие с международными стандартами не является только российской проблемой; процесс гармонизации и стандартизации системы бухучета носит глобальный характер. Например, в рамках Европейского Союза (ЕС) эта работа осуществляется уже около 40 лет. Переход на МСФО необходим еще и для того, чтобы из отчетности банка можно было понять его реальное финансовое положение. Сделать это на основании российской отчетности бывает весьма затруднительно, поскольку ее главными пользователями являются налоговые органы. Отчетность, составленная в соответствии с МСФО, является одним из обязательных условий выхода на западные рынки, так как она позволяет представителям международного бизнеса адекватно оценивать и воспринимать российские банки.
Кроме того, в ближайшем будущем Россия станет членом Всемирной торговой организации. За последние годы значительно увеличился приток иностранных инвестиций в страну и расширилась сфера кредитной деятельности. Такие крупнейшие российские компании, как Газпром и Вимм-Билль-Данн сделали ряд практических шагов по привлечению иностранного капитала, необходимого для своего дальнейшего развития. Государственные органы власти также демонстрируют желание привлечь иностранные инвестиции в экономический сектор. Поэтому сегодня становится ясно, что различия между Российскими положениями по бухгалтерскому учету (РПБУ) и МСФО, которые затрудняют сравнение финансовой отчетности российских хозяйствующих субъектов и зарубежных компаний, должны быть преодолены.
Переход банков на МСФО является частью проводимой в стране реформы системы бухгалтерского учета, которая направлена, прежде все-
го, на совершенствование функционирования и обеспечения прозрачности российской экономики за счет приведения в соответствие принятых в стране принципов бухгалтерского учета с требованиями международных стандартов. Это связано с необходимостью разработки пакета стандартов и правил в соответствии с МСФО, которые затем будут использоваться хозяйствующими субъектами. Новые стандарты и правила призваны облегчить процесс представления хозяйствующими субъектами релевантной и надежной финансовой информации как в целях надзора, так и в целях управления. Параллельно с запланированным изменением системы бухгалтерского учета, у российских хозяйствующих субъектов появится возможность усовершенствовать свои системы учетной информации (прежде всего, управленческого учета и внутреннего контроля).
Несмотря на наличие определенного сходства между вариантами учетной политики, использование которых разрешено в соответствии с РПБУ, и международными стандартами, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах и преследует различные цели. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составленной в России и в западных странах. По причине этих различий многие российские хозяйствующие субъекты, развивающие международные деловые отношения, в настоящее время нуждаются в том, чтобы их финансовая отчетность была подготовлена с учетом требований МСФО.
Использование МСФО для кредитных организаций имеет значение не только для построения внутрибанковской управленческой отчетности, но и для повышения ее доступности для понимания широким кругом пользователей. Ведь банк обладает особым социальным статусом, поскольку работает, в том числе, и на привлечение средств, включая сбережения граждан.
Большая открытость финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, достигается путем включения в перечень обязательных разделов отчетности примечаний, содержащих краткое описание существенных статей баланса и даже крупных сделок. Наличие объективно составленного примечания позволяет снизить риск приукрашивания менеджментом реального
положения дел в банке, так как международные стандарты требуют осторожной оценки финансовых результатов и реальной стоимости активов, исходя из их доходности и ликвидности.
Переход банков на МСФО является частью стратегии развития банковского сектора страны на ближайшую перспективу, разработанной Банком России. Стратегия связывает переход на МСФО с созданием системы гарантирования вкладов. Недавние события, связанные с крахом нескольких российских банков, внесли существенные коррективы в эту систему, поскольку, по мнению Государственной Думы РФ, в нее должны быть включены все российские банки, а не только финансово устойчивые.
Как показывает практика, основная сложность при переходе на МСФО заключается в том, что российская система учета базируется на однозначно трактуемых инструкциях, а международные стандарты носят рекомендательный характер и не предполагают жестких нормативов. Международные стандарты устанавливают новые понятия, такие, как «справедливая стоимость», «амортизированные затраты», отражать которые в своей отчетности банкам приходится самостоятельно.
С 2004 г. всем банкам придется приобщиться к международным стандартам. По прошествии девяти месяцев они должны направить в Банк России отчет по итогам работы за это время, затем подготовить в соответствии с МСФО годовую отчетность, а с 2005 г. банки обязаны будут делать это периодически (вероятно, в квартал). Правда, Банк России обещает не делать никаких выводов на основании полученных данных и не наказывать за их отсутствие. Однако такое снисхождение будет продолжаться только до 1 января 2006 г., после чего за непредставление отчетности по МСФО или ее плохие показатели со стороны Банка России последуют санкции — вплоть до отзывалицензии.
Банки первыми среди российских хозяйствующих субъектов переходят на МСФО, поскольку в соответствии с Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» от 03.02.1996 № 17-ФЗ (гл. VII) правила ведения бухгалтерского учета, представления финансовой и статистической отчетности устанавливает Банк России, который имеет право строго спросить за неисполнение своих требований. Кроме того, соответствующие права и обязанности предоставлены Банку
России Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» от 10.01.2003 № 5-ФЗ. Что же касается остальных компаний, то для них сроки перехода на МСФО пока не установлены, так как единственный документ, где об этом упоминается - Федеральный закон «О консолидированной отчетности» — пока не принят Государственной Думой РФ.
По мнению некоторых специалистов, переходить на МСФО должны не все банки сразу, поскольку без перевода на международные стандарты отчетности всех российских хозяйствующих субъектов такой переход не может привести к сколько-нибудь значительным позитивным изменениям экономической ситуации в стране. Кроме того, учитывая, что в основе международных стандартов лежит метод начислений и мотивированное суждение, то о качестве банковских активов и рисков могут появиться различные мнения.
Вплоть до 1 января 2006 г. банкам придется параллельно вести две отчетности — по РПБУ и МСФО. Таким образом, как минимум, на период около от одного года до полутра лет составление финансовой отчетности для банков усложнится. Однако, если параллельно с введением новых отчетных форм, соответствующих МСФО, будут отменяться прежние, устаревшие и уже не используемые для оценки деятельности банков формы текущей отчетности, то, возможно, что это приведет к выработке банками оценочных критериев и собственных правил по составлению отчетов в рамках Методических рекомендаций Банка России «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» от 25.12 2003 № 181 -Т.
Есть основание полагать, что на первом этапе перехода на МСФО прозрачность финансовой отчетности банков будет иметь значение только для тех специалистов, которые в состоянии оценить эту прозрачность, а для всех остальных пользователей прозрачность станет понятной лишь спустя некоторое время.
Нормативная база для перехода на МСФО
Порядок принятия нормативных актов Банком России установлен соответствующим Положением Банка России «О порядке подготовки и вступления в силу нормативных актов Банка Рос-
сии» от 15.09.1997 № 519. Это Положение устанавливает порядок подготовки и вступления в силу нормативных актов Банка России, принимаемых им в соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» от 10.01.2003 № 5-ФЗ и другими федеральными законами.
В соответствии с данным Положением нормативными актами Банка России являются акты, направленные на установление, изменение или отмену норм права постоянных или временных предписаний, обязательных для круга лиц, определенных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» и настоящим Положением, рассчитанных на неоднократное применение на территории Российской Федерации.
Нормативные акты Банка России принимаются им по вопросам, отнесенным к его компетенции Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» и другими федеральными законами.
В п. 1.4 Положения отмечается, что не являются нормативными актами Банка России следующие документы:
♦ распорядительные акты;
♦ толкования нормативных актов Банка России и(или) иных нормативных правовых актов Российской Федерации в сфере компетенции Банка России, если правомочие по толкованию указанных нормативных правовых актов непосредственно предоставлено Банку России;
♦ акты, содержащие исключительно технические форматы и иные технические требования;
♦ иные акты, не отвечающие признакам нормативного акта Банка России, указанным выше.
Пункт 1.5 Положения содержит исчерпывающий перечень форм, в которых могут издаваться нормативные акты Банка России. Согласно этому пункту они издаются в следующих формах:
♦ указание Банка России;
♦ положение Банка России;
♦ инструкция Банка России. Нормативные акты Банка России принимаются в форме указаний, если их содержанием является установление отдельных правил по вопросам, отнесенным к компетенции Банка России. Нормативные акты Банка России принимаются
в форме положений, если их основным содержанием является установление системно связанных между собой правил по вопросам, отнесенным к компетенции Банка России.
Нормативные акты Банка России принимаются в виде инструкций, если их основным содержанием является определение порядка применения положений федеральных законов, иных нормативных правовых актов по вопросам, входящим в компетенцию Банка России (в том числе указаний и положений Банка России). Здесь совершенно отчетливо видно, что таких форм, как «письмо» или «методические рекомендации», среди перечисленных форм нормативных актов нет. А приставка «Т» в номере документа свидетельствует о том, что мы имеем дело с актом, содержащим исключительно технические форматы и иные требования.
В Официальном сообщении Центрального банка Российской Федерации от 2 июня 2003 г., в частности, говорится, что для придания юридической значимости финансовой отчетности по МСФО, составляемой путем трансформации, необходимо принятие соответствующего законодательного акта. Такой законодательный акт до настоящего времени не принят, следовательно, финансовая отчетность по МСФО, составляемая путем трансформации, до внесения соответствующих изменений в российское законодательство не будет иметь юридической силы.
Затраты на подготовку финансовой отчетности
Одним из основных вопросов, который должен быть решен в процессе перехода на МСФО, является вопрос о том, в каких случаях возможно отнесение на расходы банка, учитываемые в целях налогообложения, затрат по подготовке финансовой отчетности банка по МСФО, включая затраты на оплату услуг по подготовке такой отчетности сторонней независимой аудиторской фирмой, а также затрат на оплату услуг аудиторской фирмы, проверяющей достоверность такой отчетности.
Здесь речь идет об экономической обоснованности или оправданности произведенных банком расходов. Данный критерий предусмотрен ст. 252 «Расходы. Группировка расходов» (ч. II Налогового кодекса Российской Федерации), где сказа-
но, что налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в том случае, если эти расходы обоснованы и документально подтверждены. В свою очередь, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Так будут ли являться расходы на подготовку отчетности в соответствии с МСФО и подтверждение ее достоверности независимой аудиторской компанией экономически обоснованными, если банк осуществляет свои операции исключительно на территории Российской Федерации, не размещает свои ценные бумаги на зарубежных рынках ценных бумаг, в его уставном капитале отсутствует доля иностранного акционера или участника, и представление такой отчетности не требует от него ни один его контрагент? Ответить на этот вопрос однозначно весьма сложно, поскольку в настоящее время надлежащее нормативное закрепление основ для подготовки отчетности в соответствии с МСФО отсутствует.
Вопрос об экономической обоснованности подобных расходов, скорее, относится к компетенции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации, как это предусмотрено ст. 21, п. 1, подп. 2 и ст. 32, п. 1, подп. 4 (ч. I Налогового кодекса Российской Федерации), определяющими права налогоплательщика получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, а также определяющих обязанность налоговых органов проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов и т.д.
Для тех случаев, когда нет оснований для признания расходов на подготовку отчетности в соответствии с МСФО и подтверждение ее достоверности независимой аудиторской компанией экономически обоснованными, логично поставить вопрос уже перед Банком России о компенсации с его стороны коммерческому банку этих расходов в полном размере.
Особенности аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО
В уже упоминавшихся Методических рекомендациях № 181 -Т «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» в Приложении № 5 описывается, услугами какой аудиторской компании банкам лучше пользоваться для заверения отчетности по МСФО. В частности, сказано, что организация, проводящая аудит, должна иметь «не менее четырех специалистов с дипломами международно признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций». Такие дипломы должны быть у руководителя аудиторской компании, его заместителя и еще у двух специалистов, отвечающих за управление рисками и качество подготовки заключения. Кроме того, рекомендуется, чтобы руководитель аудиторской компании и его заместитель одновременно являлись бы и ее собственниками: предполагается, что тем самым они будут отвечать за подпись под заключением всем своим имуществом. Однако специалистов-аудиторов с международными дипломами в России очень мало, к тому же не все руководители компаний находят время на сдачу экзаменов, и не все они (хотя и большинство) являются собственниками компании. Получается, что выполнить рекомендации ЦБ могут лишь аудиторы «большой четверки», услуги которых стоят от $150 тыс. (заключение российского аудитора — около $20 тыс.) Поэтому российские аудиторы обратились в Министерство финансов РФ (принимая во внимание тот факт, что вопросы аудита, в том числе и банковского, находятся в ведении именно этого министерства) с просьбой пересмотреть рекомендации, данные Банком России, но их просьба пока осталась без ответа.
В гл. 5 Методических рекомендаций «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности», которая называется «Аудит финансовой отчетности», говорится, что годовая финансовая отчетность за отчетный период, начинающийся 1 января 2004 г. и заканчивающийся 31 декабря 2004 г., подтверждается аудиторской организацией в соответствии со ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и ст. 42 Федерального закона «О банках и банковской деятельности». Упомя-
нутые выше статьи федеральных законов относятся исключительно к обязательному аудиту, а обязательный аудит предполагает юридическую значимость отчетности, достоверность которой проверяется аудитором. Таким образом, получается, что трансформированная в соответствии с МСФО отчетность под обязательный аудит не подпадает.
В гл. 8 «Обучение специалистов кредитных организаций» Методических рекомендаций Банк России рекомендует кредитным организациям организовать обучение соответствующих категорий специалистов, занимающихся составлением финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами, теоретическим основам МСФО и практическим навыкам их применения. Однако в соответствии со ст. 4 Федерального закона Российской Федерации от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» этими вопросами должен заниматься сам Банк России, поскольку именно к его функциям относится установление правил бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации, а следовательно, и решение многочисленных методических и методологических вопросов в этой области.
Министерство финансов Российской Федерации уже достаточно давно занимается разработкой нормативных документов, касающихся реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Однако и у него порой возникают вопросы, связанные с несовершенством нормативной базы. Так, например, в тексте Федерального закона «О бухгалтерском учете», в п. 1 ст. 5 говорится, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется правительством Российской Федерации. В п. 2 этой статьи сказано, что органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:
♦ планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
♦ положения (стандарты) по бухгалтерскому
учету, устанавливающие принципы, прави-
ла и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления отчетности;
♦ другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;
♦ положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей. Поскольку данной статьей не установлено
иное, т.е. основание полагать, что все органы, занимающиеся регулированием бухгалтерского учета, могут это делать только в том случае, если это право им предоставлено соответствующим федеральным законом.
Деятельность Комитета по международным стандартам финансовой отчетности
Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках Комитета по международным стандартам финансовой отчетности. Созданный в 1973 г. в Лондоне в результате соглашения между профессиональными ассоциациями и объединениями бухгалтеров и аудиторов Австралии, Великобритании, Германии, Голландии, Ирландии, Канады, Мексики, Соединенных Штатов Америки, Франции и Японии, Комитет с того времени превратился в мощную интернациональную структуру. В настоящее время он насчитывает порядка полутора сотен действительных, ассоциированных и аффилированных членов.
В период с 1999 по 2001 г. Комитет был реорганизован. В результате реорганизации функции разработки, распространения международных стандартов финансовой отчетности и содействия сближению национальных стандартов были возложены на Совет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board — IASB), также находящийся в Лондоне. Организационными вопросами, вопросами членства и сбора членских взносов и пожертвований в настоящее время занимается Фонд Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee Foundation — IASCF), зарегистрированный в штате Делавэр, США.
В состав нынешних руководящих органов Комитета по международным стандартам входят представители Великобритании, Германии, Фран-
ции, Австралии, Канады, Швейцарии, Японии, Китая, Аргентины, Нидерландов, Южной Африки, Бразилии, Дании, но наибольший удельный вес в нем имеют представители США. По своей сути КМСФО уже давно представляет транснациональную корпорацию, которая по мере возможности старается учитывать национальные устремления и приоритеты в области бухгалтерского учета и отчетности.
КМСФО — достаточно сильная в финансовом отношении организация. Так, сумма взносов и пожертвований, поступивших на счета Комитета в 2002 г., превысила 11 млрд фунтов стерлингов. В число аудиторских фирм, перечисливших в этот период Комитету суммы, превышающие один миллион долларов США (конкретная сумма взносов содержится в тайне), входят такие транснациональные компании, как Andersen, Deloitte & Touche, Ernst & Young, KPMG, PricewaterhouseCoopers. Не удивительно, что компанией, выигравшей тендер по второму этапу проекта ТАСИС, касающегося реформирования российского бухгалтерского учета, стала PricewaterhouseCoopers при участии Росэкспертизы. Для российских компаний самостоятельное участие в проектах ТАСИС достаточно редкое явление.
Выигравшие тендер иностранные компании получат три млн евро на реализацию проекта, связанного с переходом на МСФО различных типов предприятий.
Что касается перспектив работы Комитета, то в результате недавнего обсуждения, прошедшего в Правлении КМСФО, рекомендовано продолжить работу над следующими проектами:
1) финансовые инструменты для снижения финансовых рисков;
2) конвергенция;
3) страхование (фазы I и II);
4) отчет о результатах деятельности (отчет о полном доходе);
5) выручка и относящиеся к ней обязательства;
6) выплаты долевыми инструментами;
7) объединения бизнеса (ОБ-1 и ОБ-П);
8) консолидация отчетности и компании специального назначения;
9) компании малого и среднего бизнеса;
10) прекращение признания;
11) аренда;
12) оценка;
13) учет взаимосвязанных сделок. Международные стандарты финансовой отчетности отличаются многовариантностью подходов к решению учетных проблем (например, возможность использования различных вариантов оценки инвестиций). Эти подходы постоянно дорабатываются, изменяются, появляются новые. В последние годы этот процесс протекает более интенсивно.
(Продолжение следует)
