CC BY
4УДК 336.22 Е.А. Самсонов
Особенности налогообложения прибыли по лизинговым операциям
Иркутский государственный университет путей сообщения; Samsonov-ea@mail.ru
В статье рассмотрены особенности налогообложения прибыли по лизинговым операциям. Она содержит подробные разъяснения, касающиеся методологии и порядка расчета суммы расходов на приобретение имущества, переданного в лизинг, которую лизингодатель может признать в составе налоговых расходов текущего налогового периода в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Ключевые слова: лизинг, налогообложение прибыли, налоговый учет, лизинговые операции, налоговая база.
The article considers the peculiarities of profit taxation on leasing operations. It contains detailed explanations concerning methodology and the procedure of payments of charges on purchase of leased property which can be included by the lessor into tax charges of the current tax period in accordance with chapter 25 of the Tax Code of the Russian Federation.
Keywords: leasing, profit taxation, taxation management, leasing operations, taxation base.
Порядок признания расходов по лизинговому имуществу для целей исчисления налогооблагаемой прибыли у лизингодателя зависит от того, принято данное имущество на его баланс или нет. Если имущество не принято на баланс арендатора, то расходы, признаваемые им для целей налогообложения прибыли, признаются в объеме уплачиваемых лизингодателю лизинговых платежей. Если же имущество принято на баланс арендатора, то расходы, признаваемые им для целей налогообложения прибыли, складываются из двух частей:
- амортизация лизингового имущества. Она рассчитывается по правилам, отраженным в ст. 257-259 НК РФ. При этом к основной норме амортизации налогоплательщик вправе (но не обязан - это вопрос выбора) применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ) [1]. Если же в лизинг получены легковые автомобили или пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Таким образом, общий коэффициент повышения амортизации должен быть не выше 1,5 (3 x 0,5) [5];
- арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (п. 10 ст. 264 НК РФ). При этом расходами лизингополучателя признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии с указанными выше правилами. Эта часть расходов признается прочими расходами, связанными с производством и реализацией, а датой их осуществления считается дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо последний день отчетного (налогового) периода - если в расчетный период по договору попадает более одного отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 272 НК РФ).
По этим же правилам признается для целей налогообложения объем лизинговых платежей в том случае, если лизингополучатель не принимает лизинговое оборудование на свой баланс (т. е. вычитание суммы амортизации не производится).
Учитывая, что амортизация лизингового имущества в бухгалтерском и налоговом учете начисляется по разным правилам, в учете возникают временные разницы, которые в зависимости от срока договора лизинга могут быть как налогооблагаемыми, так и вычитаемыми, т. е. приводить к возникновению либо отложенных налоговых активов (ОНА), либо отложенных налоговых обязательств (ОНО) [5].
Что касается проектных, монтажных и пусконаладочных работ по вводу объекта лизинга в эксплуатацию, таможенных и прочих платежей, осуществляемых лизингополучателем за счет собственных средств, НК РФ установил порядок их налогообложения на основании ст. 258, 259 [3]:
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ;
- начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию;
- начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Одним из сложных моментов налогообложения затрат лизингополучателя является страхование лизингового имущества. В соответствии со ст. 21 Закона «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга [2].
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных). В соответствии с этим к расходам для целей налогообложения могут быть отнесены расходы лизингополучателя на добровольное страхование основных средств производственного назначения, полученных в финансовую аренду (лизинг), предусмотренные договором лизинга. Согласно п. 3 ст. 263 НК РФ указанные расходы включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат лизингополучателя. Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина России от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/173.
Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей [4].
Из существа данной нормы можно вывести две формулы расчета суммы расходов на приобретение имущества, переданного в лизинг, которую лизингодатель может признать в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода (при условии, что лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя):
Расход тек. = Расход общ. х Д, (1)
где: Расход тек. - сумма расходов, которая может быть признана лизингодателем в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в текущем отчетном (налоговом) периоде; Расход общ. - общая сумма расходов лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг; Д - отношение арендного (лизингового) платежа, подлежащего выплате в текущем отчетном (налоговом) периоде, к общей сумме арендных (лизинговых) платежей, подлежащих уплате в течение срока действия договора.
Или
Расход тек. = Лп тек. х Д, (2)
где: Расход тек. - сумма расходов, которая может быть признана лизингодателем в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в текущем отчетном (налоговом) периоде; Лп тек. - сумма текущего лизингового платежа; Д - отношение стоимости лизингового имущества к общей сумме лизинговых платежей за весь срок аренды.
При любом из двух приведенных способов расчета надо иметь в виду следующее: п. 10 ст. 264 НК РФ позволяет лизингодателю признать в уменьшение дохода в сумме лизингового платежа часть расхода на приобретение лизингового имущества.
Если лизинговые платежи рассчитываются путем калькулирования стоимости услуги, а срок договора - исходя из срока полезного использования с учетом применяемого коэффициента ускорения, никаких проблем у налогоплательщика-лизингодателя не возникнет.
Пример 1. В марте 2011 г. организация заключила с лизинговой компанией договор лизинга сроком на 3 года. Лизингодатель обязуется приобрести и передать лизингополучателю оборудование, срок полезного использования которого 9 лет. Балансодержателем этого имущества является лизингополучатель. По соглашению сторон к норме амортизации применяется повышающий коэффициент 3.
Согласно договору купли-продажи между лизингодателем и продавцом стоимость оборудования равна 1080000 руб. (без НДС).
Сумма ежемесячного лизингового платежа рассчитана как сумма ежемесячной амортизации предмета лизинга с учетом применения коэффициента ускорения и дохода лизингодателя в размере 10 % рассчитанной суммы амортизации.
Ежемесячная амортизация составила 30000 руб. (1080000 руб. : 9 лет: 12 мес. х 3). Сумма ежемесячного лизингового платежа по договору составила 33000 руб. (без НДС). Общая сумма лизинговых платежей - 1188000 руб. (33000 руб. х 3 года х 12 мес.).
Ежемесячно лизингодатель признает доход в сумме лизингового платежа в размере 33000 руб. и расход в части возмещенной стоимости имущества.
Просчитаем сумму расхода, которую лизингодатель может принять в расход в текущем месяце, по двум вышеприведенным формулам.
По формуле (1):
Расход общ. - общая сумма расходов лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, - 1080000 руб.;
Д - отношение арендного (лизингового) платежа, подлежащего выплате в текущем отчетном (налоговом) периоде, к общей сумме арендных (лизинговых) платежей, подлежащих уплате, - 0,027778 (33000 руб. : 1188000 руб.);
Расход тек. - сумма расходов, которая может быть признана лизингодателем в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в текущем отчетном (налоговом) периоде - 30000 руб. (1080000 руб. х 0,027778).
По формуле (2):
Лп тек. - сумма текущего лизингового платежа - 33000 руб.;
Д - отношение стоимости лизингового имущества к общей сумме лизинговых платежей за весь срок аренды - 0,909091 (1080000 руб. : 1188000 руб.);
Расход тек. - сумма расходов, которая может быть признана лизингодателем в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в текущем отчетном (налоговом) периоде - 30000 руб. (33000 руб. х 0,909091).
Если же стоимость лизинговых платежей определяется каким-либо другим путем или срок договора лизинга больше или меньше срока полезного использования, возможно возникновение налоговых рисков в части завышения суммы расходов, признаваемых лизингополучателем в отчетном периоде.
Пример 2. В марте 2011 г. организация заключила с лизинговой компанией договор лизинга сроком на 3 года. Лизингодатель обязуется приобрести и передать лизингополучателю оборудование, срок полезного использования которого 9 лет. Балансодержателем этого имущества является лизингополучатель. Амортизация в налоговом учете начисляется линейным способом без использования повышающего коэффициента. Доход лизингодателя определен как 10 % стоимости предмета лизинга.
Согласно договору купли-продажи между лизингодателем и продавцом стоимость оборудования равна 1080000 руб. (без НДС).
Общая сумма лизинговых платежей - 1188000 руб. (1080000 руб. х 110 %).
Сумма ежемесячного лизингового платежа рассчитана как частное от деления общей суммы лизинговых платежей на срок договора и составляет 33000 руб. (1188000 руб. : 3 года: 12 мес.).
Ежемесячно лизингодатель признает доход в сумме лизингового платежа в размере 33000 руб. и расход в части возмещенной стоимости имущества.
Сумма расхода, рассчитанная по двум вышеприведенным формулам, составит 30000 руб.
Как видим, сумма расхода в вышеприведенных примерах совпала. Однако если в примере 1 эта сумма совпадала с ежемесячной суммой амортизации, начисленной по предмету лизинга, то в примере 2 она превышает эту сумму в 3 раза. Действительно, учитывая, что коэффициент ускорения не применяется, сумма амортизации составит всего 10000 руб. (1080000 руб. : 9 лет : 12 мес.).
Очевидно, что условия договоров лизинга могут быть самыми разнообразными: график лизинговых платежей может предусматривать неравномерную уплату платежей по периодам; лизинговые платежи могут включать выкупную стоимость; сумма договора может рассчитываться различными методами - от калькуляционного до простого согласования цены и т. п.
Поэтому при применении вышеприведенных формул расчета суммы расходов, которую лизингодатель может принять в уменьшение доходов, организация должна оценить налоговые риски, которые могут возникнуть при использовании других трактовок способа пропорциональности.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (ч. I и II): официальный текст. - М.: Эксмо, 2011. - 486 с.
2. Аврова И.А. Налог на прибыль: оптимизация расчета. - М.: Бератор, 2004. - 144 с.
3. Бехтерева Е.В. Налог на прибыль: взаимосвязь системы бухгалтерского и налогового учета. - М.: Экзамен, 2007. - 190 с.
4. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. - Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2005. -534 с.
5. Рябенькая Т.Ю. Заключение договоров: бухгалтерский и налоговые последствия, налоговое планирование. - М.: Экзамен, 2006. - 351 с.
Поступила в редакцию 11.03.2012 г.
