CC BY
129
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
особенности налогообложения
при упрощенной системе для субъектов малого и среднего предприни мател ьства российской федерации
Л. В. ЧХУТИАШВШИ,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры экономики E-mail: [email protected] Московская государственная юридическая академия им. О. Е. Кутафина
Статья посвящена анализу специального налогового режима — упрощенной системы налогообложения в России, которая существенно снижает налоговую нагрузку налогоплательщиков по сравнению с общеустановленной системой налогообложения. Данные меры принимаются Правительством РФ для стимулирования развития сферы частного предпринимательства, вывода доходов малых предприятий и индивидуальных предпринимателей в легальный бизнес из теневого.
Ключевые слова: налоги, налоговая система, налогообложение, специальный режим.
введение
Упрощенная система налогообложения (УСН) существенно снижает налоговую нагрузку налогоплательщиков по сравнению с общеустановленной системой налогообложения. Данные меры принимаются Правительством РФ для стимулирования развития сферы частного предпринимательства, вывода доходов
малых предприятий и индивидуальных предпринимателей в легальный бизнес из теневого.
Впервые упрощенная система налогообложения была введена в России Федеральным законом от 29.12.1995 № 222-ФЗ, который утратил силу с 01.01.2003. За время применения упрощенной системы налогообложения в нее вносились изменения и дополнения, уточнялись некоторые положения. Результатом такой работы явилось введение в действие с 01.01.2003 новой упрощенной системы налогообложения, которая основывалась на некоторых элементах предыдущей версии упрощенной системы налогообложения и накопленном опыте за время ее применения.
С тех пор многие организации предпочли перейти на упрощенную систему налогообложения. Но некоторые фирмы до сих пор не приемлют этого налогового режима, считая его сложным в применении. И напрасно, ведь известно, что невысокие доходы многих малых предприятий с трудом позволяют честно платить все налоги,
а упрощенная система налогообложения — это законный способ налоговой оптимизации, о котором знают далеко не все, к тому же для бухгалтера этот специальный режим налогообложения означает сокращение трудоемкости бухгалтерского и налогового учетов. Вот почему данная статья является особенно актуальной.
Упрощенная система налогообложения — специальный налоговый режим, применяемый налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) наряду с иными системами налогообложения.
Положительная сторона данного налогового режима для налогоплательщиков объясняется существенным снижением налоговой нагрузки по сравнению с общеустановленной системой налогообложения, уменьшением налогового бремени, упрощением налогового и бухгалтерского учетов и отчетности для небольших предприятий и индивидуальных предпринимателей. Однако в соответствии с письмом Минфина России общества с ограниченной ответственностью, применяющие упрощенную систему, не могут отказаться от ведения бухгалтерского учета1.
Целью введения упрощенной системы налогообложения является стимулирование развития предпринимательской деятельности в сфере малого и среднего бизнеса, уровень развития которого в значительной степени определяет уровень экономического развития страны в целом.
Именно этим подтверждается актуальность вопросов налогообложения при упрощенной системе налогообложения, так как развитие малого и среднего предпринимательства становится одним из важнейших направлений экономических преобразований в стране. Концепция его дальнейшего развития должна предусматривать как создание общих рыночных предпосылок (рыночной инфраструктуры, мотивационного механизма), так и специальную государственную систему поддержки, т. е. наличие специальных налоговых режимов.
Малый и средний бизнес состоит из совокупности малых и средних предприятий. Формы их организации весьма разнообразны. Они различаются по форме собственности, организационно-правовой форме, размерам, территориальной принадлежности, отношению к закону, используемым технологиям и по отраслям.
1 Письмо Минфина России от 13.04.2009 № 07-05-08/156.
Основными критериями выделения малого и среднего предприятия в нашей стране являются численность работников в отраслевом разрезе, т. е. от 1 до 100 чел. и от 101 до 200 чел., а также выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов), которая за предшествующий календарный год не должна превышать 400 тыс. руб. и 1млн руб. соответственно.
Правовую основу малого и среднего бизнеса составляет ряд федеральных законов, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, нормативных актов министерств. С 1996 г. существует Фонд поддержки малого предпринимательства.
После введения в действие упрошенной системы налогообложения перед малыми и средними предприятиями встали два вопроса:
— стоит ли применять упрощенную систему налогообложения;
— если да, то какой вариант объекта налогообложения выгоднее для налогоплательщика.
общая характеристика упрощенной
системы налогообложения как специального налогового режима
Упрощенная система налогообложения, предусмотренная гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) — это специальный налоговый режим, применяемый организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно наряду с общей системой налогообложения.
Упрощенная система налогообложения не является отдельным видом налога. Это специальный налоговый режим, который применяется наряду с общей системой налогообложения (общим режимом). Под специальным режимом понимается особая форма исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, которая применяется в случаях и в порядке, предусмотренном НК РФ.
Применять упрощенную систему налогообложения могут только те организации и индивидуальные предприниматели, которые отвечают критериям, установленным ст. 346.12 и 346.13 НК РФ.
Применение упрощенной системы налогообложения, предусмотренной гл. 26.2 НК РФ, подразумевает замену единым налогом целого ряда налогов, приведенных в табл. 1.
Вместо НДС, налога на прибыль, налога на имущество организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, рассчитывают и перечисляют в бюджет единый налог. Организации, работающие по упрощенной системе налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением случаев, когда налог подлежит уплате в соответствии со ст. 151 НК РФ при ввозе товаров на территорию России.
Кроме единого налога организации или индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны платить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, а также прочие налоги и сборы (земельный налог, транспортный налог, налог на добычу полезных ископаемых, налог за пользование недрами, плату за пользование водными объектами, таможенные платежи и сборы, госпошлину и др.). Это указано в п. 2 ст. 346.11 НК РФ.
Уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование регулируется Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании», а взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний». При этом индивидуальный предприниматель уплачивает страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС на основании Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» как в отношении, например, наемных рабочих, так и в отношении себя.
Организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, должны также исполнять обязанности налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению и удержанию налогов у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению их в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты должны вести учет выплаченных доходов, удержанных у налогоплательщиков и перечисленных в бюджет сумм налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, предоставлять отчетность о суммах исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов. В большинстве случаев налогоплательщики выступают в качестве налоговых агентов при исчислении доходов физических лиц. При этом они должны рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц. Однако выполнять функции налогового агента организациям и предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему
Таблица 1
Налоги, не уплачиваемые при применении упрощенной системы налогообложения
Налогоплательщики Вид налога, от уплаты которого освобождается налогоплательщик
Организация Налог на прибыль организаций. Налог на имущество организаций. Не признается налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость, за исключением подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации
Индивидуальный предприниматель Налог на прибыль организаций. Налог на имущество физических лиц. Налог на доходы физических лиц. Не признается налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость, за исключением подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации
налогообложения, придется и в отношении НДС при аренде государственного имущества, имущества субъектов Российской Федерации или муниципального имущества. Обязанности налогового агента представлены на рис. 1.
Организации (предпринимателю) для перехода на упрощенную систему налогообложения нужно выбрать объект налогообложения и указать его в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 октября по 30 ноября по месту своего нахождения.
Объект налогообложения может изменяться. При этом установлено, что объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором предлагается изменить объект налогообложения. В течение налогового периода менять объект налогообложения нельзя.
Главой 26.2 НК РФ предусмотрен не один, а два объекта налогообложения: доходы и доходы, уменьшенные на сумму расходов. В первом случае ставка единого налога составляет 6 % (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). При этом расходы налогоплательщика, осуществленные в течение налогового периода, не учитываются при расчете единого налога.
В то же время сумма единого налога может быть уменьшена на величину страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
Рис. 1. Обязанности налогового агента
профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50 % (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
Для налогоплательщиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уплата минимального налога и перенос убытков на будущее не предусмотрены. Что касается налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, то налоговая ставка по нему составляет 15 % (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков2. При расчете налоговой базы в этом случае величина доходов уменьшается на сумму произведенных и оплаченных расходов, в том числе на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных организацией или предпринимателем за счет собственных средств (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Налогоплательщикам нужно учесть то, что ст. 346.16 НК РФ предусмотрен закрытый перечень расходов при использовании объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», поэтому далеко не все свои расходы налогоплательщик сможет учесть при расчете единого налога.
Если по итогам работы за год сумма единого налога оказалась меньше, чем величина минимального налога, то организации (предпринимателю) придется заплатить в бюджет минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ), который составляет 1 % от суммы доходов налогоплательщика.
По итогам налогового периода расходы могут превысить доходы. В следующих налоговых периодах налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», имеет право уменьшить налоговую базу (доходы минус расходы) на сумму убытка, полученного в результате применения упрощенной системы налогообложения. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение
2 Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ.
10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены (ст. 346.18 НК РФ).
Таким образом, у каждого объекта налогообложения есть свои плюсы и минусы. Выбор объекта налогообложения происходит по следующим критериям:
— если организация (предприниматель) собирается работать без прибыли, то ей нужно выбрать в качестве объекта налогообложения «доходы минус расходы»;
— если же организация стремится получить прибыль от своей коммерческой деятельности, то ей следует произвести некоторые расчеты в целях определения наиболее выгодного объекта налогообложения.
Итак, расчет суммы налога, подлежащей к уплате в бюджет при применении упрощенной системы налогообложения, и ее размер зависят от выбора объекта налогообложения. В соответствии со сделанным выбором организация или индивидуальный предприниматель определяют налоговую базу одним из способов, представленных в табл. 2.
Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 % налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке,
в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Он обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
Убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.
Налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
Для организаций и предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).
Организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности.
Таблица 2
Способы определения налоговой базы
Объект налогообложения Налоговая база
Доходы Денежное выражение доходов
Доходы, уменьшенные на величину расходов Денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов
Упрощенная форма первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов устанавливается Минфином Российской Федерации и является единой на всей территории Российской Федерации.
Для организаций и предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующий порядок ведения кассовых операций и порядок предоставления статистической отчетности. В настоящее время ведение кассовых операций регулируется положением Банка России от 24.04.2008 № 318-П «О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкноти монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации».
Малые и средние предприятия, п ерешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, сч ета-фактэдэы оформлять не должны.
Условия перехода на упрощенную систему налогоо бложения и возврат на общийрежим налогообложения
Переход на упрощенную систему налогообложения является добровольным. Вместе с тем существуют определенные условия (ограничения) на применение упрощенной системы налогообложения:
— величина дохода;
— вид деятельности;
— структура организации;
— структура уставного капитала;
— численность работников;
— стоимость имущества;
— применяемый режим налогообложения.
В соответствии со ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в установ-
Ограничения нарушены
ленном порядке. Для реализации права перехода на упрощенную систему налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями должен соблюдаться ряд ограничений, который представлен на рис. 2.
Ограничения по доходам. Для перехода на упрощенную систему налогообложения применяется ограничение, предусмотренное п. 2 ст. 346.12 НК РФ, в соответствии с которым организации могут переходить на упрощенную систему налогообложения, если по итогам 9 мес. 2008 г, в котором они подали заявление о переходе на эту систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость). Действие п. 2 ст. 346.12 НК РФ приостановлено до01.10.2012, поэтому применяется ограничение, предусмотренное п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ, в соответствии с которым организации могут переходить на упрощенного систему налогообложения, если по итогам 9 мес. тогогода,вкотором они подали заявление о переходе на эту систему налогообло-жения,доходы, определяемые в соответствиисо ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн руб. Пнкт 2.1 ст. 346.12 НКРФприменяется поЗОсентября 2012г. включительно.
Ограничения нарушены
Применение общего режима налогообложения
Переход на УСН
Ограничения при применении УСН
Для юридических лиц Для индивидуальных предпринимателей
1. Величина дохода. 2. Вид деятельности. 3. Структура организации. 4. Структура уставного капитала. 5. Численность работников. 6. Стоимость имущества. 7. Применяемый режим налогообложения 1. Вид деятельности. 2. Численность работников. 3. Применяемый режим налогообложения
Переход на УСН разрешен
Рис. 2. Ограничения при переходе на УСН
Еще один важный момент касается того, какую сумму предельного дохода следует брать, когда решается вопрос о том, должна ли организация переходить с упрощенной системы налогообложения на обычный режим. Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы предпринимателя или организации, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили указанный предел, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Ограничения по видам деятельности или организаций. Для перехода на упрощенную систему налогообложения организация и индивидуальный предприниматель не должны заниматься отдельными видами деятельности, перечисленными в п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Не могут быть плательщиками единого налога и организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции.
Статья 2 Закона РФ от 28.06.1991 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» определяет, что медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.
Согласно ст. 20 Закона РФ «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности, аккредитованные в установленном порядке. Они являются самостоятельными хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.
Глава 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» не содержит положений, препятствующих применению упрощенной системы налогообложения организациями, оказывающими медицинские услуги в рамках системы обязательного медицинского страхования.
Исходя из изложенного и при условии, что организация аккредитована в установленном
порядке, имеет соответствующую лицензию и действует на основании договора со страховой медицинской организацией, она имеет право применять упрощенную систему налогообложения.
Ограничения по структуре организации. Организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения, если она имеет филиалы и (или) представительства (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Понятия «филиал» и «представительство» в налоговом законодательстве не используются. Они установлены ст. 55 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) и применяются исключительно в гражданском законодательстве, согласно которому к филиалам относятся обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения организации и осуществляющие те же функции (в полном объеме или частично), что и головная организация. Обособленные подразделения, которые занимаются исключительно представлением и защитой интересов головной организации, называются представительствами.
Обязательным условием для осуществления деятельности филиала или представительства является указание о нем в учредительных документах создавшего его юридического лица. Поэтому организация не может применять упрощенную систему налогообложения, если в ее учредительных документах указаны филиалы или представительства.
Таким образом, если организация открыла обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в качестве такового в учредительных документах создавшей его организации, то организация вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях. При этом согласно п. 6 ст. 346.21 НК РФ уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, производится по месту нахождения организации,
В отличие от гражданского законодательства НК РФ не требует, чтобы обособленное подразделение было обязательно упомянуто в организационных документах организации. Вот и получается, что обособленное подразделение может открыть любая фирма и указывать его в распорядительных документах необязательно. А раз так, то ни о каком филиале или представи-
тельстве говорить не приходится. Следовательно, даже при наличии подобных подразделений компания вправе применять упрощенную систему налогообложения. К таким же выводам приходят и арбитражные суды.
Ограничение по структуре уставного капитала. Это условие распространяется только на организации. Доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации, предполагающей переход на упрощенную систему налогообложения, не должна превышать 25 %3, т. е. если после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения организация до начала ее применения внесет изменения в учредительные документы и «правило 25 %» не будет выполняться, она потеряет право перейти на упрощенную систему налогообложения.
Льготы по соблюдению этого условия имеют организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, при условии, что среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 %. Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, организация не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения. Кроме того, данное ограничение не распространяется на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации»4, а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным законом.
Государственные и муниципальные унитарные предприятия также могут применять упрощенную систему налогообложения при выполнении ими всех остальных условий, предусмотренных ст. 346.12 НК РФ5. Например, в соответствии со ст. 3 Федерального закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» 6 под субъектами малого и среднего
3 Подпункт 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
4 Закон РФ от 19.06.1992 № 3085-1.
5 Письмо Минфина России от 29.08.2003 № 04-02-05/7/1.
6 Федеральный закон от 27.07.2007 № 209-ФЗ.
предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 %, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 %. В данном случае напрямую разделено долевое участие в уставном капитале малого и среднего предприятия Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 113 ГК РФ и ст. 2 Федерального закона «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» 7 имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками унитарного предприятия.
Учитывая изложенное, нет оснований для установления ограничений на право перехода на упрощенную систему налогообложения государственных и муниципальных унитарных предприятий в соответствии с положением, предусмотренным подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
Это положение распространяется на все организации, которые имеют долю государственного или муниципального участия, превышающую 25 % уставного капитала.
Ограничение по численности работников. Ограничение по численности касается как организаций, так и индивидуальных предпринимателей. Для перехода на упрощенную систему налогообложения количество работающих в организации или у индивидуального предпринимателя не должно превышать 100 чел. (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Для перехода на упрощенную систему налогообложения средняя численность работников определяется в соответствии с порядком, установленным федеральным органом исполнительной власти в области статистики. Это значит, что для расчета средней численности работников предприятия используются данные о списочной численности работников за период с января по сентябрь года, в котором налогоплательщик пода-
7 Федеральный закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ.
ет заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Для этого работодатель ведет ежедневный учет списочной численности работников. Среднесписочная численность работников рассчитывается за определенный отрезок времени (например, за отчетный или налоговый период) на основании списочной численности (с некоторыми исключениями). При этом в списочную и в среднесписочную численность не включаются внешние совместители и лица, работающие по гражданско-правовым договорам. Средняя численность складывается из среднесписочной численности работников, средней численности внешних совместителей и средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
При определении среднесписочной численности работников (включая наемных работников, работающих на основании трудовых договоров) необходимо руководствоваться постановлением Росстата «Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированной формы федерального государственного статистического наблюдения № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников»8.
Ограничение по стоимости имущества и использованию различных систем налогообложения. Для того чтобы организация имела право на применение упрощенной системы налогообложения, остаточная стоимость ее основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн руб. При этом учитывается только имущество, которое подлежит амортизации и признается амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется по данным бухгалтерского учета (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) на первое число месяца, в котором было подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.
Переход на упрощенную систему налогообложения невозможен и в том случае, если налогоплательщик переведен на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с гл. 26.1 НК РФ (подп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Организации и предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход по одному из видов предпринимательской
8 Постановление Росстата от 28.08.2008 № 193.
деятельности, могут смело применять упрощенную систему налогообложения в отношении других видов своей деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Среднюю численность работников и остаточную стоимость имущества при этом необходимо определять исходя из всех видов осуществляемой деятельности9.
Форма заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения приведена в приказе МНС России10. Данная форма заявления носит рекомендательный характер, поэтому предприятия и предприниматели могут ее видоизменять при условии, что в заявлении обязательно будут отражены следующие данные:
— полное название организации или фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя;
— основной государственный номер (ОГРН — для юридических лиц или ОГРИП — для индивидуальных предпринимателей);
— ИНН / КПП для организаций и ИНН для предпринимателей. Если организация или предприниматель подают заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с документами, необходимыми для государственной регистрации, то ОГРН, ИНН и КПП в заявлении не указываются;
— дата перехода на упрощенную систему налогообложения. Перейти на упрощенную систему налогообложения можно с начала календарного года, следовательно, по этой строке необходимо указать «01 января» того года, с которого налогоплательщик собирается применять упрощенную систему налогообложения.
Организации и предприниматели, представляющие заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с документами для государственной регистрации, должны в этой строке указать не конкретную дату, а вписать «со дня государственной регистрации»;
— объект налогообложения, выбранный налогоплательщиком. Это могут быть как доходы, так и доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ);
— сумма доходов от реализации товаров, работ, услуг (без учета НДС) за 9 мес. того года, в котором подается заявление;
9 Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ.
1» Форма № 26.2-1 приказа МНС России от 19.09 2002 № ВГ-3-22/495.
— средняя численность сотрудников за 9 мес. года, в котором организация или предприниматель составляет заявление;
— остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, которые числятся на балансе организации на день подачи заявления.
Данные об остаточной стоимости внеоборотных активов нужно взять из соответствующих регистров бухгалтерского учета. Предприниматели по этой строке ставят прочерк. Это же касается вновь созданных организаций.
Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения должен подписать руководитель организации или индивидуальный предприниматель. Подпись заверяется печатью организации или предпринимателя.
Организация может представить в налоговые органы заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения лично, через уполномоченного представителя или послать по почте заказным письмом. Если заявление передается лично, то датой подачи будет считаться день его поступления в секретариат или в канцелярию инспекции. В случае отправки заявления по почте датой его подачи будет считаться день, указанный на почтовом штемпеле.
После получения заявления налоговая служба должна решить, может ли организация (предприниматель) применять упрощенную систему налогообложения или нет. Если решение будет положительным, то налоговая служба выдаст уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения (форма № 26.2-2). В случае отказа оформляется уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (форма № 26.2-3).
Отказ от применения упрощенной системы и переход к принятой ранее системе налогообложения могут быть осуществлены только с начала календарного года11. Для этого следует подать в налоговую инспекцию уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения. Форма уведомления (форма № 26.2-4) утверждена приказом МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495. Сделать это необходимо до 15 января года, с которого налогоплательщик отказывается от применения упрощенной системы. Представить уведомление в налоговые органы можно как лично, так и по почте. В этом случае
11 Пункт 6 ст. 346.13 НК РФ.
датой представления будет считаться та, что указана на штемпеле почтового отделения.
Налогоплательщик, не представивший в установленный срок уведомление в налоговую инспекцию, не имеет права перейти на общий режим налогообложения со следующего года.
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, должна перейти на общий режим налогообложения в следующих ситуациях.
Во-первых, когда доход организации по итогам отчетного или налогового периода превысил лимит, скорректированный на коэффициент-дефлятор.
Отчетным периодом для плательщиков единого налога признается I квартал, полугодие, 9 мес., а налоговым периодом — календарный год (ст. 346.19 НК РФ), поэтому сумму дохода следует считать нарастающим итогом с начала года. В течение 15 дней после окончания отчетного (налогового) периода, в котором было допущено превышение величины выручки над установленным лимитом, организация обязана сообщить налоговым органам о переходе на общий режим налогообложения.
Во-вторых, организация утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения, если остаточная стоимость ее амортизируемого имущества превысит 100 млн руб. В данном случае речь идет об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, которые принадлежат организации на праве частной собственности. При этом не нужно учитывать стоимость лизингового имущества, которое числится на ее балансе.
В-третьих, налогоплательщик должен вернуться на общий режим налогообложения и в случаях, предусмотренных в подп. 14 и 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ: организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 %, не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения. Не могут применять этот режим и те предприятия, на которых средняя численность работников превышает 100 чел.
Кроме того, неважно из-за чего организация лишилась права на использование упрощенной системы налогообложения, в любом случае о переходе на общий режим надо сообщить в инспекцию. Срок, в который надо проинформировать инспектора, не изменился — это 15 дней
по истечении отчетного (налогового) периода, в котором был превышен один из показателей.
Организация налогового и бухгалтерского учета при упрощенной системе налогообложения
Ведение бухгалтерского и налогового учетов в упрощенной системе налогообложения имеет свои особенности для организаций и индивидуальных предпринимателей. Известно, что организации обязаны вести два вида учета — налоговый и бухгалтерский. Налогоплательщики, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, находятся в более выгодном положении.
Учет у организаций. Для налогового учета организациям не нужно разрабатывать специальные регистры, так как налоговый учет ведется в специальной Книге учета доходов и расходов. Форма Книги учета доходов и расходов утверждена приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н.
Что касается бухгалтерского учета, то организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, от его ведения освобождаются согласно ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете»12. Однако, несмотря на такую привилегию, организациям все же необходимо учитывать основные средства и нематериальные активы по правилам бухгалтерского учета13.
Во-первых, для учета основных средств необходимо выполнять требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. Для учета нематериальных активов необходимо выполнять требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
Во-вторых, необходимо составлять первичные документы по учету этих объектов и, наконец, вести бухгалтерские регистры по учету основных средств и нематериальных активов.
Следует отметить, что при упрощенной системе налогообложения организации обязаны
12 Федеральный закон от 01.11.1996 № 129-ФЗ.
13 Пункт 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
представлять статистическую отчетность и соблюдать положение Банка России от 24.04.2008 № 318-П «О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации».
Принимать наличные деньги от населения или от юридических лиц за проданные товары, работы, услуги организации и предприниматели, которые используют упрощенную систему налогообложения, могут только с применением контрольно-кассовой техники. Это значит, что в момент оплаты товара наличными денежными средствами организация, использующая упрощенную систему налогообложения, должна выдать покупателю кассовый чек, отпечатанный на контрольно-кассовой технике, согласно Федеральному закону от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».
Учет у индивидуальных предпринимателей. Предпринимателям, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, не нужно вести Книгу учета доходов и расходов. Ведь эта книга нужна предпринимателю только для того, чтобы рассчитать налог на доходы физических лиц. Те предприниматели, которые уплачивают единый налог, от налога на доходы физических лиц освобождены14.
Таким образом, предприниматели, работающие по упрощенной системе налогообложения, обязаны вести только Книгу учета доходов и расходов по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 31.12.2008 г. № 154н. Однако специалисты Минфина России считают, что таким предпринимателям нужно изучить правила бухгалтерского учета.
Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики (организации и предприниматели) теряют право на применение упрощенной системы налогообложения, если остаточная стоимость находящихся в их собственности основных средств и нематериальных активов превысила 100 млн руб. При этом остаточная стоимость указанных внеоборотных активов должна определяться в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.
14 Пункт 3 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ.
При расчете остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов нельзя пользоваться приказом Минфина и МНС России от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430. Порядок учета доходов и расходов
ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Книга учета доходов и ¡расходов
Раздел 2
Расчет расходов по основным средствам
Раздел 1 Доходы и расходы
Раздел 3 Расчет налоговой базы
индивидуальных предпринимателей, который утвержден этим приказом, используется только для расчета налоговой базы по НДФЛ. Следовательно, индивидуальные предприниматели должны вести учет основных средств и нематериальных активов в целях подтверждения права на применение упрощенной системы налогообложения по правилам бухгалтерского учета. Для этого предпринимателям необходимо ознакомиться с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов».
Однако данная позиция более чем спорна, так как ПБУ 6/01 и ПБУ 14/07 устанавливают правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах и нематериальных активах организаций. Под организациями понимаются юридические лица, следовательно, на предпринимателей порядок учета этих внеоборотных активов не распространяется, даже если они применяют упрощенную систему налогообложения. Кроме того, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» обязывает организации вести бухгалтерский учет, на индивидуальных предпринимателей его действие не распространяется.
Получается, что нет никаких оснований требовать от предпринимателей ведения бухгалтерского учета, в том числе в отношении основных средств и нематериальных активов. Следовательно, в п. 4 ст. 346.12 НК РФ имеется неточность. Определять остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету должны не все налогоплательщики, а только организации. Ведь законодательство по бухгалтерскому учету распространяется только на них.
Кроме того, в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ указано, что если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской
Данные учета уплаченных страховых взносов в ПФР, оплаченных за свой счет «больничных
(Объект -доходы)
Налоговая декларация за текущий период
Сумма переносимого убытка в декларацию за следующий налоговый период
Сумма переносимогй убытка из декларации за предыдущий налоговый период
Рис. 3. Организация налогового учета
Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., использовать упрощенную систему налогообложения не могут только организации. Это для них установлен максимальный предел остаточной стоимости внеоборотных активов. Для индивидуальных предпринимателей такого ограничения нет. Это означает, что они могут перейти на упрощенную систему налогообложения, даже если остаточная стоимость их активов превышает указанный предел.
Схема организации налогового учета представлена на рис. 3.
Основанием для отражения операций в налоговом учете служат первичные документы, даты, и номера которых должны быть отражены в соответствующей графе Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Под первичными документами понимаются оправдательные документы, которыми оформляются хозяйственные операции.
В Книге учета доходов и расходов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.
Книга ведется на русском языке на бумажных либо электронных носителях в течение календарного года. Она должна быть прошнурована и пронумерована, заверена подписью и печатью
руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и должностного лица налогового органа.
(Окончание следует)
Список литературы
1. Алиев Б. Х. Налоги и налогообложение. М.: Вектор, 2008. 265 с.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
4. Журнал «Налоги и налогообложение» № 6. 2009. 84 с.
5. Журнал «Нормативные акты для бухгалтера» № 2. 2009. 144 с.
6. Журнал «Упрощенка» № 9». 2009. 95 с.
7. Журнал «Упрощенка» № 10». 2009. 97 с.
8. Климова М. А. Налог на прибыль. М.: Налоговый вестник, 2008. 123 с.
9. Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ.
10. Конституция Российской Федерации: принята 12.12.1993.
11. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
12. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
13. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
14. О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ.
15. О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений: Федеральный закон от 30.04.2008 № 56-ФЗ.
16. Чипуренко Е. В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление. Налоговый вестник, РОСБУХ, 2008. 156 с.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 [email protected]
