CC BY
289
Налоговая политика
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КРЕДИТНЫХ
ОРГАНИЗАЦИЙ
Е.В. БОРОВИКОВА,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры налогов и налогообложения ВГНА Министерства финансов РФ
Кредитные организации наряду со страховыми компаниями и инвестиционными фондами относятся к организациям финансового сектора экономики. Эти хозяйствующие субъекты осуществляют большую часть операций на финансовых рынках в качестве основных участников сделок либо посредников. Кредитные организации являются плательщиками НДС, налога на прибыль, налога на имущество организаций, а также других налогов, уплачиваемых юридическими лицами. Как показывает опыт практики налоговых расчетов, наибольшее число вопросов и затруднений возникает при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, что обусловлено спецификой деятельности и учета в банках и небанковских кредитных организациях.
Статья 149 Налогового кодекса РФ (НК РФ) устанавливает перечень операций, не подлежащих обложению НДС. Эти операции классифицируют как банковские Федеральным законом от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности».
К операциям, которые вправе осуществлять кредитная организация при наличии банковской лицензии и которые не облагаются НДС (кроме инкассации), относятся:
• привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок) (в рублях и в валюте);
• размещение привлеченных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
• открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;
• осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
• кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
• купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);
• осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;
• выдача банковских гарантий. Налоговым кодексом РФ установлены и другие
операции, при осуществлении которых банками, и только ими, они освобождаются от обложения НДС, а именно:
• выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
• оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент-банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение персонала.
К операциям, которые вправе осуществлять кредитная организация, помимо банковских операций, и которые облагаются НДС, относятся:
• приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;
• доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;
• предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;
• лизинговые операции;
• оказание консультационных и информационных услуг.
В большинстве случаев это по сути посреднические услуги, которые могут осуществляться либо
38
финансы и кредит
вообще без дополнительной лицензии, либо по специальной лицензии, например при осуществлении операций с ценными бумагами.
Налоговая ставка по НДС с 1 января 2004 г. составляет 18 %. В установленных законодательством случаях используется ставка, определенная расчетным путем (18: 118 -100 %).
В случае кредитования лизинговых операций доходы банка НДС не облагаются. Однако не следует распространять освобождение доходов по кредитам на финансовый и оперативный лизинг, доходы по которому облагаются на общих основаниях, как и любая операция по сдаче имущества в аренду.
Оборот по передаче натуральной формы продукции (работ, услуг) в счет погашения задолженности по кредитным договорам облагается НДС у организаций, передающих товарно-материальные ценности.
При открытии и ведении банковских счетов от НДС освобождаются не только открытие, переоформление и ведение банковских счетов, выдача выписок (списание со счетов и зачисление средств на счета, начисление процентов по средствам на счетах) организаций и физических лиц, но и такие дополнительные услуги по запросам клиентов, как снятие копий (дубликатов) со счетов; оформление и выдача справок, подтверждающих наличие вкладов и средств на счетах, а также других документов по ведению счетов; выяснение (розыск) денежных средств клиентов; направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов; изменение условий, аннулирование и возврат переводов; перевод вкладов в другой банк. Не облагается НДС и операция закрытия банковских счетов, так как она является неотъемлемой частью процесса ведения счетов клиентов.
В числе кассовых операций НДС не облагаются: прием денежных средств (включая прием наличных денег от граждан в счет оплаты коммунальных платежей, различных видов штрафов, налогов, пошлин и прочих платежей независимо от наличия в банке счета организации, на который начисляются принятые платежи), выдача, пересчет, проверка подлинности, упаковка наличных денег (банкнот, монет), размен денежной наличности и иностранной валюты, обмен неплатежеспособных банкнот, включая замену неплатежного денежного знака иностранного государства на платежные денежные знаки того же государства; обмен (конверсия) наличной иностранной валюты одного иностранного государства на наличную иностранную валюту другого иностранного государства; оформление кассовых документов.
К числу операций, облагаемых НДС, относятся
и такие услуги, как услуги связи (кроме тех, которые необходимы для осуществления операций по счетам клиентов); консультационные, информационные (кроме услуг по счетам клиентов), посреднические (брокерские) услуги; услуги населению (предоставление в пользование индивидуальных сейфов, прием на хранение ценных бумаг, проверка по таблицам очередных тиражей выигрышей облигаций, принятых на хранение); экспертные услуги.
Рассмотрим пример по определению кредитной организацией подлежащей уплате в бюджет суммы НДС.
Пример 1. В отчетном периоде коммерческий банк «Гарант» имеет следующие поступления (без НДС):
1) оплата инкассаторских услуг — 100тыс. руб. ;
2) проценты по межбанковскому кредиту — 650тыс. руб.;
3) комиссионное вознаграждение за конвертацию валюты — 15тыс. руб.;
4) плата за услуги по открытию и ведению расчет -ных счетов — 74 тыс. руб.
Произведены также следующие виды расходов, включая НДС (сумма НДС по облагаемым оборотам выделена соответствующим образом в первичных и учетных документах):
1) покупка инкассаторских автомобилей на сумму 190 тыс. руб.;
2) оплата приобретения и установки программного обеспечения — 17 тыс. руб. ;
3) оплата канцелярских товаров за наличный расчет в розничной торговле на сумму 815руб.;
4) плата за нумизматические монеты, приобретенные у Центрального банка РФ (ЦБ РФ) для распространения, в сумме 81 тыс. руб.
Сумма начисленного в бюджет НДС имеет место только по доходам от первой операции (100тыс. руб. х 0,18 = 18тыс. руб.), остальные доходы не облагаются НДС. При определении суммы НДС, подлежащей зачету в бюджет, включенный в сумму оборотов налог следует выделять из сумм: 190 тыс. руб., 17тыс. руб., 815руб. Операция по приобретению нумизматических монет не облагается НДС. Сумма НДС к зачету: 155,6тыс. руб. Таким образом, сумма НДС к возмещению за отчетном период — 137,6тыс. руб. (разница между 155,6 тыс. руб. и 18тыс. руб.).
Кредитные организации для учета облагаемых и не облагаемых налогом операций открывают отдельные лицевые счета на балансовом счете 701 «Доходы». Сумма НДС, полученная банком в составе доходов, относится на балансовый счет 60301 «Расчеты с бюджетом по налогам» на отдельный лицевой счет «Расчеты по НДС». Для учета НДС
по приобретенным ценностям и оказанным услугам предназначен балансовый счет 60310 «НДС по приобретенным ценностям и оказанным услугам». По кредиту этого счета отражаются:
— суммы НДС, принимаемые к вычету при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в корреспонденции со счетом 60301;
— суммы НДС, отнесенные на соответствующие счета расходов или учета материальных ценностей.
При исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей взносу в бюджет банками, также учитываются общие условия зачета НДС, уплаченного ими по приобретенным товарам (работам, услугам), а именно: оплата в безналичном порядке (за небольшим исключением), производственное (банковское) назначение товаров (работ, услуг) (учет при расчете налога на прибыль), выделение отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость в расчетных документах (в счете-фактуре).
Налог на прибыль является важнейшим налогом, уплачиваемым банками и другими кредитными учреждениями. Определение объекта налогообложения по налогу на прибыль у кредитных учреждений, включая банки, в целом не отличается от обычного подхода. Объектом налогообложения выступает прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается полученный доход, уменьшенный на величину признаваемых для целей налогообложения расходов. Однако состав доходов и расходов, а в некоторых случаях порядок определения их стоимостного эквивалента (налоговой базы) имеет особенности, устанавливаемые ст. 290 НК РФ «Особенности определения доходов банков» и ст. 291 НК РФ «Особенности определения расходов банков».
Доходы банка в зависимости от направления деятельности можно разделить на пять групп:
1. Доходы, связанные с кредитной деятельностью.
2. Доходы по расчетно-кассовому обслуживанию.
3. Доходы по валютным операциям, включая
операции с драгметаллами и драгкамнями.
4. Доходы от операций с ценными бумагами.
5. Прочие доходы.
Отметим, что доходы коммерческих банков отражаются на балансовом счете первого порядка 701 «Доходы» по счетам второго порядка:
70101 «Проценты, полученные за предоставленные кредиты»
70102 «Доходы, полученные от операций с ценными бумагами»
70103 «Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и другими валютными ценностями»
70104 «Дивиденды полученные»
70105 «Доходы по организациям банков»
70106 «Штрафы, пени, неустойки полученные»
70107 «Другие доходы»
Расходы банка отражаются по балансовому счету первого порядка 702 «Расходы» и по счетам второго порядка:
70201 «Проценты, уплаченные за привлеченные кредиты»
70202 «Проценты, уплаченные юридическим лицам по привлеченным средствам»
70203 «Проценты, уплаченные физическим лицам по депозитам»
70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами»
70205 «Расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями»
70206 «Расходы на содержание аппарата управления»
70207 «Расходы по организациям банков»
70208 «Штрафы, пени, неустойки уплаченные»
70209 «Другие расходы».
В соответствии с НК РФ в налоговую базу (как и по международным стандартам) включаются все доходы отчетного (налогового) периода, в том числе начисленные, но не полученные проценты, т. е. по методу начисления. На банки не распространяется право организации на определение даты получения дохода по кассовому методу при соблюдении установленных налоговым законодательством условий (п. 1. ст. 123 НК РФ). Таким образом, если по балансу имеет место позиция «Просроченные проценты по выданным ссудам», то суммы процентов, учитываемые на нем, включаются в налоговую базу, хотя эти доходы еще фактически не получены.
Дата признания доходов, связанных с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям в рамках метода начисления, определяется как одна из двух возможных дат: на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода.
К доходам, связанным с кредитной деятельностью, помимо процентов от размещения собственных и привлеченных средств, доходов по различным формам поручительств относятся также доходы в виде положительной разницы между суммой
средств, полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного), и учетной стоимостью данного права требования. В основе таких операций банков, как форфейтинг, факторинг, по существу, лежат кредитные ресурсы и механизм переуступки прав требования. Вознаграждения по этим операциям являются доходами банков.
В условиях концентрации значительных капиталов в банковском секторе банки самостоятельно или через дочерние организации активно участвуют на рынке лизинговых операций. Доходы от лизинговых операций и от их кредитования постепенно начинают приносить ощутимые суммы в бюджет банков.
Банки как ликвидные организации получают доходы от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме.
К внереализационным доходам относятся доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникающих обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Суммовая разница признается доходом:
— у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущество, имущественные и иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные и иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
В состав облагаемых налогом на прибыль доходов по валютным операциям включаются плата за открытие и ведение валютных счетов, курсовые доходы по валютным операциям, плата, получаемая от экспортеров и импортеров за выполнение банком функции агента валютного контроля.
Курсовые разницы по драгоценным металлам также различают как нереализованные и реализованные курсовые разницы. Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоцен-
ки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной (оборот по счету 61308 «Нереализованные курсовые разницы от операций с драгоценными металлами (положительные)» минус оборот по счету 61408 «Нереализованные курсовые разницы от операций с драгоценными металлами (отрицательные)»). Реализованная курсовая разница как доход от реализации драгоценных металлов определяется в виде разницы между ценой реализации и их учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованиями ЦБ РФ (ст. 133 НК РФ).
Среди прочих доходов можно выделить доходы по доверительным операциям банков, доходы от оказания информационных, консультационных, экспертных и других услуг, излишки кассы, безвозмездно переданное имущество.
В налоговую базу при расчете налога на прибыль по доходам в виде полученных безвозмездно имущества и имущественных прав включается стоимость безвозмездно полученного от юридических и физических лиц имущества, имущественных прав, работ или услуг исходя из рыночных цен (с учетом положений ст. 40 НК РФ), но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу, и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Для кредитных организаций по налогу на прибыль применяется ставка 24 %. Доходы по ценным бумагам облагаются отдельно в установленном НК РФ порядке.
Пример 2. Коммерческий банк «Успех» за отчетный период получил доходы (без НДС):
1) доходы по операциям купли-продажи ценных бумаг — 150тыс. руб.;
2) плата за расчетно-кассовое обслуживание — 640тыс. руб.;
3) комиссионное вознаграждение за куплю-продажу валюты на валютной бирже — 900тыс. руб.;
4) начисленные и полученные дивиденды по акциям российских компаний — 285тыс. руб.;
5) положительная курсовая разница от переоценки
валютных статей — 15тыс. руб.
6) штрафы по кредитным договорам — 11 тыс. руб. За этот же период банк имел следующие расходы:
1) выплаченные проценты по депозитам юридических лиц — 100тыс. руб.
2) выплаченные проценты по сертификатам
— 52тыс. руб.
3) нереализованная отрицательная курсовая разница по операциям с иностранной валютой
— 18тыс. руб.
Облагаемая по ставке 24 % прибыль, полученная банком за отчетный период, составила:
(150 + 640 + 900 + 15 + 11) — (100 + 52 + 18) = 1 546тыс. руб.
Сумма налога на прибыль по ставке 24 %: 371 тыс. руб.
Сумма налога на прибыль по ставке 6 % по полученным дивидендам: 17,1 тыс. руб.
Пример 3. Коммерческий банк «Лидер» в отчетном периоде получил следующие доходы:
1) проценты по выданным кредитам — 100тыс. руб.;
2) положительные курсовые разницы — 150тыс. руб.;
3) штрафы по кредитным договорам — 16тыс. руб.;
4) оплата услуг по аренде сейфов для физических лиц —15 тыс. руб.
5) начисленные и полученные дивиденды по акциям иностранных организаций — 35тыс. руб. Коммерческим банком произведены следующие
расходы:
1) выплачены проценты по просроченному межбанковскому кредиту — 680тыс. руб.;
2) содержание арендованных автомашин для службы инкассации — 14 тыс. руб.;
3) содержание пожарной охраны — 37тыс. руб. Финансовым результатом за отчетный период
(кроме дохода в виде дивидендов) является убыток: (100 + 150 + 16 + 15) — (680 + 14 + 37) = 450 тыс. руб. (убыток)
Сумма налога на прибыль с суммы дивидендов (ставка налога — 15 %): 5,25тыс. руб.
В Федеральном законе «О банках и банковской деятельности» определено, что банки должны располагаться в специально оборудованных зданиях и помещениях. Особенно это относится к кассовым узлам. Поэтому в случае, когда банк покупает или арендует здание или помещение, которое ранее занимала небанковская организация, производятся расходы по реконструкции, а не по капитальному ремонту, причем независимо от объема и последующего назначения конкретного помещения (напри-
мер, если арендуется помещение под архив). Расходы на реконструкцию участвуют в формировании налоговой базы через амортизационные отчисления.
Специальные средства защиты: пульты централизованного наблюдения, мониторы, телекамеры, приборы охранно-пожарной сигнализации, оконные решетки, стальные двери и т. п. относятся к основным средствам банка (при удовлетворении стоимостным критериям). Амортизационные отчисления, начисляемые на их стоимость в течение налогового периода, учитываются при определении налоговой базы банка. Аналогичный подход к затратам по установке сигнализации для охраны здания и автомашин, по созданию охранной и сторожевой системы безопасности, коммуникаций средств связи (в том числе телефонизации) банка. Расходы по дальнейшему их содержанию относятся на затраты, уменьшающие налоговую базу.
Таким образом, правильность исчисления налога на прибыль сводится к вопросу о правильности определения состава доходов и расходов от реализации и внереализационных потоков, а также правильности применения установленных законодательством ставок.
Известно, что при подготовке ныне действующей гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» поднимался вопрос о возврате к налогу на доходы (или введении налога на активы) в отношении банковской и страховой деятельности. Однако этого не произошло. Предполагается, что существующий механизм налогообложения банковских операций послужит эффективным рычагом оптимизации объемов и направлений финансово-кредитной деятельности.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации.
3. Федеральный закон от 2 декабря 1990 года № 395-1 «О банках и банковской деятельности».
4. Положение по бухгалтерскому учету 9/99 от 6 мая 1999 г. «Доходы организации».
5. Положение по бухгалтерскому учету 10/99 от 6 мая 1999 г. «Доходы организации».
6. Гончаренко Л. И. Налогообложение организаций финансового сектора экономики. М.: Финансы и статистика, 2004.
7. Ширинская З. Г. и др. Сборник задач по бухгалтерскому учету и операционной технике в банках: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2002.
