Экономическое содержание, особенности исчисления и уплаты коммерческими банками налога на добавленную стоимость Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Налоговая система

ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ, ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ КОММЕРЧЕСКИМИ БАНКАМИ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

А.А. ГАДЖИЕВ,

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой денежного обращения

и кредита Дагестанского государственного университета

А.Х. ИБРАЙХАЛИЕВА, оператор отдела АОБИГРКЦНационального банка РДБР

Р.К. ДЖАНБАЛАЕВ, оператор ЭВМ Отдела жилищньх субсидий, г. Дербент

В составе доходных источников бюджетов всех уровней особое место занимает налог на добавленную стоимость (НДС). Экономическое содержание этого налога определяется добавленной стоимостью, т. е. частью стоимости товара (продукта, услуги), которую производитель добавляет к стоимости сырья, материалов, работ и услуг третьих лиц, используемых в процессе производства.

Такую добавленную стоимость товара (работ, услуг) можно вычислить различными способами: либо путем сложения компонентов добавленной стоимости, либо путем вычитания из общей стоимости продукта, товара ранее существовавшей стоимости.

После этого НДС можно определить путем применения существующей ставки НДС к разнице в ценах закупки и реализации товара по формуле:

НДС = Н • ДС. где Нс — ставка НДС;

ДС — добавленная стоимость.

Плательщиками налога на добавленную стоимость являются банки и небанковские кредитные организации, осуществляющие операции и услуги. Однако коммерческие банки относятся к той категории плательщиков НДС, большинство операций и услуг которых данным налогом не облагается и которые при своевременном выполнении предусмотренных Налоговым кодексом РФ (НК РФ) условий могут быть освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость. Это обстоятельство

предполагает особый порядок исчисления и уплаты НДС в коммерческих банках.

Во-первых, выявляя особенности объекта обложения налогом на добавленную стоимость у банков, следует исходить из того, что большая часть тарифов на услуги банков прямо не основываются на калькуляции себестоимости их производства и реализации. На уровень тарифов и себестоимости банковских продуктов и услуг оказывают влияние различные факторы:

— затраты на оплату труда;

— амортизационные отчисления;

— налоги, уплаченные за счет прибыли до налогообложения;

— отчисления на социальное страхование;

— проценты за кредиты и другие расходы.

Кроме того, на уровень тарифов по банковским услугам существенное воздействие имеют встречающиеся в банковской практике риски, в частности:

— кредитные риски, связанные с платежеспособностью клиентов и возвратом основной суммы кредитной задолженности;

— процентные риски и возможные изменения процентной политики;

— валютные риски и потери, связанные с изменением курса иностранных валют по отношению к российскому рублю и др.

Во-вторых, коммерческие банки могут быть освобождены от обязанностей налогоплательщика,

связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих календарных месяца его доходы без НДС не превысили 1 млн руб. и, если для этого они своевременно представили в налоговые органы письменные сведения, подтверждающие право на такое освобождение.

Такая мера предусмотрена действующим налоговым законодательством для стимулирования деятельности коммерческих банков, направленной на повышение степени капитализации за счет увеличения совокупного размера доходов и суммы прибыли, присоединяемой к уставному капиталу.

Банки, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, обязаны уведомить налоговые органы не позднее 20-го числа того налогового периода, начиная с которого они претендуют на налоговое освобождение.

При строгом выполнении отмеченных условий освобождение коммерческих банков от обязанностей налогоплательщика НДС производится на срок, равный 12 последовательным налоговым периодам. По истечении этого срока кредитные организации, как это предусмотрено в НК РФ, предоставляют в налоговые органы письменное уведомление и документы, подтверждающие соответствие суммы их выручки от реализации банковских продуктов и услуг налоговым требованиям.

Следует отметить, что банки, направлявшие в налоговые органы уведомление об использовании права на освобождение, не могут отказаться от этого освобождения до истечения срока, за исключением случаев, когда право на освобождение ими утрачено.

В-третьих, при определении размера тарифов на банковские продукты и услуги следует учитывать наличие на финансовом рынке (на рынке денег, кредитов, ценных бумаг) высокого уровня конкуренции. По этой и другим причинам одному и тому же клиенту разные банки могут предоставлять запрашиваемые услуги по разным тарифам или одну и ту же банковскую услугу разным клиентам банк может оказывать за дифференцированную плату. Такие колебания в ценообразовании на банковские продукты и услуги трудно совместить с реальными затратами, а следовательно, и с оценкой добавленной стоимости.

Указанное обстоятельство свидетельствует о том, что в коммерческих банках, осуществляющих свою деятельность, направленную на создание и реализацию продуктов и услуг в условиях конкурентной среды, практически отсутствует база для определения теоретически установленного объекта обложения налогом на добавленную стоимость.

Здесь, по существу, нет самой добавленной стоимости.

Анализ объекта обложения налогом на добавленную стоимость в банках целесообразно проводить параллельно с определением операций, не подлежащих налогообложению.

В целом не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость осуществление банковских операций, за исключением операций по инкассации денег.

Следовательно, НДС не облагаются:

— привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок) (в рублях и валюте);

— размещение привлеченных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

— открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

— осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

— кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

— купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

— осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;

— выдача банковских гарантий.

Перечисленные операции принципиально

совпадают с положениями ст. 5 Закона «О банках и банковской деятельности» в части, определяющей банковские операции. Согласно указанному закону осуществление банковских операций производится только кредитными организациями, имеющими право осуществлять отдельные банковские операции также в соответствии с полученной лицензией.

Налоговым кодексом РФ установлены и другие операции, при осуществлении которых банками, и только ими, они освобождаются от обложения НДС, а именно:

— выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

— оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент — банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение персонала.

Другие операции банков не входят в круг освобождаемых от обложения и облагаются НДС. Наиболее типичные из них находят отражение во второй

части ст. 5 Закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности». К ним относятся:

— приобретение права требования от третьих лиц и исполнение обязательств;

— лизинговые операции;

— предоставление в аренду специальных помещений, сейфов для хранения ценностей;

— доверительное управление денежными средствами и иным имуществом;

— консультативные, информационные услуги и др.

Таким образом, налогом на добавленную стоимость облагаются, по сути, посреднические услуги, осуществляемые банками либо без дополнительной лицензии, либо по специальной лицензии.

Банки как плательщики НДС. В банках, предлагающих свои услуги за плату, имеется утвержденный компетентным органом управления банка перечень платных банковских услуг с указанием тарифов. При применении к ним положений НК РФ в части НДС на практике определенное значение приобретают содержание и оформление банковских операций.

Наиболее распространенными платными услугами коммерческих банков являются:

— предоставление консультаций, банковских гарантий по кредитам;

— агентские услуги, услуги по купле-продаже иностранной валюты, драгоценных металлов и др.

Консультационные услуги в свою очередь подразделяются на отдельные группы:

— услуги по налаживанию технологического взаимодействия между различными участниками расчетов;

— услуги по обеспечению технологического оборудования расходными материалами, комплектующими изданиями;

— услуги по обслуживанию банкоматов, кассовых аппаратов и других установок;

—услуги по обслуживанию и программному обеспечению электронно-вычислительных машин;

— услуги по размещению пластиковых карточек и т. д.

Изготовление пластиковых карточек производится специализированными фирмами. Банки, передавая карточки клиентам за плату, включают полученные суммы в налоговую базу. Если на балансе банка полученные от эмитента карточки учитываются по цене, включающей НДС, налоговая база определяется как разница между ценой и ценой приобретения, включая НДС.

Услуги по банковским гарантиям предоставляются в соответствии с условиями по кредитным

договорам. Вознаграждение банка-гаранта не облагается НДС. Понятие банковской гарантии, порядок ее выдачи и обязанности гаранта определены статьями 368 — 378 ГК РФ. Так, согласно законодательству при предоставлении гарантии по кредитным договорам обычно заключается договор, в том числе с выдачей специального бланка.

С введением в действие НК РФ к числу не облагаемых НДС операций отнесены договора поручительства за третьих лиц (ст. 361 — 367 ГК РФ). Наиболее распространенным примером поручительства выступает вексельное поручительство — аваль векселя. В настоящее время комиссионные вознаграждения за авалирование банками векселей не облагаются НДС.

При получении от клиента банка суммы возмещения за услуги, не относящиеся к банковской деятельности (например, телекоммуникационные), банк обязан начислить НДС исходя из положения о том, что все поступающие средства, связанные с оказанием услуг, включаются в налоговую базу. Такой подход распространяется и на случай, если сумма получаемого возмещения равна сумме, уплаченной кредитной организацией поставщику с учетом НДС. Предполагается, что уплаченные поставщику суммы налога будут зачтены при расчетах банка с бюджетом по НДС.

Важное место в деятельности банка занимают агентские услуги. К ним прежде всего относятся услуги доверительного управления денежными средствами и иным имуществом по договорам с организациями и физическими лицами. Агентские посреднические по содержанию услуги облагаются НДС.

Налогом на добавленную стоимость не облагаются услуги в пунктах обмена валюты для населения, поскольку они обеспечивают обращение валюты на территории РФ в законодательно определенных пределах. Согласно ст. 39 НК РФ обращение валюты, в том числе иностранной, не признается как операция реализации. Рассмотрим эти услуги как банковские услуги по купле-продаже валюты, освобождаемые от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. Обменные операции осуществляются за счет собственных средств банка, которые имеются у него в валютной кассе с начала операционного дня (как условие начала работы обменного пункта). Доходом банка по купле-продаже валюты в обменных пунктах является курсовая разница между курсом покупки-продажи и официальным курсом, установленным ЦБ РФ на этот день.

Не облагаются НДС услуги по обработке документов по безналичным платежам. Согласно современному законодательству они не подлежит

обложению НДС, в том числе при получении дохода как в виде комиссионного вознаграждения, так и определения специального курса покупки чеков;

— по размену банкнот, а также экспертные услуги по определению подлинности банкнот, замене ветхих купюр (относятся к расчетно-кассовым операциям и не облагаются НДС);

— по конвертации, по купле-продаже безналичной валюты, которые осуществляются банками от своего имени за счет собственных и заемных (привлеченных) средств банка, так и посреднические операции по купле (продаже) валюты по поручению и за счет средств клиентов.

Разновидностью операции конвертации выступает обязательная продажа части валютной выручки экспортером продукции. Согласно валютному законодательству уполномоченные банки выступают агентами валютного контроля. Исходя из этого банки отслеживают своевременность и правильность выполнения обязательства по продаже части иностранной валюты.

По измененному порядку обязательной продажи части валютной выручки на внутреннем валютном рынке организация должна осуществлять продажу положенных 25 % валютной выручки на межбанковской валютной бирже, где в торгах участвует ЦБ РФ. Первичными документами являются заявки клиентов и брокерские справки банка. В этом случае банк является посредником, но процент за продажу валюты после вступления в действие гл. 21 НК РФ НДС не облагается.

Банки для привлечения клиентов могут не взимать комиссионные платежи непосредственно за операцию продажи обязательной части выручки. Для восполнения своих доходов устанавливается тариф за обслуживание (ведение) валютных счетов.

Согласно НК РФ доходы по ведению банковских счетов НДС не облагаются.

Функции агента валютного контроля не относятся к банковским операциям. В связи с этим услуги по выполнению банком функций агента валютного контроля, оформлению паспорта сделки экспортера (экспертные услуги) облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Паспорт сделки составляют только по внешнеторговым операциям, предусматривающим вывоз товаров с таможенной территории России в таможенном режиме экспорта и расчеты в иностранной валюте. Требование составления паспорта распространяется и на те сделки, которые предусматривают хотя бы частичный платеж в валюте. При расчетах за рубли, товарообменных операциях, а также при экспорте

работ и услуг составление паспорта не требуется.

Освобождение от НДС валютных операций не распространяется на такие операции банков, как операции, связанные с проведением и организацией торгов по реализации валюты.

С введением в действие НК РФ купля-продажа валюты и ценных бумаг по форвардным, фьючерсным контрактам, а также по опциону независимо от наличия реальной поставки финансовых ценностей и системы расчетов между участниками сделки, в том числе при осуществлении взаиморасчетов между ними путем перечисления вариационной маржи, не подлежат обложению НДС согласно освобождению по подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Исключение составляют доходы от брокерских и посреднических услуг.

Отметим также, что денежные средства в расчетах по биржевым торгам и страховые взносы, получаемые от участников торгов для покрытия вероятных рисков биржи, НДС не облагаются при условии их возврата или использования по целевому назначению.

Согласно НК РФ подп. 3 п. 3 ст. 149 установлено освобождение от НДС операций банков с драгоценными металлами и драгоценными камнями. Под драгоценными металлами понимается золото, серебро, платина и металлы платиновой группы. Металлы могут находиться в любом состоянии и виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Слитками являются стандартные или мерные слитки российского производства, соответствующие государственным стандартам, действующим в РФ, и зарубежного производства, соответствующие международным стандартам качества, принятым Лондонской ассоциацией участников рынка драгоценных металлов и участниками Лондонского рынка платины и палладия.

Перечень совершаемых банками операций с драгоценными металлами регламентирован Положением о совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории РФ и о порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами. Банки имеют право:

— покупать и продавать драгоценные металлы;

— привлекать драгоценные металлы во вклады;

— размещать драгоценные металлы от своего имени и за свой счет на депозитные счета в других банках;

— предоставлять и получать кредиты под залог драгоценных металлов;

— оказывать услуги по хранению и перевозке драгоценные металлов. К операциям по привлечению драгоценных металлов во вклады (до востребования и на определенный срок) от физических и юридических лиц относятся такие операции, как:

— открытие и ведение обезличенных металлических счетов (за исключением металлических счетов ответственного хранения драгоценных металлов);

— зачисление драгоценных металлов на счет;

— возврат со счета;

— перевод драгоценных металлов с других обезличенных счетов;

— зачисление на металлические счета при физической поставке драгоценных металлов;

— зачисление на металлические счета драгоценных металлов, проданных клиенту.

НДС не облагается размещение банком драгоценных металлов от своего имени и за свой счет на депозитные счета, открытые в других банках.

Кроме того, имеются и другие освобождения, относящиеся к операциям с драгоценными металлами согласно подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ (что необходимо знать банкам с точки зрения правильной выписки счетов-фактур своим контрагентам). Так, не облагается НДС: реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками Государственному фонду драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ и банкам; реализация драгоценных камней в сырье для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; обороты по реализации драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям, государственному фонду драгоценных металлов, ЦБ РФ и банкам; наконец, обороты по реализации драгоценных металлов в слитках Центральным банком РФ и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ.

Последнее распространяется на сделки банков по купле-продаже мерных слитков драгоценных металлов в установленном порядке с любыми покупателями, включая физических лиц, в том числе и с участием уполномоченных банков. При этом должны соблюдаться следующие условия:

— специальный субъект — банк;

— специальный объект реализации — драгметаллы в слитках;

— реализация;

— указанный объект должен оставаться в одном из сертифицированных хранилищ.

Право собственности предполагает право владения, пользования и распоряжения. Для по-

лучения освобождения по НДС право владения и пользования драгоценными металлами несколько ограничено, т. е. драгоценные металлы должны оставаться в сертифицированном хранилище.

При зачислении металла, приобретенного клиентом у банка, на металлический счет драгоценный металл не покидает сертифицированное хранилище. Однако при выдаче клиенту драгоценных металлов в физической форме со счета, открытого клиенту в банке-продавце, или со счета в ином банке, куда по металлическим счетам были переведены драгоценные металлы, они покидают сертифицированного хранилища, и у банка, реализовавшего металл, возникает, в соответствии с подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, обязанность по уплате НДС с реализации приобретенного ранее металла. Обязанность по уплате налога возникает в том налоговом периоде, в котором металл изымается клиентом.

В то же время транспортировка и временное краткосрочное хранение драгоценнных металлов специально уполномоченными перевозчиками для целей транспортировки металла из одного сертифицированного хранилища в другое не является фактом изъятия драгоценных металлов из сертифицированного хранилища.

При операциях с драгоценными металлами по договорам с организациями и физическими лицами НДС исчисляется с полной цены продажи слитков с зачетом НДС, ранее уплаченного поставщикам.

Операции по технологическому перемещению ценностей резервных фондов Банка России в пределах его структуры и по его распоряжению НДС не облагаются.

Не подлежит обложению реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств. К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся:

— монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой РФ или валютой иностранных государств (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;

— монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой РФ или валютой иностранных государств.

В соответствии с Законом РФ от 09.10.1992 № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» валютой Российской Федерации признаются находящиеся в обращении, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену рубли в виде банковских билетов (банкнот) ЦБ РФ и монеты.

Иностранной валютой являются денежные знаки в виде банкнот и казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве или группе государств, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки.

Как известно, налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Согласно ст. 154 «Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)» НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ без включения в них НДС с учетом особенностей, установленных указанной статьей для отдельных операций.

Наиболее важным моментом при определении налогооблагаемой базы для банков является то, что обложению НДС не подлежат банковские операции (за исключением инкассации).

Вопросы об уплате НДС (по посредническим операциям банков), о приобретении иностранной валюты, а также о предоставляемой кредитными организациями услуги (по установке системы «клиент — банк»), безусловно, имеют большое значение, поскольку ранее они вызывали много споров и не раз становились предметом судебных разбирательств. При реализации имущества, подлежащего учету (по стоимости) с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализации с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценки). В кредитных организациях до 01.01.2001 г. основные средства принимались к учету с НДС. Таким образом, при определении налоговой базы применяется фактическая цена (установленная в договоре) реализации товаров (работ, услуг), даже если она ниже себестоимости, т. е. пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует условию рыночных цен. Рыночная цена — это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Под рынком понимается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможнос-

ти покупателя приобрести товар (работу, услугу) на ближайшей территории РФ или за ее пределами. При определении рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании (более чем на 20 % в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени; при совершении внешнеторговых сделок.

Для обложения НДС, как, впрочем, и для обложения другими налогами, особое значение имеет определение даты возникновения объекта налогообложения, в данном случае реализации (передачи) товаров (работ, услуг). Обороты по реализации товаров (работ, услуг) включаются в декларацию за тот налоговый период, в котором возникает налоговое обязательство. Кредитные организации включают обороты по реализации услуг и имущества в том периоде, в котором доходы отражены на счете 701 «Доходы», т. е. на дату оплаты. Согласно ст. 167 «Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)» НК РФ оплатой признаются:

1) поступление денежных средств;

2) прекращение обязательств зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу;

4) получение от покупателя векселя третьего лица.

При получении налогоплательщиком собственного векселя покупателя датой оплаты признается дата оплаты указанного векселя или передача его по индоссаменту. В случае неисполнения покупателем обязательства, связанного с поставкой товаров (работ, услуг), датой оплаты признается наиболее ранняя из дат, а именно:

1) день истечения срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

При реализации банком услуг финансирования

под уступку денежного требования (факторинг), а также при реализации банком, получившим указанное требование, финансовых услуг дата реализации определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При реализации товаров (работ, услуг) определяется день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).