CC BY
195
11.4. ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СДЕЛОК
ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ С ИНВЕСТИЦИОННЫМ ЗОЛОТОМ В РОССИИ
Линников Александр Сергеевич, к.ю.н., адвокат, член Экспертно-консультационного Совета при Комитете Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации по конституционному законодательству, правовым и судебным вопросам, развитию гражданского общества. Должность: Председатель Совета. Место работы: Коллегия адвокатов Московской области "ЛИД Консалтинг". E-mail: a.linnikov@leadcons.ru
Аннотация. В статье выявлены проблемы налогообложения сделок физических лиц с инвестиционным золотом в России. На основании имеющегося российского и зарубежного опыта обоснованы и предложены конкретные методические и практические направления совершенствования действующего российского налогового законодательства в области финансовых операций с золотом.
Аннотация: В статье рассматриваются актуальные проблемы налогообложения сделок физических лиц с инвестиционным золотом в России. На основе глубокого анализа российского и зарубежного опыта автор предлагает и обосновывает конкретные практические направления совершенствования законодательства России в области налогообложения финансовых операций физических лиц с инвестиционным золотом.
Ключевые слова: инвестиционное золото, налоговое законодательство в области финансовых операций с золотом
Ключевые слова: инвестиционное золото, налог на добавленную стоимость (НДС), налоговое законодательство, оборот драгоценных металлов, налогообложение сделок физических лиц с инвестиционным золотом.
ISSUES OF TAXATION OF TRANSACTIONS OF INDIVIDUALS WITH INVESTMENT GOLD IN RUSSIA
Linnnikov Alexander Sergeevich, PhD at law, Attorney-at-Law LLM, Member of the Expert and Advisory Council of the Committee of the the Council of the Federation of the Federal Assembly of the Russian Federation on Constitutional Legislation, Legal and Judicial Affairs and Civil Society Development. Position: Chairman of the Council. Place of employment: Moscow Regional Bar Association "LEAD Consulting". E-mail: a.linnikov@leadcons.ru
Annotation: The article deals with issues of taxation of transactions of physical persons with investment gold in Russia. On the grounds of profound analysis of Russian and international practice the author puts forward and justifies actual propositions on improvement of the Russian legislation on taxation of financial transactions of individuals with investment gold.
Keywords: investment gold, value added tax (VAT), tax legislation, circulation of precious metals, taxation of transaction of individuals with investment gold.
На протяжении продолжительного времени не ослабевает накал научной и практической дискуссии вокруг режима налогообложения сделок физических лиц с т.н. инвестиционным золотом, т.е. золотом в виде мерных
слитков, используемым в качестве средства сбережения и накопления.
Несколько забегая вперед, следует отметить, что в настоящее время российским законодательством не предусмотрено понятие «инвестиционное золото», что создает множество теоретических и практических затруднений.
Использование золота в различных формах является одним из наиболее распространенных способов тезаврации (накопления богатства) в целях сбережения и обеспечения сохранности сбережений. В современной нумизматике и монетном деле монеты специального чекана, предназначенные для продажи лицам, предпочитающим хранить сбережения в виде драгоценных металлов, принято именовать «бульонами».1 Золотодобывающие государства выпускают золото в форме мерных слитков разного веса. В России для продажи промышленным способом изготавливаются мерные слитки золота весом в 10, 20, 50, 100, 250, 500 и 1000 грамм при пробе золота 999,9/1000.
Правительства и национальные банки некоторых стран в целях увеличения государственных доходов выпускают в продажу золотые и серебряные бульоны в виде монет специального чекана. От обычных тиражных и памятных (медальных) монет бульоны отличаются рядом признаков. Во-первых, большим весом, который, как правило, кратен тройской унции.2 Во-вторых, такие монеты фактически не являются средством платежа, а представляют собой товар, реальная (рыночная) цена которого сразу после выпуска устанавливается во много раз выше номинала, обозначенного на монете. В-третьих, бульоны сильно отличаются от обычных монет размерами и высокохудожественным оформлением.
Банк России осуществляет программу выпуска инвестиционных монет разного веса и номиналов с 1993 года.3 Инвестиционные монеты не используются по прямому назначению (в качестве средства платежа), а, по существу, являются слитками драгоценных металлов. Высокохудожественное оформление многих из таких монет является фактором, повышающим стоимость изделий и наделяющим их дополнительной нумизматической или художественной ценностью. Операции (сделки) с инвестиционными монетами освобождены от налога на добавленную стоимость (НДС) согласно ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). При этом, цена монет, как правило, максимально приближена к мировым ценам на драгоценные металлы, что позволяет лицам, продающим монеты, извлекать инвестиционный доход.
Спрос на золото среди населения продолжает оставаться высоким. При этом, граждане продолжают отдавать предпочтение инвестиционным золотым монетам, которые, зачастую, не имеют коллекционной или нумизматической ценности, а являются носителем желанного драгоценного металла. По сообщениям средств массовой информации, осенью 2013 года был отмечен всплеск спроса на инвестиционные монеты Банка России, отчасти обусловленный некоторым снижением их цены. При этом, инвестиционные монеты Банка России формально являются законным средством платежа на территории нашей страны, что делает их
1 От английского слова «ЬиШоп», которое, помимо прочих, употребляется в значении «мерный слиток»// Щелоков А. А. Монеты: исторические факты, легенды, открытия -М.: Эксмо,2009 - 384 с., ил. с.213- Энциклопедия коллекционера.
2 31,103 грамм.
3 Там же.//Щелоков А. А. Монеты: исторические факты, легенды, открытия-М.: Эксмо,2009-384с, -с.213-214.
приобретение финансовой операцией, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, в отличие от золота в слитках, которое становится облагаемым НДС товаром в момент, когда пересекает порог банковского хранилища. Именно НДС в силу ст. 149 НК РФ является основным экономическим ограничителем, препятствующим приобретению населением золота в слитках для целей сбережения и накопления.
Сторонники либерализации налогообложения следок физических лиц с золотом настаивают на необходимости отмены налога на добавленную стоимость для сделок физических лиц с золотом, ссылаясь на следующие обстоятельства:
1) сделки физических лиц с золотом, используемым в качестве средства сбережения и накопления, по существу, носят финансовый характер и в силу этого должны быть освобождены от НДС наряду с иными видами финансовых операций;
2) обложение следок физических лиц НДС приводит к избыточной налоговой нагрузке на физических лиц, отчуждающих драгоценный металл, поскольку таким образом НДС дополняет налог на доходы физических лиц, взимаемый в случае возникновения у продавца дохода в результате сделки;
3) очевидное противоречие неравноправия инвесто-ров-физических лиц, приобретающих инвестиционное золото в виде стандартных и мерных слитков по отношению к приобретателям инвестиционных монет Банка России общим принципам права и конституционным основам Российской Федерации. Экономический эффект такого неравноправия выражается, в частности, в избыточной налоговой нагрузке на физических лиц-приобретателей золота в слитках. Различием между инвестиционными монетами и слитками золота является то, что, формально, инвестиционные монеты Банка России наделены статусом законного платежного средства на территории России и, следовательно, формально, являются деньгами, то есть финансовым активом. Однако, рыночная стоимость золота, из которого изготовлены инвестиционные монеты, в подавляющем большинстве случаев, существенно (зачастую в десятки или сотни раз) превышает их номинал, а сами монеты не используются в качестве средства платежа и отсутствуют в денежном обороте. Такие монеты-бульоны, фактически, выступают исключительно в качестве инструмента финансовых вложений и тезаврации и, таким образом, выполняют экономическую функцию, тождественную функции инвестиционного золота в слитках.
Несоответствие установленного российским законодательством режима налогообложения сделок физических лиц с золотом мировой практике.
Противники изменения режима налогообложения сделок с золотом аргументируют свою позицию, преимущественно, только одним доводом, а именно тем, что либерализация оборота и налогообложения сделок с золотом с его физическим перемещением за пределы банковских хранилищ приведет к использованию золота не в целях накопления, а в иных целях, в том числе для изготовления ювелирных изделий. Такая позиция, в частности, находит отражение в ответе Минфмна России на обращение Союза золотопромышленников России.
Для того, чтобы достичь наилучшего понимания поставленного вопроса, рассмотрим некоторые положения российского законодательства, регулирующего оборот и налогообложение золота, а также практику налогообложения сделок с золотом.
Золото в Российской Федерации является объектом, ограниченным в обороте. Его оборот допускается либо по специальному разрешению,4 либо в случаях предусмотренных законодательством.
Возможность оборота золота как драгоценного металла, т.е. имущества, представляющего собой предмет материального мира и имеющий подлежащие измерению вес и форму, предусмотрена ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее - Закон о драгоценных металлах либо Закон № 41-ФЗ). Обращение драгоценных металлов определяется законом как «действие, выражающиеся в переходе права собственности и иных имущественных прав на драгоценные металлы и драгоценные камни, в том числе их использование в качестве залога».
Драгоценные металлы и драгоценные камни, приобретенные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также в собственности юридических и физических лиц.5 При этом право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.6
Таким образом, закон определяет золото как имущество, т.е., по существу, товар, находящийся в свободном экономическом и гражданско-правовом обороте наряду с иными видами товарно-матеральных ценностей с поправкой на установленные законом ограничения. При этом законодатель не делает различия между золотом-товаром и золотом-финансовым активом, используемым в качестве средства накопления и сбережения. Понятие «инвестиционного золота» в отечественном законе попросту отсутствует.
Говоря об ограничениях, налагаемых законодательством Российской Федерации на «физический» оборот золота, следует особо отметить следующие:
1. Предоставление Российской Федерации и субъектам Российской Федерации преимущественного права на заключение договоров о приобретении в собственность добытых и произведенных драгоценных металлов и драгоценных камней с субъектами их добычи и производства в целях пополнения Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, золотого запаса Российской Федерации, государственных фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации.7 Данная норма, по существу, косвенно подтверждает признание золота финансовым инструментом (инвестиционным активом) на государ-ственном уровне.
2. Включение драгоценных и редкоземельных металлов и изделий из них, а также драгоценные камни и изделия из них в Перечень видов продукции и отходов производства, свободная реализация которых запрещена.8
4 П. 2 ст. 129 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
5 П. 6 ст. 2 Закона о драгоценных металлах.
6 П. 2 ст. 218 ГК РФ.
7 П. 5 и п. 6 ст. 2 Закона № 41-ФЗ.
8 Указ Президента Российской Федерации от 22.02.1992 № 179 «О видах продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена».
3. Введение специального учета организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями Российской государственной пробирной палатой при Минфине России, за исключением кредитных организаций, которые вправе осуществлять операции с драгоценными металлами без постановки на специальный учет в органах федерального пробирного надзора до издания порядка ведения специального учета организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами.9
4. Обязательное лицензирование банковских операций с драгоценными металлами, Банком России.10
Обязанность физических лиц уплачивать налог на добавленную стоимость в случае перемещения приобретаемых ими золотых слитков за пределы хранилища банка, установленная ст. 149 Налогового НК РФ. По нашему мнению, целесообразность такого экономического барьера для проникновения золота в финансовый оборот весьма спорна и заслуженно подвергается последовательной критике.
По существу, российский законодатель разрешает только свободное обращение драгоценных металлов в виде государственных ценных бумаг (облигаций), номинированных в массе драгоценных металлов или обеспеченных драгоценными металлами и выпущенных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации в соответствии с законодательством.11
Стремление государства любыми методами сохранить монополию на обладание золотом и использование золота в качестве инвестиционного инструмента в экономике закономерно объясняется необходимостью поддержания стабильности национальной финансовой системы и обеспечения финансовой безопасности государства. Золотой запас Российской Федерации состоит из аффинированного золота в слитках, является частью золотовалютных резервов и используется в качестве инструмента финансовой политики государства, а также в целях удовлетворения его экстренных потребностей при чрезвычайных ситуациях. По информации, размещенной на сайте Банка России,12 по состоянию на 01.09.2013 международные резервы Российской Федерации в монетарном золоте составляют 45 472 млн. долларов США.13 Таким образом, роль золота как лидирующего инвестиционного актива в глобальном масштабе не вызывает сомнения.
Вместе с тем, государство ограничивает физических лиц, в т.ч. собственных граждан, в возможности свободно инвестировать сбережения в золото с целью их сохранения, в качестве альтернативы предлагая вкладывать средства на депозитных счетах либо вкладывать их в иностранную валюту, ценные бумаги и иные финансовые активы, стабильность и надежность которых в любой момент может быть поставлена под сомнение. Операции с финансовыми активами не облагаются на-
9 Письмо Банка России от 30.03.2005 № 50-Т «О постановке кредитных организаций на специальный учет в органах федерального пробирного надзора».
10 Ст.ст. 15 и 17 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях».
11 П. 2 ст. 22 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях».
12 http://cbr.ru/hd_base/default.aspx?Prtid=mrrf_m
13 Монетарное золото - определяется как принадлежащие Банку России и Правительству Российской Федерации стандартные золотые слитки и монеты, изготовленные из золота с пробой металла не ниже 995/1000. В эту категорию включается как золото в хранилище, так и находящееся в пути и на ответственном хранении, в том числе за границей.
логом на добавленную стоимость, что, делает их более экономически привлекательными в краткосрочной перспективе. Однако, катастрофические события, развернувшиеся в период глобальных финансово-экономических кризисов 1998 и 2008 годов, наглядно доказали низкую степень надежности финансовых активов, стоимость и ликвидность которых зачастую зависит от сиюминутной экономической конъюнктуры. Можно также напомнить события весны 2013 года на Кипре - так называемую «стрижку вкладов», в ходе которой существенная часть сбережений граждан в виде депозитов физических и юридических лиц, хранившихся в банках, была безвозвратно утрачена.
В настоящее время физическим и юридическим лицам в России доступны следующие виды инвестиционных операций с драгоценными металлами, в частности золотом:
- инвестирование в слитки драгоценных металлов. Для физических лиц это экономически неоправданный вид финансовых вложений. В случае изъятия слитка золота из хранилища банка у физического лица возникает обязанность уплатить НДС, в отличие от юридического лица, которое может предъявить НДС к возврату (зачету);
- приобретение инвестиционных монет из драгоценных металлов. По своей сути инвестиционные монеты являются средством платежа и их стоимость может носить нумизматическую ценность;
- открытие обезличенных металлических счетов. Для физического лица инвестирование таким способом является неоправданным, т.к. в случае изъятия слитка золота из хранилища банка возникает обязанность уплаты НДС, в отличие от юридического лица, которое может предъявить НДС к возврату. Кроме того отсутствует необходимая нормативная база, регулирующая этот вид деятельности.
Открытие металлических счетов ответственного хранения. Осуществляет только хранение золота. При этом нормативная база в этой области также несовершенна.
Необходимо отметить, что до недавнего времени в России действовал нормативный акт, определявший круг участников рынка драгоценных металлов - Положение о совершении сделок с драгоценными металлами на территории Российской Федерации, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30.06.1994 №756. Данное Положение утратило силу в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 16 марта 2013 года № 214 «О признании утратившими силу некоторых актов правительства российской федерации по вопросу обращения драгоценных металлов и драгоценных камней». Признание утратившим силу указанного постановления ослабило и так недостаточно полную нормативную базу рынка драгоценных металлов.
Кроме того с июня 2004 года после вступления в силу нового Федерального закона от 10.12.2003 №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» и исключения драгоценных металлов из перечня валютных ценностей золото и другие драгоценные металлы фактически перешли в разряд товаров (материальных запасов для промышленности).
Вспомним, что золотые монеты, являющиеся законным средством платежа в России, не облагаются НДС при их реализации физическим лицам. Мерные слитки золота, напротив, формально не являются финансовым активом, таким образом попадая в разряд товаров, реализация которых физическим лицам облагается НДС.
Таким образом, в отличие от норм права Европейского Союза,14 в Российской Федерации отсутствуют правовые нормы, определяющие статус золота как инвестиционного актива, операции с которым не подлежат обложению НДС. Более того, в российском законодательстве как таковое отсутствует понятие «инвестиционное золото».75
Под «инвестиционным золотом» мы предлагаем понимать золото в виде мерных слитков, используемое в качестве средства сбережения и накопления, в результате хранения и последующего отчуждения (продажи) которого может возникнуть доход, подлежащий налогообложению в установленном законом порядке.
Инвестиционный характер вложения сбережений в золото заключается в том, что это вложения на длительный срок. Данное условие согласовывается с позицией Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, изложенной в письме от 9 февраля 2012 г. № 03-04-05/6-140. Согласно позиции Минфина при продаже драгоценного металла, принадлежащего физическому лицу более трех лет, при возможности подтверждения срока нахождения продаваемого имущества в собственности налогоплательщика, полученный доход освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 17.1 статьи 217 НК РФ. Таким образом, продажа золота до истечения трехлетнего срока облагается налогом на доходы физического лица по ставке 13%. Вместе с тем, применение к следкам физических лиц еще и НДС, очевидно, возлагает на граждан избыточную налоговую нагрузку.
Отсутствие определения понятия «инвестиционное золото» в российском законодательстве неизбежно порождает ряд коллизий.16
С одной стороны, исходя из анализа действующего законодательства России, золото в слитках является обычным товаром, операции с которым подлежат обложению НДС при определенных условиях. С другой стороны, фактически, золото в виде мерных слитков представляет собой финансовый инструмент. Отдельные ученые-экономисты приходят к выводу о том, что, несмотря на то, что золото в ходе демонетизации утратило основные денежные функции и покинуло денежное обращение в рамках международных расчетов, оно стало часто использоваться хозяйственными субъектами и населением как высоколиквидный финансовый актив, традиционно используемый в целях тезоврации, особенно в периоды волатильности экономико-политической ситуации как в мире, так и внутри госу-дарства.17 Данный довод подтверждается в том числе тем, что при приобретении золота физическому лицу открывается так называемый банковский металлический счет, на котором оно учитывается. На банки возложена обязанность по учету операций с драгоценными
14 См. Директиву Совета Европейского Союза 2006/112/ЕС от 28.11. 2006 «Об общей системе налога на добавленную стоимость».
15 От лал. !т/ез!о, подразумевает долгосрочное вложение капитала в экономику внутри страны и за границей. // Ковалев В.В. Курс финансового менеджмента: М.: ТК Велби, Издательство Проспек, 2008. С. 218.
16 Юридическая коллизия - противоречие между существующими правовыми актами и институтами, правопорядком и притязаниями и действиями по их изменению, признанию и отторжению. Классическое противоречие между «сущим» и «должным» здесь приобретает правовые признаки. // Ю.А. Тихомиров. Юридическая коллизия. М.: Издательства «Манускрипт», 1994. С. 12.
17 Шишкин И.М. Золото как финансовый инструмент банковско-
го бизнеса. Диссертация на соискание ученой степени кандидата
экономических наук. Москва, 2007. С. 3.
металлами. Так, согласно разделу 2 Положения Банка России от 16 июля 2012 г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федера-ции»18, аналитический учет операций с драгоценными металлами ведется по видам драгоценных металлов (золото, платина, серебро и другие металлы) в учетных единицах чистой (для золота) или лигатурной (для платины и серебра) массы металла либо в двойной оценке (в рублях и учетных единицах чистой или лигатурной массы).
Следующей коллизией является то, что законодательство о страховании вкладов не распространяется на металлические счета физических лиц. Так, в п. 2 Положения Банка России от 12 ноября 1996 г. № 50 «О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами»19 даны определения следующим понятиям:
- банковские операции с драгоценными металлами -операции по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов;
- металлические счета - счета, открываемые кредитной организацией для осуществления операций с драгоценными металлами;
- обезличенные металлические счета - счета, открываемые кредитной организацией для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению и размещению.
Таким образом, российские кредитные организации при наличии соответствующей лицензии Банка России имеют право на привлечение драгоценных металлов во вклады, однако, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от «23 декабря 2003 г. № 177-ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Фе-дерации»20 для целей указанного закона под вкладом понимаются только денежные средства в валюте Российской Федерации или иностранной валюте, размещаемые физическими лицами или в их пользу в банке на территории Российской Федерации на основании договора банковского вклада или договора банковского счета, включая капитализированные (причисленные) проценты на сумму вклада. Отсутствие гарантий со стороны государства вкладчикам-держателям металлических счетов (владельцам золота), предоставляемых вкладчикам денежных средств, ставит первых в заведомо неравноправное положение по сравнению с «денежными» вкладчиками банков.
Устранение юридических коллизий и законодательных пробелов является необходимым условием для организации оборота инвестиционного золота и формирования доверия к банковской системе. Данные ограничения и пробелы законодательства не соответствует современным экономическим условиям, ограничивает приток инвестиций в экономику государства и идут в разрез с передовой зарубежной практикой и современным законодательством Европейского Союза (ЕС), которые мы кратко рассмотрим ниже.
Первоначально основным актом ЕС в области регулирования налогообложения операций с золотом была Директива Совета ЕС 98/80/ЕС от 12 октября 1998 г.
18 «Вестник Банка России» от «25» сентября 2012 г. N 56-57
19 «Вестник Банка России» от «11» ноября 1996 г. N 61
20 Собрание законодательства Российской Федерации от 29 декабря 2003 г. N 52 (часть I) ст. 5029.
касательно дополнений общей системы налога на добавленную стоимость и внесения изменений в Директиву 77/388/ЕЕС - Специальная схема для инвестиционного золота (далее - Директива 08/80/ЕС) 21.
Преамбула Директивы 98/80/ЕС содержит норму, согласно которой государства-члены должны освобождать от налога на добавленную стоимость поставки и импорт инвестиционного золота в пределах Европейского Союза, в том числе инвестиционного золота, представленного сертификатами аллокированного золота (хранимого в виде слитков, принадлежащих конкретным владельцам) или неаллокированного золота, или золота в обороте на золотых счетах, включая в частности, золотые займы и свопы, включая право собственности или требование в отношении инвестиционного золота, а также сделок, связанных с инвестиционным золотом, включая фьючерсные и форвардные контракты, ведущие к передаче права собственности или требования в отношении инвестиционного золота. Таким образом, операции физических лиц (а равно и инвесторов, - юридических лиц) с золотом полностью освобождены от НДС в Европейском Союзе на протяжении уже более, чем полутора десятилетий.
Указанным документом также предусмотрена дальнейшая либерализация налогового законодательства государств-членов ЕС, регулирующего операции с золотом. В частности, Директивой 98/80/ЕС установлено, что «поскольку сделки на рынке золота в слитках регулируются государствами-членами, требуется дальнейшее упрощение режима налогообложения из-за огромного количества и скорости совершения таких операций; поскольку государствам-членам разрешено не применять специальную схему, приостановить сбор налогов и отказаться от требований по учету».
Анализ некоторых положений налогового законодательства ряда государств-членов ЕС (Великобритания, Италия, Франция, Германия и Бельгия) показывает, что они надлежащим образом имплементировали Директиву Совета ЕС 98/80/ЕС в своё национальное законодательство. Таким образом, налоговым законодательством этих государств не предусмотрено взимание налога на добавленную стоимость при продаже инвестиционного золота физическими лицами.
В настоящее время в ЕС действует Директива Совета Европейского Союза 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 года «Об общей системе налога на добавленную стоимость» (Директива 2006/112/ЕС)22 которая, в значительно мере, переняла положения предыдущей Директивы 98/80/ЕС и содержит аналогичные требования к государствам-членам в отношении налогообложения операций с золотом.
Согласно п. 53 преамбулы Директивы 2006/112/ЕС «применение обычных норм о НДС к золоту создает существенное препятствие для его использования в целях финансового инвестирования и, таким образом, оправдывается применение к обороту золота специального налогового режима с целью повышения международной конкурентоспособности рынка золота ЕС». При этом согласно п. 53 преамбулы Директивы 2006/112/Ес реализация золота для целей инвестирования, по су-
21 Council Directive 98/80/EC of 12 October 1998 supplementing the common system of value added tax and amending Directive 77/388/EEC - Special scheme for investment gold // Official Journal L 281, 17/10/1998 P. 0031 - 0034
22 Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax // Official Journal L 347 11/12/2006. P. 4.
ществу, тождественна иным видам финансовых вложений, освобожденным от НДС. Следовательно, освобождение от НДС является наиболее подходящим налоговым режимом для реализации инвестиционного золота.
Следует отметить, что в ряде государств Европейского Союза существует так называемый налог на прирост капитальной стоимости (НПКС) - налог на доходы физических и/или юридических лиц, получаемый от имущественных сделок в виде продажи, дарения, обмена имущества, предоставления его в пользование другим лицам. По правовой природе НПКС не схож с НДС, однако, именно НПКС является основным видом налога, взимаемого при совершении операций с золотом в ряде европейских государств. В Российской Федерации функцию НПКС применительно к операциям физических лиц с золотом фактически выполняет налог на доходы физических лиц, ставка которого установлена на уровне 13%.23
Следует особо отметить, что европейский законодатель приравнивает операции физических лиц с золотом к операциям иных лиц (в т.ч. инвесторов - юридических лиц). При этом, основным признаком, квалифицирующим такие операции как сделки, подлежащие освобождению от НДС, является их инвестиционный характер. Подразумевается, что драгоценный металл (золото), приобретаемый и/или отчуждаемый участниками инвестиционных сделок, является финансовым активом, предназначенным для целей инвестирования, в т.ч. для целей сбережения, накопления и извлечения дохода (применительно к физическим лицам).
Разумно сделать вывод о том, что драгоценный металл (золото), предназначенный для использования в производственных целях, не может являться финансовым активом и, следовательно, операции с таким золотом носят торговый характер и подлежат обложению НДС наравне со всеми иными сделками купли-продажи товаров. Тем не менее согласно Докладу Европейской Комиссии от 01 июля 2013 года к промышленному драгоценному металлу в большинстве государств-членов ЕС применяется либо нулевая ставка НДС, либо законодательно закрепляется полное освобождение от его уплаты. 24
В Великобритании основным нормативным актом, регулирующим налогообложение прироста капитала, является Закон о налогообложении доходов 1992 года,25 согласно которому в отношении драгоценных металлов действует налог на прирост капитальной стоимости (capital gains tax). По данным за
2012-2013 годы, налог на прирост капитальной стоимости подлежит оплате в случае получения инвестором (физическим лицом) прибыли свыше 10 600,00 фунтов стерлингов за один финансовый год. При этом, лимит в сумме 10 600,00 стерлингов - это не стоимость продажи золотого слитка, а разница между ценой покупки и продажи золотого слитка. Ставки НПКС, действующие на
2013-2014 годы для физических лиц, составляют от 18 до 28 процентов (налоговая ставка зависит от общей суммы налогооблагаемого дохода за вычетом сумм, не облагаемых налогом). Операции физических лиц с золотом в Великобритании не облагаются НДС.
23 Ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации.
24 http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/ taxa-tion/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf
25 Taxation of Chargeable Gains Act 1992 // http://www.legislation. gov.uk/ukpga/1992/12/contents/enacted
Налоговым кодексом Франции,26 также как и законами Великобритании установлен налог на прирост капитальной стоимости, ставка которого составляет 34,5% со снижением налога на 10% в год, начиная с 3 года владения активом (золотом). Ставка налога формируется путем сложения 19% от разницы между ценой приобретения и продажи актива (в т.ч. инвестиционного золота в слитках), а также социального сбора в размере 15,5% от величины той же разницы. Во Франции НДС не применяется к операциям физических лиц с золотом.
В Италии НДС не распространяется на операции с так называемым «инвестиционным золотом». Согласно ст. 2 Закона от 14.10.20011 № 148 «О придании силы закона Законодательному декрету от 13.08.2011 №138 «О дальнейших первоочередных мерах по обеспечению финансовой стабилизации и развитию. О наделении Правительства полномочиями по изменению мест нахождения учреждений юстиции на территории Республики»27 операции с золотом, осуществляемые частными лицами, облагаются налогом на прирост капитальной стоимости по ставке 12,5%. В случае отсутствия документов, подтверждающих стоимость приобретения золота, ставка НПКС составляет 25% от всей суммы дохода от последующей продажи этого золота. Данное правило установлено ст. 68 «Налог на прирост капитала» Закона от 22.12.1986 № 917 «Консолидированный текст Закона о налогообложении доходов» в редакции, действующей с 22.08.2008 с изменениями и дополнениями, внесенными ст. 3 Законодательного декрета от 06.08.2008 № 112.28 В соответствии с требованиями закона от 17.01.2000 № 7 «О новом порядке регулирования рынка золота, включая исполнение Директивы Совета ЕС № 98/80/СЕ от 12.10.1998», в случае наследования или получения в дар золота в виде ювелирных изделий или инвестиционного золота, соответствующий доход наследника и одаряемого облагается налогом по ставке 10% .29
Анализ налогового законодательства Швейцарии, Германии и Бельгии показывает, что операции с инвестиционным золотом в этих государствах не облагаются ни налогом на прирост капитальной стоимости, ни налогом на добавленную стоимость.
В Соединенных Штатах Америки также как и в Европейском Союзе отсутствует НДС. При этом драгоценные металлы облагаются налогом на прирост капитальной стоимости (Capital Gain Tax). Согласно § 408 (М) (3) Налогового кодекса США 30 золото, серебро и другие металлы отнесены к особой категории, так называемым «collectibles», то есть предметам, представляющим коллекционную ценность. Помимо драгоценных металлов к ним относятся также марки, монеты, драгоценные камни, антиквариат, и предметы изобразительного искусства.
Подводя итог краткого анализа положений законодательства зарубежных государств, можно отметить, что в большинстве государств Европы с наиболее развитыми
26 http://legifrance.gouv.fr/affichCode.do?cidTexte=LEGITEXT000 006069577
27 Legge 14.10.2011 n.148 art. 2 // http://www.asaps.it/nuovo/ down-loads/files/2011 -L_%202011_09_14%2C%20n_%20148%20 (Conv_%20con%20mod_%20del%20Dl%2013_08_2011 %2C%20n_ %20138).pdf (Опубликован в Официальной газете № 216 от 16.09.2011).
28 Testo Unico del 22/12/1986 n. 917// http://www.gbsoftware.it/leg-ginotizia.asp?IdNews=2428
29 Legge 17.01.2000 n. 7 //http://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn :nir:stato:legge:2000 (Опубликован в Официальной газете № 16 от 21.01.2011).
30 http://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/408
финансовыми системами, а также в США операции физических лиц с инвестиционным золотом не облагаются налогом на добавленную стоимость. Государства-члены Европейского Союза при регулировании налогообложения операций с золотом руководствуются в основном интеграционным законодательством ЕС, которое освобождает операции с золотом от НДС.
Законодательством ЕС предусмотрено формирование бюджета ЕС, в том числе за счет НДС, взимаемого государствами-членами ЕС. При этом невозможно не обратить внимание на то обстоятельство, что законодательством ЕС предусматривается полный отказ от взимания НДС при реализации золота в целях развития внутреннего рынка золота в ЕС. Более того, крупнейшие финансовые центры, такие как Швейцария и Германия, вовсе не облагают специальными налогами доходы от сделок с золотом,31 что обеспечивает данным государствам дополнительные преимущества в привлечении потенциальных инвесторов. В целом налоговая политика Европейского Союза (Директива ЕС 2006/112/ЕС) в связи с неприменением к операциям с инвестиционным золотом налога на добавленную стоимость направлена на либерализацию законодательства государств-членов с целью стимулирования физических лиц инвестировать в золото. Однако подобные льготы не предусмотрены для «промышленного золота», т.е. золота, используемого в производстве ювелирных изделий, наукоемкой техники, медицине и т.п.
Принимая во внимание вышеизложенное, учитывая мировой и, в первую очередь, европейский опыт, предлагаем изменить налоговое законодательство путем исключения физических лиц, совершающих сделки купли-продажи золота в виде мерных слитков между собой или с уполномоченными банками из числа плательщиков НДС. Такая мера, несомненно, будет способствовать укреплению стабильности российской финансовой и системы и повышению инвестиционной привлекательности экономики нашей страны.
Либерализация налогового законодательства Российской Федерации в части отмены НДС для операций с золотыми слитками приведет к устранению барьеров для свободного обращения золотых слитков на территории России, таким образом, обеспечивая граждан надежным средством сбережения и укрепляя их уверенность в стабильности денежно-кредитной системы государства.
Согласно разделу III Государственной программы Российской Федерации «Экономическое развитие и инновационная экономика» (утверждена распоряжением Правительства РФ от 29 марта 2013 г. №467-р)32 в рамках подпрограммы будут реализованы основные мероприятия по созданию благоприятных условий для привлечения инвестиций в экономику Российской Федерации. Срок реализации подпрограммы: 2013-2020 годы. В этих документах планируется повышение качества налогового законодательства, а именно разработка и экспертиза нормативных правовых актов в области налогового законодательства, в том числе: совершенствование налогообложению финансовых инструментов.
С учетом изложенного, предлагаем внести следующие изменения в действующее налоговое законодательство России:
Упразднить налог на добавленную стоимость применительно к операциям физических лиц с золотом;
31 В данных государствах доходы от сделок с золотом не облагаются ни налогом на прирост капитальной стоимости, ни НДС.
32 Собрание законодательства Российской Федерации от 8 апреля 2013 г. N 14 ст. 1714
Ввести новую категорию налогоплательщика-физического лица - продавца золота, при условии его продажи лицу, не являющемуся кредитной организацией;
Ввести понятие «инвестиционное золото», под которым мы предлагаем понимать золото в стандартных и мерных слитках, приобретаемое физическим лицом в качестве средства сбережения и накопления, в результате хранения и последующего отчуждения (продажи) которого у физического лица может возникнуть доход, подлежащий налогообложению в установленном законом порядке;
Возложить обязанности налогового агента по уплате НДС на юридических лиц, приобретающих золото у физических лиц, за исключением уполномоченных банков. Таким образом, физическое лицо, приобретая золотой мерный слиток, будет иметь возможность самостоятельно избирать место его хранения, в т.ч. за пределами сертифицированного хранилища кредитной организации. При этом исключается наступление нежелательных негативных последствий в виде возможного изъятия золота из банковского оборота и использования золота не в целях накопления, а на иные цели, в том числе для изготовления ювелирных изделий. В случае продажи физическим лицом золота специализированной организации,33 осуществляющей изготовление ювелирных изделий, у последней возникает обязанность исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость. При этом, следует дополнительно отметить, что обязанность по уплате НДС будет возложена на такую специализированную организацию, т.е. юридическое лицо либо индивидуального предпринимателя. Установление излишних и не свойственных обязательств для ювелирных компаний, а также отрицательный экономический эффект в виде дополнительной налоговой нагрузки при продаже золота физическим лицом не уполномоченному банку обеспечит соблюдение интересов государства в части налогового администрирования и собираемости налогов.
Устранение налогового бремени в виде НДС при операциях с золотом окажет благотворное влияние на экономику России за счет повышения конкурентоспособности российских производителей золота, увеличения степени защищенности сбережений физических лиц и повышения общей инвестиционной привлекательности государства.
Рецензия
на статью Линникова А.С. «Вопросы налогообложения сделок физических лиц с инвестиционным золотом в России»
Актуальность выбранной автором тематики не вызывает сомнений, так как в действующем российском налоговом законодательстве имеет место целый ряд проблем, касающихся налогообложения сделок физических лиц по операциям с золотом.
Оценивая содержание статьи, следует отметить, что, на наш взгляд, автору в достаточной мере удалось отразить несоответствие установленного российским законодательством режима налогообложения сделок физических лиц с золотом в нашей стране, учитывая специфику осуществляемых финансовых операций и их отражение в действующих нормативно-правовых актах.
Автором методически правильно приведена классификация различных форм использования золота физическими лицами в целях сбережения и обеспечения сохранности сбережений,
33 Специальный учет - ведение реестра осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 2 Федеральный закон от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях").
что в дальнейшем позволило охарактеризовать и критически оценить существующий режим их налогообложения одним из наиболее существенных налогов, а именно - НДС. В статье сделан обоснованный вывод о том, что «именно НДС в силу ст. 149 НК РФ является основным экономическим ограничителем, препятствующим приобретению населением золота в слитках для целей сбережения и накопления». В связи с этим автором обобщены точки зрения сторонников либерализации налогообложения сделок физических лиц с золотом, которые настаивают на необходимости отмены налога на добавленную стоимость для сделок физических лиц с золотом, и приведены аргументы в их поддержку.
Наряду с этим в статье приведена позиция противников изменения режима налогообложения сделок с золотом, сделана соответствующая ссылка на имеющиеся аргументы.
Заслуживает также положительной оценки достаточно подробное изложение автором основных положений российского законодательства, регулирующего оборот и налогообложение золота, а также практики налогообложения сделок с золотом, что позволило выявить и систематизировать имеющие место недоработки и ограничения, препятствующие проникновению золота в финансовый оборот. Особо следует подчеркнуть обоснованность точки зрения автора о том, что «законодатель не делает различия между золотом - товаром и золотом - финансовым активом, используемым в качестве средства накопления и сбережения». Весьма примечательно, что в статье с целью устранения имеющих место коллизий приведено авторское понятие «инвестиционного золота», что свидетельствует о научной новизне сделанных предложений.
Наряду с этим автором сделан достаточно обоснованный вывод о том, что устранение юридических коллизий и законодательных пробелов является необходимым условием для организации и увеличения оборота инвестиционного золота и формирования доверия к банковской системе. Основываясь на глубоком анализе зарубежного опыта, автором сформулированы конкретные предложения о целесообразности внесения изменений в российское налоговое законодательство, касающееся налогообложения физических лиц, совершающих сделки купли-продажи золота в виде мерных слитков между собой или с уполномоченными банками из числа плательщиков НДС. Не вызывает сомнения, что предлагаемые автором изменения путем отмены НДС при операциях с золотом будут способствовать увеличению степени защищенности сбережений физических лиц и, соответственно, укреплению стабильности российской финансовой системы и повышению общей инвестиционной привлекательности государства.
Общий вывод. Статья Линникова А.С. написана на актуальную тему, в ней выявлены проблемы налогообложения сделок физических лиц с инвестиционным золотом в России; на основании имеющегося российского и зарубежного опыта обоснованы и предложены конкретные методические и практические направления совершенствования действующего российского налогового законодательства в области финансовых операций с золотом, что позволяет рекомендовать её к печати.
Рецензент - профессор кафедры «Налоговое консультирование» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации
д.э.н., профессор Кирина Л.С.
