Научная статья на тему 'Особенности начисления амортизации в связи с введением положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства»'

Особенности начисления амортизации в связи с введением положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства» Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
360
16
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Бессонова Галина Павловна, Куровская Елена Анатолиевна, Денисенко Ю. В.

Исследованы нововведения отражения в учете прогнозируемых и не поддающихся прогнозу изменений стоимости основных средств (в виде износа). Проанализированы основные факторы, влияющие на определение норм амортизации. Приведена сравнительная характеристика бухгалтерских и налоговых методов определения амортизационных отчислений на примерах.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Текст научной работы на тему «Особенности начисления амортизации в связи с введением положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства»»

В1СНИК ПРИАЗОВСЬКОГО ДЕРЖАВНОГО ТЕХН1ЧНОГО УН1ВЕРСИТЕТУ 2002 р. Вип. № 12

УДК 657.375.3

Бессонова Г.П.1, Куровская Е.А.2, Денисенко Ю.В.3

ОСОБЕННОСТИ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ В СВЯЗИ С ВВЕДЕНИЕМ ПОЛОЖЕНИЯ (СТАНДАРТА) БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 7 «ОСНОВНЫЕ

СРЕДСТВА»

Исследованы нововведения отражения в учете прогнозируемых и не поддающихся прогнозу изменений стоимости основных средств (в виде износа). Проанализированы основные факторы, влияющие на определение норм амортизации. Приведена сравнительная характеристика бухгалтерских и налоговых методов определения амортизационных отчислений на примерах.

Реформирование экономики нашей страны в рыночную создает условия для интеграции Украины в Европейский союз и мировую экономику, как составной части общемирового рынка. Одним из главных препятствий в достижении поставленной цели являлось использование системы учета, которая не была понятна иностранным инвесторам. Учитывая интересы инвесторов, переход к ведению учета и составлению отчетности по международным стандартам бухгалтерского учета является чрезвычайно важным и необходимым. При разработке украинских Положений (стандартов) бухгалтерского учета (далее П(С)БУ) соблюдаются требования об использовании международных стандартов финансовой отчетности. Вступление в силу П(с)БУ 7 «Основные средства» [1], с 01.06.00 г. привело к возникновению вопросов у практикующих бухгалтеров. Одним из основополагающих принципов стандарта является вопрос об амортизации, её понятии и методах начисления, об особенностях нововведений в этой области, которым авторы решили посвятить данную публикацию.

Характерной особенностью основных фондов (средств) является их длительное участие в производственном процессе с сохранением основных особенностей и первоначальной формы. Однако в течение срока эксплуатации основные фонды теряют свои потребительские и физические качества и в конечном итоге становятся непригодными к дальнейшему использованию. Таким образом, амортизация - это процесс перенесения стоимости основных фондов на произведенную продукцию (работы, услуги). С другой стороны, амортизация - это денежное выражение износа, которое производится с целью восстановления стоимости основных средств в процессе производства [3].

При приобретении объекта основных средств принимаются три основных решения: предприятие должно по каждому объекту основных средств определить ликвидационную стоимость, срок полезного использования и метод начисления амортизации [8].

Ликвидационная стоимость определяется в момент поступления объектов основных средств. Необходимо отметить, что на практике довольно трудно предусмотреть ликвидационную стоимость основных фондов в момент их поступления. В связи с этим, в случае если их ликвидационная стоимость незначительна или нет возможности осуществить её оценку, обычно считается, что ликвидационная стоимость объекта равна нулю, следовательно, первоначальная (переоцененная) стоимость объекта будет равна его амортизируемой стоимости. Исходя из вышесказанного, можно отметить, что базой для начисления амортизации является именно амортизируемая стоимость.

Метод начисления амортизации выбирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования [1]. Если

1 ГТГТУ, доцент

2 ГТГТУ, ассистент

3 ПГТУ, студентка

ожидаемый способ получения выгод на протяжении его эксплуатации меняется, следовательно, необходимо выбирать другой из предложенных в П(С)БУ методов.

Десятилетиями срок полезной эксплуатации объектов основных средств определялся исходя из единых норм амортизации (действующих на всей территории страны для всех предприятий), утвержденных законодательно. Фактически же одинаковые по техническим характеристикам основные средства использовались (и продолжают использоваться) разными предприятиями в различных условиях. Поэтому на разных предприятиях по истечении срока полезной эксплуатации объектов основных средств их изношенность была и будет различной. Следует обратить внимание на то, что срок полезного использования (или эксплуатации) объекта устанавливается предприятием самостоятельно. Такое нововведение непривычно для предприятий Украины, но право самостоятельно устанавливать срок эксплуатации объектов основных средств, определяется пунктом 23 П(С)БУ 7, согласуется с нормой П(С)БУ 16 «Расходы» [7]. Теперь на практике определение срока эксплуатации следует производить не расчетным, а экспертным путем. В основе этого определения должен лежать производственный план предприятия и план развития и повышения его эффективности. Чем более продолжителен срок использования объекта установлен, тем меньшая сумма износа будет включена в затраты предприятия и тем меньшую, при прочих равных условиях, можно будет установить цену или большую признать прибыль. Так как срок полезного использования объекта определяется самими предприятиями, то он может быть меньше, чем нормативный срок эксплуатации. Таким образом, срок полезной эксплуатации отражает намерения руководства предприятия относительно объекта основных средств с учетом накопленного опыта и оценки рыночной

В процессе принятия решения о приобретении основных средств необходимо сравнить затраты на их приобретение и планируемые доходы от их использования Центрально место а том процессе занимает планируемый срок полезного использования имущества.

При приобретении объекта принимаются три основных решения (о сроке его использования; о способе его эксплуатации; о том, что будет с ним после прекращения предприятием его использования). Каждое из них преломляется в бухгалтерском учете (см. рис.1).

Не секрет, что возможность выбора Рис. 1 - Логическая связь управленческих учетных оценок и некоторых элементов учетной решений и следствий в бухгалтерском учете политики не вызывает особого энтузиазма у

большей части украинских бухгалтеров. Ведь право выбора предоставлено предприятию, но принимать решение, как правило, приходится бухгалтеру, а значит, и ответственность возлагается на него. Кроме того, чтобы сделать выбор, следует учесть и сопоставить множество различных факторов. Например, для того, чтобы выбрать тот или иной метод начисления амортизации, необходимо иметь представление о достоинствах и недостатках каждого из них. А для того, чтобы установить срок полезной эксплуатации основных средств, нужны определенные технические знания и опыт работы в той сфере, в которой эти объекты используются.

Одним из отличий национальных стандартов от международных является возможность использования кроме пяти основных методов начисления амортизации и метод, предусмотренный налоговым законодательством. В результате шесть методов амортизации, предложенных П(С)БУ 7, можно сгруппировать в три категории [4]:

один метод, по которому начисляется одна и та же сумма амортизации в течении срока полезного использования объекта основных средств (прямолинейный метод); четыре метода, в соответствии с которым сумма амортизации постоянно уменьшается (метод уменьшения остаточной стоимости, метод ускоренного уменьшения остаточной

ситуации.

стоимости, кумулятивный метод, а также метод, определенный Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» [2]);

один метод, в соответствии с которым сумма амортизации находится в прямой зависимости от степени использования имущества (производственный метод).

Метод прямолинейного списания имеет свои плюсы и минусы. К преимуществами относят простоту расчета и равномерность распределения суммы амортизации между учетными периодами, что обеспечивает сопоставимость себестоимости продукции с доходом от её реализации. Недостатком данного метода считают то, что он не учитывает моральный износ, различие в использовании производственной мощности основных фондов в разные годы их эксплуатации и необходимость увеличения затрат на ремонт в последние годы службы. Таким образом, он наиболее приемлем для амортизации зданий, сооружений и общепроизводственного оборудования.

Метод уменьшения остаточной стоимости, метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивный метод объединяет то, что при их применении имеет место ежегодное понижение суммы начисленной амортизации. Так, метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости целесообразно применять для амортизации объектов, подверженных быстрому моральному старению, в силу чего срок их полезного использования может быть определен лишь приблизительно, например, компьютеры и оргтехника. Данные методы наиболее привлекательны тем, что в течение первых лет эксплуатации объектов (когда они практически новые) накапливается максимальная сумма денежных средств на приобретение новых объектов посредством амортизации, относящейся на себестоимость производимой продукции, а в последние годы эксплуатации тех же объектов, при увеличении затрат на их ремонт, сумма начисленной амортизации незначительна. Все это позволяет сбалансировать расходы производства в течение срока использования таких основных средств [9]. Было произведено сравнение применения методов начисления амортизации на конкретных объектах, результаты которого приведены в таблице и визуализированы на рисунке 2.

Достоинством производственного метода является соответствие величины начисленной амортизации объему продукции (работ, услуг). Он обеспечивает максимально равномерное (справедливое) распределение амортизационной стоимости на произведенную продукцию и рекомендуется авторами для конкретных подразделений цехов с неравномерным объемом производства. Недостатком этого метода является сложность определения (прогнозирования) выработки отдельных объектов основных средств.

Метод начисления амортизации, предусмотренный налоговым законодательством, кажется многим бухгалтерам наиболее привлекательным тем, что предполагаемая возможность сокращения объема учетной работы. Но если проанализировать этот вопрос детально, то выяснится, что применение «налогового метода» начисления амортизации в бухгалтерском учете, вероятнее всего приведет к дополнительным проблемам. Очевидно, что как бы не стремился бухгалтер сблизить порядок учета операций с основными средствами и начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, сделать это не удастся. Некоторые специалисты трактуют право предприятий на выбор «налогового метода» слишком буквально -как возможность использования положений ст. 8 «Амортизация» Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее Закон о прибыли) для отражения в бухгалтерском учете любых операций с основными средствами. При этом делается единственная оговорка о начислении в бухгалтерском учете амортизации по каждому отдельному объекту, а не по группам [5]. В других вопросах (порядок учета расходов на ремонт и модернизацию, учет индексации и т.д.) предлагается следовать нормам Закона о прибыли. Но в П(С)БУ 7 разрешено использовать в бухгалтерском учете только нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговыми методами. Никаких указаний о возможности использования в бухгалтерском учете остальных положений ст. 8 Закона о прибыли, кроме поквартального начисления амортизации по трем фиксированным ставкам методом уменьшения остаточной стоимости или «ускоренным налоговым» методом для определенной категории основных средств группы 3 П(С)БУ 7 не предусмотрено [10].

Таблица - Сравнение годовых сумм амортизации при различных методах её начисления.

Период Первоначальная стоимость, (грн.) Годовая сумма амортизации

при прямолинейном методе, (грн.) при методе уменьшения остаточной стоимости, (грн) при методе ускоренного уменьшения остаточной стоимости, (грн.) при кумулятивном методе, (грн.)

1-й год 20 000 3 600 7 380 7 200 6 000

2-й год 20 000 3 600 4 627 5 120 4 800

3-й год 20 000 3 600 2 938 3 072 3 600

4-й год 20 000 3 600 1 854 1 843 2 400

5-й год 20 000 3 600 1 171 765 1 200

Выбор оптимального метода начисления амортизации для каждого конкретного объекта основных средств является главной составляющей формирования амортизационной политики предприятия. Но метод амортизации, хотя и существенно влияет на её размер, скорее характеризует качественную сторону процесса распределения. Следует обратить внимание на количественный критерий амортизации. Таким критерием можно считать относительный размер амортизации, выраженный нормой амортизации, которая зависит в основном от четырех факторов (первоначальной и ликвидационной стоимости объекта основных средств, срока полезного использования, метода начисления амортизации). Из всех факторов точно определяется только один - первоначальная стоимость объекта основных средств. Все остальные могут быть установлены с различной степенью вероятности. С учетом вышесказанного для амортизационных отчислений от стоимости наиболее распространенных

видов основных средств могут быть предложены следующие методы начисления и нормы амортизации.

земля

имеет неограниченный срок использования, ликвидационная стоимость будет равна первоначальной, начислению амортизации не подлежит; морские причалы и сооружения могут использоваться в течение 50 - 70 лет, их ликвидационная стоимость составит порядка 1 - 2 % от первоначальной, предлагается начисление амортизации прямолинейным методом (норма амортизации равна \ -2 %), допускается применение кумулятивного; теплотехническое оборудование рекомендуется использовать в течение 10 -20 лет, следовательно, ликвидационная стоимость составить 3 - 5 % от первоначальной, амортизация начисляется прямолинейным методом по норме 5 -10 %, альтернативным является метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости;

Срок использования, года

1 - прямолинейный метод

2 - метод уменьшения остаточной

стоимости

3 - метод ускоренного уменьшения

остаточной стоимости

4 - кумулятивный метод

Рис. 2 - График годовых сумм амортизации

вычислительная техника моральный износ наступает через 4 года, материальный - 8 лет, на основании этого ликвидационная стоимость составит порядка 10 -12 % от первоначальной, для начисления амортизации целесообразно использовать метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости.

Выводы

1. Исследованы и на примерах рассчитаны методы амортизации основных средств, приведенные в одноименном П(С)БУ 7.

2. Выделены их положительные и отрицательные стороны для обоснования и принятия управленческих решений бухгалтерами-аналитиками предприятий по вопросам амортизации основных средств.

3. Приведены характеристики областей применения вышеупомянутых методов, основанные на оптимальном отражении экономической сущности физического и морального износа основных средств.

4. Выделены основные составляющие и представлен порядок формирования амортизационной политики предприятия.

5. Предложены рекомендации для практического использования теоретических основ в области амортизации основных средств.

Перечень ссылок

1. Национальные стандарты бухгалтерского учета // Все о бухгалтерском учете. -2000 - №86. - С.27-30.

2. Закон Украины О налогообложении прибыли предприятий (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР, с изменениями и дополнениями).

3. Олейник А.И. Реформирование бухгалтерского учета Украины с применением международных стандартов: Методические рекомендации / А.И. Олейник, С.И. Юрьева, Л.И. Рыбальченко. - X.: Основа, 2000. - 680с.

4. Шевченкова Л. Амортизация основных средств согласно П(С)БУ 7. / Л. Шевченкова. // Баланс. - 2000. - № 28. - С.41-46.

5. Назарбаева Р. Амортизация в формулах и примерах. / Р. Назарбаева. // Бизнес. Бухгалтерия. - 2000.-№ 27. - С.56-61.

6. Назарбаева Р. Амортизация в формулах и примерах. / Р. Назарбаева. // Бизнес. Бухгалтерия. - 2000. - № 28. - С.91-93.

7. Батищев В. Методы начисления амортизации: выбор должен быть осознанным. / В. Батищев // Бизнес. Бухгалтерия. - 2000. - № 45. - С.57-63.

8. Мушински Р., Токарь С. Бухгалтерский учет основных средств по новым правилам. / Р. Мушински, С. Токарь. // Бизнес. Бухгалтерия. - 2000. - № 48. - С.55-60.

9. Крысенко Т. Амортизация и выбытие основных средств. / Т. Крысенко. // ГлавБух. -2000. -№27.-С.46-53.

10. Юровский Б. Амортизация основных фондов. / Б. Юровский. // Экспресс-анализ. -2000. - № 39. -С.4-17.

Бессонова Галина Павловна. Доцент кафедры учет и аудит, окончила Донецкий Университет в 1967 г. Основное направление научных исследований - анализ финансового состояния предприятий (реструктуризация, санация).

Куровская Елена Анатолиевна. Ассистент кафедры учет и аудит, окончила Ждановский металлургический институт в 1986 г. Основное направление научных исследований -совершенствование разработки и аудит инвестиционных проектов.

Денисенко Юлия Валериевна. Студентка ПГТУ экономического факультета, специальности «Учет и аудит», группы УА - 98. Основные направления научных исследований - оптимизация управленческого учета на предприятиях.

Статья поступила 27.03.2002.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.