CC BY
30
В1СНИК ПРИАЗОВСЬКОГО ДЕРЖАВНОГО ТЕХН1ЧНОГО УН1ВЕРСИТЕТУ
Вип. № 19
2009 р.
УДК 657.282
Ягнюк В.А.*
ВЫБОР И ОБОСНОВАНИЕ ОПТИМАЛЬНЫХ МЕТОДОВ АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Рассмотрены вопросы возможности применения и выбора оптимальных методов амортизации (с учетом определения и обоснования сроков полезного использования) различных групп нематериальных активов промышленного предприятия для целей бухгалтерского учета в отечественных условиях ведения бизнеса на примере ОАО «ММК им. Ильича».
Обеспечение эффективного использования различных инструментов управления активами, одним из которых является амортизация, - приоритетное направление хозяйственной деятельности предприятий. Причем, в условиях экономического кризиса адекватная амортизационная политика может и призвана стать стабилизирующим фактором функционирования предприятия. Не секрет, что во время экономического кризиса в США в 1970 - 1975 гг. важную стабилизирующую роль сыграла новая политика, основанная на ускоренной амортизации. Она была введена в 1972 г. и без изменений просуществовала до 1981г. В первые два года ее действия наблюдался настоящий инвестиционный бум: был зарегистрирован ежегодный прирост инвестиций в сопоставимых ценах в размере 8-10 %[1]. Несомненно, существуют значительные различия между теми событиями и отечественными реалиями: это касается, и законодательных особенностей, и государственной политики, и исходного (докризисного) состояния субъектов хозяйственной деятельности.
Отечественная нормативно-правовая база создает возможность (иллюзию возможности) выбора амортизационной политики предприятий. Проведено значительное число исследований [1, 2] в сфере принятия решений относительно проведения эффективной политики амортизации.
Однако, следует отметить тот факт, что объектом подавляющего большинства подобных работ являются особенности амортизации основных фондов. При всей однородности подходов к амортизации основных фондов и нематериальных активов, существуют и принципиальные отличия.
Целью исследования является определение и обоснование оптимальных методов амортизации нематериальных активов промышленного предприятия.
Метод амортизации нематериальных активов предприятие определяет самостоятельно с учетом условий получения будущих экономических выгод. При этом п. 27 [3] установлено, что в случае если условия получения будущих выгод невозможно определить, то должен применяться прямолинейный метод. В остальных случаях используются методы амортизации, установленные [4] или налоговый метод начисления амортизации [5] (в данном случае метод, предусмотренный налоговым законодательством, аналогичен прямолинейному методу).
Итак, могут применяться следующие методы амортизации нематериальных активов:
1) прямолинейный;
2) производственный;
3) кумулятивный;
4) уменьшения остаточной стоимости;
5) ускоренного уменьшения остаточной стоимости.
Определим, какие из предложенных в [4] методов амортизации могут быть использованы для начисления амортизации нематериальных активов промышленного предприятия на примере ОАО «ММК им. Ильича» (информация приведена в табл. 1).
ПГТУ. аспирант
Таблица 1 - Структура и состав нематериальных активов ОАО «ММК им. Ильича»**
Группы нематериальных активов Код Остаток на начало года
стро- первичная (переоцененная) накопленная
ки стоимость амортизация
Права пользования природными ресурсами 010 - -
Права пользования имуществом 020 - -
Права на знаки для товаров и услуг 030 - -
Права на объекты промышленной стоимости 040 65 5
Авторские и смежные права 050 15 2
Гудвилл 060 182988 -
Другие нематериальные активы 070 3700 346
Итого 080 186768 353
"Примечания к финансовой отчетности о деятельности ОАО «ММК им. Ильича» за 2006 г. (форма № 5).
Прямолинейный метод амортизации предусматривает определение годовой суммы амортизации путем деления амортизируемой стоимости на срок полезного использования нематериального актива. Данный метод в настоящее время применяется на исследуемом объекте.
Производственный метод, по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта нематериальных активов. Применение производственного метода амортизации нематериальных активов, находящихся на балансе ОАО «ММК им. Ильича», необоснованно, поскольку невозможно определить объем продукции, выпущенный с использованием каждого конкретного нематериального актива, или связать его потенциальную производительность с использованием технического ресурса.
При кумулятивном методе годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта нематериальных активов, на сумму числа лет его полезного использования. Кумулятивный метод амортизации может быть применен для исследуемого объекта.
Применение метода уменьшения остаточной стоимости: годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации.
Рассмотрим возможность применения данного метода для амортизации нематериальных активов, находящихся на балансе ОАО «ММК им. Ильича». По нашему мнению, ликвидационная стоимость «ильичевских» нематериальных активов равняется нулю, что обусловлено следующими причинами:
- отсутствует безотказное обязательство другого лица по приобретению данного объекта в конце срока его полезного использования (не соблюдается условие принятия ликвидационной стоимостью значения отличного от нуля, предусмотренного частью первой п. 28 [3]);
- ликвидационная стоимость не может быть определена на основании информации существующего активного рынка по причине отсутствия как информации, так и активного рынка (для нематериальных активов не соблюдаются условия, предусмотренные п. 4 [3]); и нет уверенности, что этот рынок будет существовать на момент окончания срока полезного использования нематериального актива). Таким образом, не выполняется условие принятия ликвидационной стоимостью значения отличного от нуля, предусмотренного частью второй п. 28 [3].
Следовательно, при определении нормы амортизации по формуле [6]:
НАУ = 1-Ж \ААП
где НАУ ~ норма амортизации при использовании метода уменьшения остаточной стоимости;
ААл,ААп ~ ликвидационная и первоначальная стоимость нематериального актива соответственно;
Т - срок полезного использования нематериального актива. ¡ААл
Множитель г-= 0, а НАУ=1, что возможно при сроке службы объекта равном одно-
\ААП
му году; таким образом, данный метод из рассмотрения исключается.
Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости: годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и исчисляемой годовой нормы амортизации, исходя из срока полезного использования объекта, и удваивается. Очевидно, что этот метод «лишен недостатка» предыдущего метода и может быть использован для начисления амортизации нематериальных активов ОАО «ММК им. Ильича».
Итак, из рассмотрения, ввиду перечисленных выше причин, исключаются методы: производственный и уменьшения остаточной стоимости. Будем сравнивать методы: прямолинейный, кумулятивный и ускоренного уменьшения остаточной стоимости.
В процессе выбора метода амортизации перед предприятием часто стоит задача определения сравнительного экономического эффекта, достигаемого при использовании отдельных из этих методов. Показателем такого эффекта выступает сумма прироста чистого денежного потока, достигаемая при использовании любого из рассмотренных методов амортизации в сравнении с методом прямолинейной амортизации актива. Обычно расчет этого эффекта сводится к сравнению чистого денежного потока при ускоренной и прямолинейной амортизации актива. Сумма прироста чистого денежного потока в этом случае может быть рассчитана по следующей формуле [6]:
А ЧДЛа = НПх±А0>'-^°"\ (2)
í=l (1 + /)
где А.ЧДПа - сумма прироста чистого денежного потока, достигаемого при использовании
метода ускоренной амортизации актива за весь период его эксплуатации;
НП - ставка налога на прибыль, выраженная десятичной дробью;
АОу1~ сумма амортизационных отчислений при ускоренной амортизации актива в конкретном временном интервале (1);
АОы- сумма амортизационных отчислений при прямолинейной амортизации актива в конкретном временном интервале (1);
/ - временной интервал;
п - общий период эксплуатации актива, выраженный числом рассматриваемых временных интервалов (обычно в годах);
/ - дисконтный множитель, используемый при расчете настоящей стоимости денег, выраженный десятичной дробью.
Критерием выбора оптимального метода амортизации должно быть максимальное значение текущей стоимости денежного потока, то есть выполнение условия [5]:
АЧДПа^ тах. (3)
В настоящее время в ОАО «ММК им. Ильича» комбинате регламентированы следующие особенности амортизационной политики относительно нематериальных активов:
- метод начисления амортизации в бухгалтерском учете: прямолинейный;
- срок полезного использования 20 лет;
- норма амортизации На= 5 % (1,25 % в квартал);
- амортизируются объекты до достижения остаточной стоимостью нулевого значения;
- гудвилл не подлежит амортизации.
Итак, определим оптимальный метод амортизации нематериальных активов при следующих условиях:
- рассматриваются три метода: прямолинейный, с ним производится сравнение двух других: кумулятивного и метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости;
- срок полезного использования составляет 20 лет.
Подставив числовые значения в выражение (2), получим следующие результаты:
- при прямолинейном методе амортизации ЧД110 = 402,27 тыс.грн.;
- при кумулятивном методе амортизации ЧДП1 = 516,89 тыс.грн.;
- при методе ускоренного уменьшения остаточной стоимости ЧД112 = 481,04 тыс.грн.
В соответствии с выбранным критерием прирост дисконтированного денежного потока определяем путем вычитания из значений ЧДП, полученных при использовании кумулятивного метода и метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости, значения ЧДП, полученного при использовании прямолинейного (существующего на данный момент) метода:
&ЧДП1 = 516,89 - 402,27 = 114,62 (тыс.грн.);
А ЧДП2 = 481,04 - 402,27 = 78,77 (тыс.грн.).
Следовательно, оптимальным из рассмотренных методов является кумулятивный метод начисления амортизации, так как соблюдается условие А ЧДП —>тах.
Законодательство в области бухгалтерского учета дает еще одну возможность для оптимизации амортизационной политики в отношении нематериальных активов - корректировку сроков полезного использования. В соответствии с п. 26 [3]: «При определении срока полезного использования нематериальных активов следует учитывать:
- сроки полезного использования подобных активов;
- предусматриваемый моральный износ;
- правовые или иные подобные ограничения по срокам его использования и другие факторы.
Поскольку четкого определения срока полезного использования нематериальных активов в [3] не приведено, считаем возможным воспользоваться подобным определением приведенным в [4]. Срок полезного использования (эксплуатации) - ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).
Под функциональным (моральным) износом активов понимается снижение относительного уровня их полезности в результате устаревания, вызванного технологическим прогрессом. Значение этого фактора для нематериальных активов особенно велико, так как даже незначительное изменение может вызвать резкое увеличение интенсивности морального износа, и, как следствие, многократно уменьшить срок полезного использования [6].
По последнему критерию необходимо заметить, что речь идет о различных ограничениях для каждой группы нематериальных активов:
- для прав пользования природными ресурсами - это срок действия лицензий (других подобных разрешительных документов);
- для прав пользования имуществом - это срок, определенный условиями договоров, по которым передается право пользования;
- для объектов интеллектуальной (в т.ч. промышленной собственности) - это срок действия охранных документов (табл. 2). Для отдельных объектов (например, для промышленных образцов и знаков для товаров и услуг) срок действия может быть продлен, для других он установлен строго. Именно об этих ограничениях и идет речь в [3] и, конечно же, их нужно учитывать для определения срока амортизации объекта.
Рассмотрим возможность обоснования срока полезного использования нематериальных активов ОАО «ММК им. Ильича», используя приведенные выше условия. Из информации,
представленной в таблице 1, видно, что на балансе предприятия отсутствуют права пользования природными ресурсами и имуществом, права на знаки для товаров и услуг. Для объектов промышленной собственности предлагается установить срок на уровне продолжительности действия охранных документов. Гудвилл в соответствии с п. 10 [7] амортизируется в течение срока его полезного использования, но не более 20 лет. Учитывая условия определения полезного использования гудвилла, предусмотренные п. 11 [7], и особенности исследуемого предприятия, можно утверждать, что достоверно установить срок полезного использования сложно, поэтому предлагается установить его на предельно максимальном уровне 20 лет. В строке 060 «Другие нематериальные активы» учтены права пользования компьютерными программами. Предлагается, приняв во внимание динамичность обновления версий компьютерных программ, а, следовательно, высокий уровень функционального износа, установить короткие сроки (5 лет) полезного использования, а также выбрать один из ускоренных методов амортизации.
Сравним предложенные варианты при условиях:
- методы амортизации: прямолинейный, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный;
- критерий выбора прежний [6];
- сроки использования для объектов промышленной собственности - 10 лет; для компьютерных программ - 5 лет.
Таблица 2 - Срок охраны объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных
активов (срок действия охранных документов) [8]
Объект промышленной собственности Охранный документ Срок правовой охраны Срок возможного продления
Изобретение Патент 20 На период, в течение которого рассматривалась заявка, но не более 5 лет
Декларативный патент 6
Полезная модель Патент 10
Промышленный образец Патент 10 5
Сорт растений Свидетельство об авторстве на сорт Для растений и животных - 30 лет; Для деревьев и винограда - 35 лет
Топография интегральных микросхем Свидетельство 10
Следует заметить, что с 01.01.2004 г. приостановлен прием заявки на 6-ти летние декларационные патенты [8].
В процессе расчетов получены следующие результаты:
- при прямолинейном методе амортизации ЧДП0= 9,985 тыс.грн.;
- при кумулятивном методе амортизации ЧДП1 = 11,39 тыс.грн.;
- при методе ускоренного уменьшения остаточной стоимости ЧДП2= 11,06 тыс.грн.
В соответствии с выбранным критерием прирост дисконтированного денежного потока определяем путем вычитания из значений ЧД11, полученных при использовании кумулятивного метода и метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости, значения ЧД11, полученного при использовании прямолинейного (существующего на данный момент) метода:
АЧДП1 = 11,39-9,985 = 1,405 (тыс.грн.);
А ЧДП2 = 11,06-9,985 = 1,075 (тыс.грн.).
Таким образом, для амортизации нематериальных активов - объектов промышленной собственности при полезном сроке использования равном 10 годам выбираем кумулятивный метод.
Рассмотрим вариант амортизации компьютерных программ, если принять срок полезного использования равным 5 годам.
В процессе расчетов получены следующие результаты:
- при прямолинейном методе амортизации ЧДП0= 701,2956 тыс.грн.;
- при кумулятивном методе амортизации ЧДП1 = 745,68 тыс.грн.;
- при методе ускоренного уменьшения остаточной стоимости ЧДП2= 748,93 тыс.грн.
В соответствии с выбранным критерием прирост дисконтированного денежного потока: АР, =745,68 - 701,2956 = 44,3844 (тыс.грн.); АЧДП2=748,93 - 701,2956 = 47,6344 (тыс.грн.).
Таким образом, для амортизации компьютерных программ при полезном сроке использования равном 5 годам выбираем метод ускоренного уменьшения остатка.
Прирост дисконтированного денежного потока от амортизации гудвилла (в сравнении с состоянием на 2007 год, когда гудвилл не амортизировался): А ЧДП, =19473,5 тыс.грн.
Выводы
По результатам исследования, на основании принятых критериев, нематериальные активы в бухгалтерском учете в условиях ОАО «ММК им. Ильича» следует амортизировать:
- объекты промышленной собственности, используя кумулятивный метод, срок полезного использования равен 10 годам (в соответствии со сроком действия охранных документов);
- компьютерные программы, используя метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости, срок полезного использования равен 5 годам (с учетом объективных обстоятельств: ускоренного морального старения);
- гудвилл - прямолинейным методом со сроком полезного использования 20 лет.
Перечень ссылок
1. Орлов П. Об использовании в Украине разных систем амортизации / П. Орлов, С. Орлов // Экономика Украины. - 2005. - № 4. - С. 38 - 44.
2. Савченко А. Повышение инвестиционного потенциала ускоренной амортизации / А. Савченко, А. Никифоров //Экономика Украины. - 2007. - № 11. - С. 21 - 34.
3. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утв. приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242.
4. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утв. приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.
5. Петрушина В. KoviCHTapi до Закону Украши «Про оподаткування прибутку шдприемств» / В. Петрушина, М. Бойцова. - X.: Фактор, 2007. - 392 с.
6. Бланк И.А. Управление активами и капиталом предприятия / И.А. Бланк. - К.: Ника - Центр, Эльга, 2003.-448 с.
7. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединения предприятий», утв. приказом Министерства финансов Украины от 07.07.99 г. № 163.
8. Цибулъов П.М. Основи штелектуально! власносп / П.М. Цибулъов. - К.: 1нститут iнтслактуально!' власносп i права, 2003. - 172 с.
Рецензент: Т.Г. Логутова д-р экон. наук, ПГТУ
Статья поступила 16.02.2009
