CC BY
93
УДК 657.1
международный и украинским опыт бухгалтерского учета в сравнительном аспекте
К.В. БЕЗВЕРХИЙ,
кандидат экономических наук, главный бухгалтер E-mail: [email protected] ООО «Нъю-Парис», г. Киев, Украина
В статье освещен международный и украинский опыт бухгалтерского учета в сравнительном аспекте. При этом автор руководствовался принципом, согласно которому исследования такого рода в условиях институциональных преобразований осуществляются в неразрывной связи с производственными и интеграционными процессами, происходящими на современном этапе развития общества. На основе сравнительного анализа определены особенности бухгалтерского учета по международным и украинским стандартам. В связи с тем, что данный вопрос не полностью освещен в научной и практической литературе, выделены основные особенности бухгалтерского учета в соответствии с международными и национальными стандартами в отношении таких его объектов, как доходы, расходы, собственный капитал, биологические активы, запасы, обязательства, инвестиционная недвижимость, нематериальные активы, долгосрочные активы, аренда, основные средства, финансовые инвестиции. Сделан вывод о том, что хотя Украина активно внедряет в практику международные стандарты финансовой отчетности, в национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета все еще сохраняются существенные отличия от них.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, особенности, стандарты, доходы, расходы, собственный капитал, биологические активы, запасы, обязательства, инвестиционная недвижимость, нематериальные активы, долгосрочные активы, аренда, основные средства, финансовые инвестиции
В условиях постинформационного развития общества процессы стандартизации, унификации и гармонизации бухгалтерского учета требуют пересмотра и дальнейшего совершенствования организационных и методологических подходов к формированию его единых принципов.
Для успешного внедрения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в украинскую учетную практику прежде всего необходимо выяснить различия между ними и национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета (П(С)БУ). Поэтому особое значение приобретает задача выделения особенностей учета по МСФО и П(С)БУ в сравнительном аспекте.
Этой задачей в разное время занимались такие ученые-экономисты, как Н. Белинская, Ф. Бу-тынец, Ф. Ефимова, С. Голов, Р. Грачева, С. Гушко, И. Дынько, Т. Ефименко, И. Жолнер, В. Жук, А. Канцуров, В. Костюченко, Т. Кучеренко, Н. Ло-ханова, В. Мосаковский, М. Огийчук, В. Пархоменко, Н. Семенишена, Б. Хилл, И. Чалый, М. Шигун и др. Сегодня в среде ученых, связанных с изучением указанной проблемы, господствующим является утверждение о необходимости устранения несоответствий между отдельными положениями МСФО и П(С)БУ. Речь идет об оптимизации национальных положений бухгалтерского учета на основании международных норм, а в дальнейшем и отказе от применения П(С)БУ.
Не умаляя значимости научных наработок ведущих отечественных ученых-экономистов, заметим, что в их трудах еще не нашли достаточного отражения законодательные изменения. Это логично ставит вопрос об углублении и расширении исследований, направленных на выделение особенностей бухгалтерского учета по международным и украинским стандартам. Указанной цели служит, в частности, и настоящая статья.
В ряде предыдущих работ автора рассматривались принципы бухгалтерского учета на основании международного и украинского опыта [1], проблемы применения МСФО в Украине [2]. В настоящем исследовании внимание акцентируется на особенностях отражения разнотиповых объектов учета, что связано с существенными отличиями в международной и украинской практиках. При этом автором взят во внимание тот факт, что большинство исследователей в рамках данной проблемы останавливаются в основном на общих вопросах, касающихся реалий внедрения международных стандартов в практику бухгалтерского учета. Хотя тема МСФО не нова для ученых-экономистов, остаются незаполненными «ниши» отдельных аспектов ведения бухгалтерского учета по международным и национальным стандартам и их гармонизации применительно к особенностям украинского бухгалтерского учета.
Ниже представлена сравнительная характеристика отдельных положений международных и национальных стандартов. Исследование имеет многовекторный характер, поскольку каждый из поднятых на рассмотрение вопросов связан с отдельными объектами бухгалтерского учета. Проведение сравнительной характеристики начато с отражения доходов, расходов и капитала. Это объясняется тем, что данные объекты считаются наиболее важными для обеспечения жизнеспособности бизнеса. Доходы, расходы и капитал зависят друг от друга и являются своеобразным базисом деятельности на всех уровнях.
Различия в национальных и международных стандартах создают некоторые проблемы, заключающиеся в сложности согласования положений МСФО и (П(С)БУ) в целях гармонизации теории и практики ведения бухгалтерского учета. Ожидается, что исследование автора поможет упростить учетный процесс, послужит своеобразной
«инструкцией» по освоению теоретико-методологических аспектов организации бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности по международным и национальным стандартам.
Раскрытие темы начнем с основного различия между МСФО и украинскими П(С)БУ по отражению в бухгалтерском учете доходов. Оно заключается в том, что согласно МСФО (IAS) 18 «Выручка» [11] при наличии предоставленных услуг, в отношении которых на дату баланса не были подписаны акты, признается сумма дохода от таких услуг с одновременным признанием дебиторской задолженности в балансе [4, c. 49]. Такое правило, по мнению автора, ошибочно, так как без подписанных актов выполненных работ предприятие не имеет права признавать дебиторскую задолженность.
Различия между МСФО и украинскими П(С)БУ по отражению в бухгалтерском учете расходов:
1) МСФО не содержит ни одного специального стандарта, который регламентирует учет и отражение в финансовой отчетности расходов предприятия. В Украине вопросы учета и отражения в отчетности расходов предприятия регламентируются П(С)БУ 16 «Расходы» [25];
2) состав административных расходов и расходов на сбыт, определенный П(С)БУ 6 «Расходы», в целом соответствует требованиям МСФО, за исключением:
- в состав административных расходов не включается амортизация гудвилла, которая подлежит отражению в составе стоимости гудвилла в балансе;
- в состав расходов на сбыт включаются расходы на сомнительные долги покупателей, которые, соответственно, исключаются из состава прочих операционных расходов [4, c. 49].
Различия между МСФО и украинскими П(С)БУ по отражению в бухгалтерском учете собственного капитала:
1) имеют место расхождения между формами баланса (отчета о финансовом состоянии), предусмотренными П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» [18] и МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [7];
2) в основу отчета о собственном капитале положены принципы МСФО, но количество показателей в П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» [18] значительно больше, чем в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [7], что значительно увеличивает трудоемкость его составления. Отличие формы отчета о собственном капитале по П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» [18] от минимального перечня статей этого отчета, приведенного в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» [7], заключается в том, что она:
- основывается на одном из двух вариантов подачи, предусмотренных МСФО;
- детализирует перечень статей;
- не содержит статей «Дооценка (уценка) долгосрочных финансовых инвестиций» и «Курсовые разницы», связанных с монетарным статьями, которые являются частью чистых инвестиций в иностранные предприятия и отражаются в составе собственного капитала в финансовых отчетах до выбытия этих чистых инвестиций.
Различия между МСФО и украинскими П(С)БУ по отражению в бухгалтерском учете биологических активов:
1) определение биологического актива. В соответствии с п. 5 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [15] биологический актив - это живущее животное или растение. Однако в п. 4 П(С)БУ 30 «Биологические активы» [28] слово «живущее» отсутствует, что является заметным минусом для данного вида активов;
2) определение объекта учета биологических активов. Согласно п. 6 П(С)БУ 30 «Биологические активы» [28] объектом учета является отдельный вид или группа биологических активов, а в соответствии с параграфом 41 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [15] -только группа биологических активов;
3) характеристика биотрансформации. В приложении к П(С)БУ 30 «Биологические активы» [28] четко выделены виды биологических активов, а также виды основной и побочной сельскохозяйственной продукции, которая образуется в результате биотрансформации. Однако данное Положение бухгалтерского уче-
та [28] не содержит характеристики основных видов сельскохозяйственной деятельности и характеристики биотрансформации, которой могут подвергаться биологические активы, тогда как МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [15] дает характеристику и основным видам сельскохозяйственной деятельности (параграф 6), и биотрансформации (параграф 7);
4) классификация биологических активов. В П(С)БУ 30 «Биологические активы» [28] отсутствует разграничение между понятиями «зрелые биологические активы» и «незрелые биологические активы». Такому разграничению и характеристике активов уделено значительное внимание в параграфе 45 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [15]. Также в П(С)БУ 30 «Биологические активы» [28] отсутствуют понятия «потребляемые биологические активы» и «плодоносящие биологические активы», которые рассмотрены в параграфе 44 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [15];
5) признание биологических активов. П(С)БУ 30 «Биологические активы» [28] предусматривает, что текущие биологические активы растениеводства, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно, признаются и отражаются в составе незавершенного производства. Следовательно, такие активы растениеводства фактически не обособлены от запасов предприятия. Это противоречит МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», согласно которому биологические активы должны признаваться отдельно, независимо от того, можно определить их справедливую стоимость или нет [15];
6) отражение молодняка животных в составе необоротных и оборотных активов. Распределение биологических активов на долгосрочные и текущие (в частности распределение животных на основное стадо и стадо животных на выращивании и откорме) не является приемлемым с точки зрения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [15]. Поэтому отражение молодняка животных в составе необоротных или оборотных активов зависит от намерения предприятия по их дальнейшему
использованию. Если предприятие намерено в будущем перевести молодняк животных в основное стадо, то такой молодняк уместно отразить в составе необоротных активов;
7) государственные гранты в сельском хозяйстве. В П(С)БУ 30 «Биологические активы» [28] отсутствует раздел по отражению в учете государственных субсидий и лишь один пункт (п. 23) посвящен целевому финансированию и признанию его доходом. В МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» государственным грантам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью и биологическими активами, посвящены параграфы 34-38 [15]. При этом выделяются и характеризуются виды грантов - безусловный (п. 34) и условный (п. 35) [15]. Также приведен порядок признания дохода от государственных грантов;
8) анализ физических изменений и ценовой политики. В МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [15] в целях предоставления методики анализа влияния на изменение справедливой стоимости биологического актива приведены два фактора: физические изменения и изменения в ценах. В П(С)БУ 30 «Биологические активы» [28] аналогичных положений нет. Здесь будет уместным сказать об отсутствии
единства взглядов в украинских научных кругах по поводу указанных различий.
Так, Ф. Бутынец и С. Кучер констатируют факт лишь частичных совпадений основных положений П(С)БУ 30 «Биологические активы» и МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [30, с. 29]. В противовес им И. Замула утверждает, что разработанный в Украине П(С)БУ 30 «Биологические активы» слепо копирует МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [6, с. 208].
Ведущий ученый-экономист С. Голов отмечает, что степень несоответствия МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и П(С)БУ 30 «Биологические активы» незначительна [3, с. 205].
С точки зрения В. Жука, заложенная в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» методология оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции по «справедливой стоимости» является необоснованной с позиции современных экономических теорий и не учитывает отраслевых факторов стоимости. Она мотивирована интереса-
ми транснационального капитала на финансовых рынках и не раскрывает продовольственного, энергетического и социального значения активов аграрного бизнеса [5, с. 112].
Рассмотрим различия между МСФО и украинскими П(С)БУ по отражению в бухгалтерском учете обеспечения, непредвиденных обязательств и условных активов:
1) учету обеспечений посвящен МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» [12]. В П(С)БУ 11 «Обязательства» вопросы учета рассматривается в пп. 13-18 [23]. Содержание этих пунктов не противоречит нормам МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», однако их детализация отсутствует [12, 23];
2) в П(С)БУ 11 «Обязательства» [23] не определены критерии признания обязательств по их видам, тогда как в МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» [12] определен порядок признания отдельных видов обязательств, не раскрытых в П(С)БУ;
3) в П(С)БУ 11 «Обязательства» [23] в отличие от МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» [12] отсутствуют следующие важные термины и понятия: обязывающее событие; юридическое обязательство; обязательство, обусловленное сложившейся практикой; существующее обязательство; надежная расчетная оценка обязательства; наилучшая расчетная оценка;
4) украинские положения (стандарты) бухгалтерского учета не предусматривают осуществления оценки обеспечений до уплаты налогов. Согласно п. 18 П(С)БУ 11 «Обязательства» [23] обеспечения пересматриваются на каждую отчетную дату. Но при этом не сказано, что увеличение суммы обеспечений отображается как финансовые расходы (затраты по займам), что, по мнению автора, является существенным;
5) в П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» [22], как и в целом в украинских положениях (стандартах) бухгалтерского учета, отсутствует понятие «условные активы», которому уделено внимание в МСБУ (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»
[12]. Однако в Плане счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций содержится забалансовый счет 041 «Непредвиденные активы» [17]. Исследования С. Голова [3, с. 205] по вопросам несоответствия П(С)БУ 11 «Обязательства» и МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» дают основания оценивать ее степень как умеренную.
Различия между МСФО и украинскими П(С)БУ по отражению в бухгалтерском учете запасов:
1) оценочные резервы запасов. В соответствии с п. 31 МСФО (IAS) 2 «Запасы» предприятие имеет возможность создания оценочного резерва запасов (особенно для тех, которые реализуются по твердому контракту) [8]. В П(С)БУ 9 «Запасы» [21] такое положение отсутствует;
2) сторнирование обесцененных запасов. Согласно параграфу 33 МСФО (IAS) 2 «Запасы» [8] предполагается сторнирование убытков от обесценения запасов в случае, когда обстоятельств, повлекших списание запасов, больше нет. В соответствии с п. 29 П(С)БУ 9 «Запасы» [21] в подобном случае ранее признанные расходы не сторнируются, а признается доход, что, с точки зрения автора, является более целесообразным.
Степень несоответствия МСБУ (IAS) 2 «Запасы» и П(С)БУ 9 «Запасы» оценивается как незначительная [3, с. 204].
Различия между МСФО и украинскими П(С)БУ по отражению в бухгалтерском учете инвестиционного имущества:
1) примененная терминология. В п. 5 МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» [14] используется термин «недвижимость, занимаемая владельцем», а в п. 4 П(С)БУ 32 «Инвестиционное имущество» [29] - «операционное имущество». Указанные категории применены для определения одного и того же понятия;
2) модели оценки инвестиционного имущества. В отличие от П(С)БУ 32 «Инвестиционное имущество» [29] в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» [14] предпочтение
отдается подходу к оценке по справедливой стоимости (параграф 32); 3) отражение в учете стоимости основных средств, которые передаются в аренду вместе с инвестиционным имуществом. В соответствии с п. 50 МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» [14] кондиционеры, мебель, лифты, установленные на объекте аренды, входят в его стоимость (у арендодателя) и по отдельности не учитываются как объекты основных средств. Согласно п. 23 П(С)БУ 32 «Инвестиционное имущество» [29] мебель (в отличие от лифтов и кондиционеров) рекомендуется учитывать отдельно от объекта недвижимости.
Как отмечает И. Супрунова, П(С)БУ 32 «Инвестиционное имущество» по своему содержанию достаточно близко МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» [31, с. 273].
Различия между МСФО и украинскими П(С)БУ по отражению в бухгалтерском учете нематериальных активов:
1) в п. 13 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» [20] имеет место четкое ограничение признания безвозмездно полученного нематериального актива по справедливой стоимости, в то время как п. 44 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [13] разрешает признавать актив первоначально по номинальной стоимости плюс любые расходы, которые прямо относятся к подготовке актива к использованию;
2) в п. 17 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» [20] не признаются необходимые для создания актива косвенные расходы, которые можно обоснованно и последовательно разделить на актив как часть созданного на предприятии нематериального актива, тогда как в п. 66 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [13] они приводятся;
3) в п. 29 П(С) БУ 8 «Нематериальные активы» [20] отмечается, что начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив введен в хозяйственный оборот. Такой подход противоречит концепции международных стандартов финансовой отчетности. Согласно параграфу 97 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»
[13] амортизацию следует начислять тогда, когда этот актив становится пригодным к использованию, т.е. когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства. Поэтому если предприятие не начало начислять амортизацию на пригодный к эксплуатации нематериальный актив, то в целях составления отчетности по МСФО такую амортизацию нужно отразить, увеличив расходы и, соответственно, уменьшив остаточную стоимость по статье нематериальных активов;
4) в п. 5 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» [20] указывается, что в состав нематериальных активов включаются компиляции данных (базы данных). Однако не все расходы, связанные с базами данных, по МСФО могут быть признаны в качестве нематериального актива. В соответствии с п. 63 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [13] внутренне генерируемые базы данных не следует признавать как нематериальные активы. Согласно параграфу 64 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» расходы на внутренне генерируемые базы данных нельзя отделить от затрат на развитие бизнеса в целом. Следовательно, такие объекты не признаются как нематериальные активы;
5) в п. 5 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» [20] выделены шесть групп нематериальных активов, тогда как в п. 9 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [13] приведены распространенные примеры таких активов, а именно: компьютерное программное обеспечение; патенты; авторские права; кинофильмы; списки клиентов; права на ипотечное обслуживание; лицензии на рыбалку; квоты на импорт; франшизы; отношения с клиентами или поставщиками; лояльность клиентов; доля рынка и маркетинговые права. Также в параграфе 119 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [13] в качестве примера приведены семь классов нематериальных активов. Эти классы несколько отличаются от групп нематериальных активов согласно П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» [20];
6) в П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» [20] не
предусматривается раскрытие информации в примечаниях к финансовому отчету отдельно для нематериальных активов, которые являются внутренне генерируемыми, и для других нематериальных активов. Положение о раскрытии информации в примечаниях к финансовой отчетности, предусмотренное п. 122 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [13], в П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» [20] отсутствует;
7) в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [13] есть раздел «Внутренне созданный гуд-вил» (пп. 48-50). В П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» [20] после внесения изменений в 2003 г. отсутствует понятие «гудвил» и любые положения и пояснения на этот счет. Все, что касается гудвила, содержится в П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» [26];
8) в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [13] вопросу приобретения нематериального актива как части объединения бизнеса посвящены параграфы 33-43, тогда как в П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» [20] о таком поступлении нематериального актива не упоминается;
9) в П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» [20] не вошло значительное количество разделов, которые имеются в МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы» [13]. В частности отсутствуют следующие разделы:
- отдельное приобретение актива и приобретения в рамках объединения бизнеса;
- приобретение при помощи государственной субсидии;
- внутренне созданный гудвил;
- самостоятельно созданные нематериальные активы;
- оценка после признания (модель учета по фактическим затратам и модель учета по переоцененной стоимости);
- нематериальные активы с конечным сроком полезного использования;
- пересмотр оценки срока полезного использования;
- пересмотр периода и метода начисления амортизации.
С точки зрения И. Чалого, П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» и МСБУ (IAS) 38 «Немате-
риальные активы» не содержат в сравнительном аспекте принципиальных отклонений [32, с. 65]. Степень различий между П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» и МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы» оценивается как умеренная [3, с. 205].
Различия между МСФО и украинскими П(С)БУ по отражению в бухгалтерском учете долгосрочных активов, удерживаемых для продажи:
1) в МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» [16]есть раздел «Долгосрочные активы, использование которых должно быть прекращено» (пп. 13-14), что отсутствует в П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» [27]. Под долгосрочными активами, использование которых должно быть прекращено, согласно п. 13 МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» [16] понимаются активы, которые должны использоваться до конца срока;
2) согласно параграфу 17 МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» [16] предусмотрена ситуация, когда продолжительность осуществления продажи актива превышает один год. В этом случае предприятие должно оценивать расходы на продажу по их настоящей стоимости (т.е. дисконтированной суммой). Увеличение расходов с приближением срока продажи следует отображать в отчете о прибылях и убытках как финансовые расходы. Подобные указания в П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» [27] отсутствуют. Указанные различия между МСФО (IFRS) 5
«Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» и П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» свидетельствуют, по мнению автора, о незначительной степени их несоответствия.
Различия между МСФО и украинскими П(С)БУ по отражению в бухгалтерском учете аренды:
1) термины и существенные понятия, используемые в стандартах. В П(С)БУ 14 «Аренда» [24] отсутствуют понятия «валовые инвестиции в аренду» и «чистые инвестиции в аренду», которые содержатся в п. 4 МСФО (IAS) 17 «Аренда» [10];
2) ставка процента по аренде. В соответствии с п. 4 МСФО (IAS) 17 «Аренда» [10] - это ставка дисконта, которая в начале срока аренды ведет к тому, что совокупная приведенная стоимость состоит из:
а) минимальных арендных платежей;
б) негарантированной ликвидационной стоимости, которая равна сумме:
- справедливой стоимости переданного в аренду актива;
- любых первоначальных прямых затрат арендодателя;
3) в П(С)БУ 14 «Аренда» [24] такое понятие, как допустимая ставка процента (в связи со ставкой дисконтирования), отсутствует. Понятие «ставка процента на возможные займы арендатора», которая также может использоваться как ставка дисконтирования, в п. 4 П(С)БУ 14 «Аренда» [24] имеет иной смысл. О связи ставки процента на возможные займы арендатора со ставкой дисконтирования не упоминается;
4) незаработанный финансовый доход. Согласно п. 4 МСФО (IAS) 17 «Аренда» [10] незаработанный финансовый доход определен как разница между валовыми инвестициями в аренду и чистыми инвестициями в аренду. В П(С)БУ 14 «Аренда» [24] такое понятие отсутствует;
5) первоначальные прямые расходы. В соответствии с п. 4 МСФО (IAS) 17 «Аренда» [10] первоначальные прямые затраты - это дополнительные расходы, которые прямо относятся к ведению переговоров и заключению договора аренды, за исключением расходов, понесенных арендодателями-производителями или дилерами. Данные расходы арендодателем включаются в дебиторскую задолженность за имущество, предоставленное в финансовую аренду, и балансовую стоимость актива, переданного в операционную аренду. В П(С)БУ 14 «Аренда» [24] указанное понятие отсутствует;
6) классификация критериев отнесения аренды к финансовой. В пп. 10-11 МСФО (IAS) 17 «Аренда» [10] критерии отнесения аренды к финансовой разделены на две группы - основные (5 признаков) и дополнительные (3 признака). В п. 4 П(С)БУ 14 «Аренда» [24] все признаки указаны в одном перечне;
7) связь суммы расходов арендатора на амортизацию актива с суммой арендных платежей. В параграфе 20 МСФО (IAS) 17 «Аренда» [10] подчеркивается, что между указанными величинами прямая связь отсутствует, поэтому остаточная стоимость актива и сумма задолженности по объекту у арендатора не совпадают. В П(С)БУ 14 «Аренда» [24] такого тезиса нет, хотя он и важен.
Автор поддерживает мнение С. Голова, согласно которому степень несоответствия между П(С)БУ 14 «Аренда» и МСФО (IAS) 17 «Аренда» умеренная [3, с. 204].
Различия между МСФО и украинскими П(С)БУ по отражению в бухгалтерском учете основных средств:
1) классификация основных средств. В параграфе 37 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [9] выделены следующие классы основных средств: земля; земля и здания; машины и оборудование; корабли; самолеты; автомобили; мебель и принадлежности; офисное оборудование. В соответствии с п. 5 П(С)БУ 8 «Основные средства» [19] для целей бухгалтерского учета основные средства классифицируются по следующим группам: земельные участки; капитальные затраты на улучшение земель, не связанные со строительством; здания, сооружения и передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; инструменты, приборы, инвентарь (мебель); животные. В МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [9] не выделяются другие необоротные материальные активы, выделенные в самостоятельную группу в П(С)БУ 7 «Основные средства» [19];
2) отражение в учете переоценки основных средств. В соответствии с п. 29 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [9] предприятие может выбирать в своей учетной политике или модель учета согласно п. 30, либо модель
переоценки согласно п. 31, и применять эту политику ко всему классу основных средств. В п. 16 Национального стандарта бухгалтерского учета (НСБУ) 7 «Основные средства» [32] указано, что предприятие может переоценивать объект основных средств, т.е. стандартом предусмотрена только одна модель;
3) периодичность пересмотра ликвидационной стоимости объекта. Согласно параграфу 51 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [9] ликвидационная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться в конце каждого отчетного года. В П(С)БУ 7 «Основные средства» [19] такая норма, как четкое указание на периодичность пересмотра ликвидационной стоимости объекта, отсутствует;
4) методы амортизации и срок полезного использования объектов основных средств. В соответствии с п. 62 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [9] методы начисления амортизации включают: прямолинейный метод; метод уменьшения остатка; метод суммы единиц продукции. Согласно п. 26 П(С) БУ 7 «Основные средства» [19] методы начисления амортизации включают: прямолинейный метод; метод уменьшения остаточной стоимости; метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости; кумулятивный метод; производственный метод. До 2011 г. в П(С)БУ 7 «Основные средства» [19] существовал также метод, предусмотренный налоговым законодательством. С принятием Налогового кодекса Украины (далее - НКУ) эта норма формально (де-юре) была отменена. Однако реально (де-факто) она осталась, поскольку сроки полезного использования отдельных объектов основных средств предприятие может устанавливать в соответствии с НКУ - это, по сути, элемент налогового учета основных средств. МСФО такой подход не предусмотрен;
5) амортизация земель. В соответствии с п. 22 П(С)БУ 7 «Основные средства» [19] стоимость земельных участков не амортизируется. В п. 59 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [9] указана другая норма: если себестоимость земли включает в себя расходы на демонтаж, перемещение и восстановление территории,
эта часть стоимости земельного актива амортизируется на протяжении периода получения выгод от таких затрат. В некоторых случаях сама земля может иметь ограниченный срок полезной эксплуатации, тогда ее амортизируют методом, отражаемым выгоды, которые должны быть получены от нее. Проведенное исследование показало определенное несоответствие подходов к бухгалтерскому учету по МСФО и П(С)БУ. Эти различия имеют значительное влияние на конечные результаты применения обеих систем бухгалтерского учета. Учитывая, что между П(С)БУ и МСФО существует много расхождений, составленная в соответствии с П(С)БУ и подтвержденная аудитором финансовая отчетность, с точки зрения иностранного инвестора, может искажать реальное финансовое состояние предприятия.
Затронутые в статье вопросы не являются исчерпывающими и требуют дополнений, изменений, уточнений и конкретизации. Автор считает целесообразным в дальнейшем предложить дискуссию об отказе от применения П(С)БУ и использовании вместо них адаптированные под национальные условия ведения бизнеса и украинский менталитет международные стандарты финансовой отчетности.
Список литературы
1. Безверхий К.В. Принципы бухгалтерского учета и их влияние на учетно-отчетную информацию: украинский и международный опыт // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 6. С.49-62.
2. Безверхий К.В. Финансовая отчетность по МСФО: мифология от минфина // Бухгалтерский учет и аудит. 2013. № 2. С. 8-11.
3. Голов С.Ф. Бухгалтерский учет в Украине: анализ состояния и перспективы развития // Монография. Киев: Центр учебной литературы, 2007. 522 с.
4. Голов С.Ф., Костюченко В.Н., Кулага О.М. Трансформация финансовой отчетности украинских предприятий в финансовую отчетность по международным стандартам: методическое пособие. Киев: ФПБАУ, 2013. 268 с.
5. Жук В.М. Бухгалтерский учет: пути решения проблем практики и науки / Монография.
Киев: ННЦ «Институт аграрной экономики», 2012.454 с.
6. Замула И.В. Бухгалтерский учет экологической деятельности в обеспечении стойкого развития предприятия / Монография. Житомир: ЖГТУ, 2010. 440 с.
7. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». URL: http://www.minfin.gov.ua/ file/link/320282/file/IAS%2001.pdf.
8. МСФО (IAS) 2 «Запасы». URL: http:// www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_ date/2012/IAS_02.pdf.
9. МСФО (IAS) 16 «Основные средства». URL: http://www.minfin. ru/common/img/uploaded/ library/no_date/2012/IAS_16.pdf.
10. МСФО (IAS) 17 «Аренда». URL: http:// www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_ date/2013/RU_IAS_17_GVT_2009.pdf.
11. МСФО (IAS) 18 «Выручка». URL: http://minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_ date/2012/IAS_18.pdf.
12. МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». URL: http:// www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_ date/2012/IAS_37.pdf.
13. МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». URL: http://www.minfin.ru/common/img/ uploaded/library/no_date/2012/IAS_38.pdf.
14. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество». URL: http://www.minfin.ru/common/img/ uploaded/library/no_date/2012/IAS_40.pdf.
15. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». URL: http://www.minfin. ru/common/img/uploaded/ library/no_date/2012/IAS_41.pdf.
16. МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». URL: http://www.minfin. ru/common/img/uploaded/library/no_date/2012/ IFRS_05.pdf.
17. Об утверждении Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций: приказ Минфина Украины от 30.11.99 № 291. URL: http://zakon1. rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0893-99&p=1249293963784843.
18. Об утверждении Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 «Общие
требования к финансовой отчетности»: приказ Минфина Украины от 07.02.2013 № 73. URL: http://goo.gl/Wx3hm .
19. Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства»: приказ Минфина Украины от 27.04.2000 № 92. URL: http: //zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0288 -00/print1360181123302816 .
20. Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы»: приказ Минфина Украины от 18.10.1999 № 242. URL: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/ z0750-99/print1360181123302816.
21. Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 «Запасы»: приказ Минфина Украины от 20.10.1999 № 246. URL: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0751-99/ print1360181123302816.
22. Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность»: приказ Минфина Украины от 08.10.1999 № 237. URL: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/ z0725-99/print1360181123302816 .
23. Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 11 «Обязательства»: приказ Минфина Украины от 31.01.2000 № 20. URL: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0085-00/print1360181123302816 .
24. Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 14 «Аренда»: приказ Минфина Украины от 28.07.2000 № 181. URL: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0487-00/ print1360181123302816.
25. Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 «Расходы»: приказ
Минфина Украины от 31.12.1999 № 318. URL: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/z0027-00
26. Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий»: приказ Минфина Украины от 18.10.1999 № 242. URL: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/ z0750-99/print1360181123302816 .
27. Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»: приказ Минфина Украины от 07.11.2003 № 617. URL: http://zakon4.rada.gov. ua/laws/show/z1054-03/print1360181123302816 .
28. Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы»: приказ Минфина Украины от 18.11.2005 № 790. URL: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/z1456-05/print1349895223036546.
29. Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционное имущество»: приказ Минфина Украины от 02.07.2007 № 779. URL: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/ z0823-07/print1360181123302816.
30. Особенности бухгалтерского учета в сельском хозяйстве: учеб. пособие / под ред. Ф.Ф. Бутын-ца и И В. Замулы. Житомир: ЖГТУ, 2013. 412 с.
31. Супрунова И.В. Признание и оценка инвестиционного имущества в бухгалтерском учете // Проблемы теории и методологии бухгалтерского учета, контроля и анализа: международный сб. науч. тр. Житомир: ЖГТУ, 2010. Вып. 1. С.273-283.
32. Чалый И. БуХХХучет для взрослых. МСФО-трансформация. Управление прибылью. Налоги. Харьков: Фактор, 2011. 400 с.
International accounting Foreign experience
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
INTERNATIONAL AND UKRAINIAN ACCOUNTING EXPERIENCE IN A COMPARATIVE ASPECTS
Konstantin V. BEZVERKHII Abstract
The article highlights the international and Ukrainian accounting experience in a comparative perspective .
At the same time, the author has been guided by the principle that such studies in terms of institutional change is carried out in conjunction with production
and integration processes, which are taking place at the present stage of development of the society. Based on a comparative analysis, the paper determines the features of accounting according to the international and Ukrainian standards . Due to the fact that the issue was not fully discussed in scientific and practical literatures, the author draws attention to the main features of accounting in accordance with international and national standards for such items as income, expenses, assets, inventory, biological assets, liabilities, investment property, intangible assets, long-term assets, lease, fixed assets and financial investments . The paper comes to a conclusion that although Ukraine is actively implementing the practice of international financial reporting standards, there are still significant differences with them in national provisions (standards) of accounting.
Keywords: accounting, features, standards, revenues, expenses, equity, biological assets, stocks, bonds, investment property, intangible assets, long-term assets, lease, fixed assets, financial investments
References
1. Bezverkhii K.V. Printsipy bukhgalterskogo ucheta i ikh vliyanie na uchetno-otchetnuyu infor-matsiyu: ukrainskii i mezhdunarodnyi opyt [Accounting principles and their impact on accounting and reporting information: Ukrainian and international experience]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2013, no. 6, pp. 49-62.
2. Bezverkhii K.V. Finansovaya otchetnost' po MSFO: mifologiya ot minfina [IFRS financial statements: mythology of the Ministry of Finance]. Bukhgalterskii uchet i audit - Accounting and auditing, 2013, no. 2, pp.8-11.
3. Golov S.F. Bukhgalterskii uchet v Ukraine: analiz sostoyaniya i perspektivy razvitiya: monografi-ya [Accounting in Ukraine: analysis of current state and perspectives of development: a monograph]. Kyiv, Tsentr uchebnoi literatury Publ., 2007, 522 p .
4. Golov S.F., Kostyuchenko V.N., Kulaga O.M. Transformatsiya finansovoi otchetnosti ukrainskikh predpriyatii v finansovuyu otchetnost' po mezhd-unarodnym standartam: metodicheskoe posobie [Transformation of financial statements of Ukrainian enterprises in financial statements according to international standards: a guidance manual]. Kyiv, FPBAU Publ., 2013, 268 p.
5. Zhuk V.M. Bukhgalterskii uchet: puti resh-eniya probem praktiki i nauki: monografiya [Accounting: solutions to issues of practice and science: a monograph]. Kyiv, NNTs Institut agrarnoi ekonomiki Publ., 2012, 454 p.
6. Zamula I.V. Bukhgalterskii uchet ekolog-icheskoi deyatel'nosti v obespechenii stoikogo razvitiya predpriyatiya: monografiya [Accounting of environment activities to ensure sustainable development of an enterprise: a monograph]. Zhytomyr, ZSTU Publ., 2010, 440 p.
7. International Accounting Standard 1 Presentation of Financial Statements. Available at: http://www. minfin.gov.ua/file/link/320282/file/IAS%2001.pdf.
8. International Accounting Standard 2 Inventories. Available at: http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstand-ards/en/2013/ias2.pdf.
9. International Accounting Standard 16 Property, Plant and Equipment. Available at: http://eifrs. ifrs.org/eifrs/bnstandards/en/2013/ias16.pdf.
10. International Accounting Standard 17 Leases. Available at: http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/ en/2013/ias17.pdf.
11. International Accounting Standard 18 Revenue. Available at: http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstand-ards/en/2013/ias18.pdf.
12. International Accounting Standard 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. Available at: http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/ en/2013/ias37.pdf.
13. International Accounting Standard 38 Intangible Assets. Available at: http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bn-standards/en/2013/ias38.pdf.
14. International Accounting Standard 40 Investment Property. Available at: http://eifrs.ifrs.org/eifrs/ bnstandards/en/2013/ias40.pdf.
15. International Accounting Standard 41 Agriculture. Available at: http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bn-standards/en/2013/ias41.pdf.
16. International Financial Reporting Standard 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations. Available at: http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bn-standards/en/2013/ifrs5.pdf.
17. Order of the Ministry of Finance of Ukraine "On Approval of instructions on the use of the chart of accounts of assets, capital, liabilities and business operations of enterprises and organizations" of November 30, 1999 № 291 Available at: http://zakon1.
rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0893-99&p=1249293963 784843. (In Ukr.)
18. Order of the Ministry of Finance of Ukraine "On Approval of National Accounting Standart 1the General Requirements for Financial Reporting" of February 07, 2013 № 73. Available at: http://www. minfin.gov.ua/ control/uk/publish/article?art_ id=367055&cat_id=293533. (In Ukr.)
19. Order of the Ministry of Finance of Ukraine "On Approval of Accounting Standard 7 Property, Plant and Equipment" of April 27, 2000 № 92. Available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0288-00/print1360181123302816. (In Ukr.)
20. Order of the Ministry of Finance of Ukraine "On Approval of Accounting Standard 8 Intangible Assets" of October 18, 1999 № 242. Available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0750-99/ print1360181123302816. (In Ukr.)
21. Order of the Ministry of Finance of Ukraine "On Approval of Accounting Standard 9 Inventories" of October 20, 1999 № 246. Available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0751-99/ print1360181123302816. (In Ukr.)
22. Order of the Ministry of Finance of Ukraine "On Approval of Accounting Standard 10 Receivables" of October 08, 1999 № 237. Available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0725-99/ print1360181123302816. (In Ukr.)
23. Order of the Ministry of Finance of Ukraine "On Approval of Accounting Standard 11 Commitments" of January 31, 2000 № 20. Available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0085-00/ print1360181123302816. (In Ukr.)
24. Order of the Ministry of Finance of Ukraine "On Approval of Accounting Standard 14 Leases" of July 28, 2000 № 181. Available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0487-00/ print1360181123302816. (In Ukr.)
25. Order of the Ministry of Finance of Ukraine "On Approval of Accounting Standard 16 Expenses" of December 31, 1999 № 318 Available at: http://za-kon1.rada.gov.ua/laws/show/z0027-00. (In Ukr.)
26. Order of the Ministry of Finance of Ukraine "On Approval of Accounting Standard 19 Association
of Enterprises" of October 18, 1999 № 242. Available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z075 0-99/ print1360181123302816. (In Ukr.)
27. Order of the Ministry of Finance of Ukraine "On the Approval of Accounting Standard 27 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations" of November 07, 2003 № 617. Available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/showZz 1054-03/ print1360181123302816. (In Ukr.)
28. Order of the Ministry of Finance of Ukraine "On Approval of Accounting Standard 30 Biological Assets" of November 18, 2005 № 790. Available at: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/z1456-05/ print1349895223036546. (In Ukr.)
29. Order of the Ministry of Finance of Ukraine "On Approval of Accounting Standard 32 Investment Property" of July 02, 2007 № 779. Available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0823-07/ print1360181123302816. (In Ukr.)
30. Osobennosti bukhgalterskogo ucheta v sel'skom khozyaistve [The peculiarities of accounting in agriculture: a textbook]. Zhytomyr, ZSTUPubl., 2013,412 p.
31. Suprunova I.V. Priznanie i otsenka inves-titsionnogo imushchestva v bukhgalterskom uchete. Problemy teorii i metodologii bukhgalterskogo ucheta, kontrolya i analiza: mezhdunarodnyi sbornik nauchnykh trudov [Recognition and measurement of investment property in accounting. Problems of theory and methodology of accounting, control and analysis: international collection of scientific papers]. Zhytomyr, ZSTU Publ., 2010, no. 1, pp. 273-283.
32 . Chalyi I . BuKhKhKhuchet dlya vzroslykh. MSFO-transformatsiya. Upravleniepribyl'yu. Nalogi [BuKhKhKhuchet for adults. IFRS-transformation. Benefits management. Taxes]. Kharkov, Factor Publ., 2011, 400 p.
Konstantin V. BEZVERKHII
New-Paris Ltd, Kyiv, Ukraine kosticbv@mail . ru
