CC BY
13
Орлова А.Ю.
РАЗВИТИЕ НАУЧНО-МЕТОДИЧЕСКИХ ПОДХОДОВ К ОЦЕНКЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОМЫШЛЕННОЙ И МАШИНОСТРОИТЕЛЬНОЙ ПРОДУКЦИИ
Во время переживаемого затяжного мирового экономического кризиса, который продолжается пятый год, особую актуальность приобретают вопросы обоснованной оценки себестоимости произ-
водимой продукции, работ, услуг (далее - продукции) каждого вида. Это обусловлено тем, что определяющим фактором при принятии решения о приобретении товара значительно чаще стала выступать
более низкая цена, а не его более высокое качество. Для гибкого управления ценами и ассортиментом выпускаемой продукции предприятие должно с достаточной точностью определять себестоимость каждого изделия. Вместе с тем существуют проблемы в теоретическом и методическом обеспечении оценки себестоимости промышленной и машиностроительной продукции.
Проблеме оценки себестоимости производимой продукции посвящены работы Бригхэма Ю., Хьюстона Дж., Гарисона Т., Норина Э., Брюера П., Филинкова А., Шеремета А.Д., Иванова Ю.Б., Котлярова Е.И., Грищенко О.В., Ришара Ж. и других ученых. Однако имеются еще недостаточно разработанные аспекты этой многогранной проблемы. Цель настоящей работы состоит в анализе содержащихся в нормативных документах Украины научнометодических подходов к оценке себестоимости промышленной и машиностроительной продукции, а также выявлении возможных путей их совершенствования.
С 1991 г. по 1996 г. в Украине действовали «Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР» [5, с. 3-39]. В 1996 г. опубликовано «Типовое положение по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности», утвержденное Кабмином
Украины (далее «Типовое положение 1996 г.»), которое не внесло существенных изменений в методические подходы к определению себестоимости [8]. Этот документ, как и предыдущий, делал акцент на определение производственной и полной себестоимости промышленной продукции каждого вида, производимой на предприятии, на основе отражения всех прямых и косвенных расходов. В 2000 г. Минфином Украины было утверждено «Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Затраты» (далее по тексту -П(С)БУ 16), которое определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о затратах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности. [12]. П(С)БУ 16 основано на распространенном в США и других промышленно развитых странах методе «директ-костинг» (direct cost). Изначально в 30-е годы ХХ века этот метод был основан на учете в себестоимости продукции только прямых переменных затрат. Совершенствование его происходило в направлении выделения из косвенных затрат переменных элементов и прибавления их к прямым затратам. Например, по степени охвата числа статей затрат на предприятиях в англосаксонских странах в различные периоды времени Жак Ришар выделил 4 методических подхода к оценке себестоимости реализованной продукции [7, с. 57-58].
После введения в действие П(С)БУ 16 не было отменено «Типовое положение 1996 г.». Эти существенно отличающиеся методическими подходами и терминологией документы действовали до 2002 года параллельно. Так, П(С)БУ16 регламентирует расчет производственной себестоимости, которая в соответствии с «Типовым положением 1996 г.» может быть определена как неполная производственная себестоимость (без общехозяйственных (административных) затрат). В 2002 году «Типовое положение 1996 г.» было отменено, хотя многие предприятия продолжали пользоваться этим документом. На взгляд автора, его не следовало отменять, а стоило продолжать совершенствовать, пояснив различия в сферах применения и используемой терминологии. Тем более что П(С)БУ 16 имело ряд существенных недостатков.
В связи с тем, что методические подходы к учету затрат, определяемые П(С)БУ 16, «Законом о налогообложении прибыли» 1997 года [9], а с 2011 года Налоговым кодексом Украины [10], различались и будут различаться, предприятия ведут параллельно бухгалтерский и налоговый учет. Существенные различия были даже на уровне используемой терминологии. Так, при оценке налогооблагаемой прибыли до 2011 года не выделялась себестоимость реализованной предприятием продукции за отчетный период, а
использовался термин «валовые расходы». В Налоговом кодексе Украины различия в используемой терминологии и в некоторых методических подходах по сравнению с П(С)БУ 16 обоснованно уменьшились.
Рассмотрим основные рекомендации П(С)БУ 16. В соответствии с п. 7 «расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отображаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены». Такой подход соответствует международным стандартам бухгалтерского учета, к которым после 2001 года стали применять термин "Международные стандарты финансовой отчетности" (МСФО).
Согласно п.11 П(С)БУ 16 себестоимость реализованной на протяжении отчетного периода продукции состоит из ее производственной себестоимости, нераспределенных постоянных об-щепроизодственных расходов и сверхнормативных производственных расходов. При этом отсутствует четкое определение сверхнормативных производственных расходов. Производственная же себестоимость продукции включает в себя: прямые материальные расходы; прямые расходы на оплату труда; другие прямые расходы; переменные об-
щепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы. Производственная себестоимость продукции уменьшается на справедливую стоимость сопутствующей продукции, которая реализуется, и на стоимость продукции, которая используется на самом предприятии по оценке возможного ее использования. Последняя рекомендация появилась только в декабре 2002 г., хотя существовала в «Типовом положении 1996 г.».
В соответствии с П(С)БУ 16 перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции устанавливаются предприятием. Согласно п. 17, затраты, связанные с операционной деятельностью, которые не включаются в себестоимость реализованной продукции, делятся на административные расходы, расходы на сбыт и прочие операционные расходы. Таким образом, в соответствии с этой рекомендацией термин «себестоимость реализованной продукции» отражает только ее неполную производственную себестоимость.
По мнению автора, в П(С)БУ 16 рассматривается порядок определения суммарной себестоимости реализованной продукции всех видов за определенный период, и отсутствуют рекомендации по калькулирования полной себестоимости реализованной продукции каждого вида. Аналогично обстоит дело и в промышленно развитых странах. Там так-
же на основе налогового законодательства и стандартов бухгалтерского учета рассчитывают суммарную себестоимость реализованной продукции всех видов за определенный период (финансовый учет), а для оценки себестоимости продукции отдельных видов используют управленческий учет [2, с. 14-15]. У нас же П(С)БУ 16 необоснованно приписывали
функцию определения себестоимости реализованной предприятием продукции конкретных видов, для которой оно не предназначено.
Ситуация несколько улучшилась после принятия в 2011 году Налогового кодекса Украины. При этом следует учитывать, что в Налоговом кодексе вообще не рассматриваются и не должны рассматриваться вопросы оценки себестоимости реализованной предприятием продукции отдельных видов. Его анализ показывает, что рекомендации по определению налогооблагаемой прибыли, полученной предприятием за отчетный период, в значительной мере приблизились к П(С)БУ 16 в части оценки себестоимости реализованной продукции всех видов, а также терминологии. Хотя и имеются отдельные отличия.
В условиях широкого использования в Украине и в других странах систем ускоренной амортизации следует различать фискальную и фактическую (экономическую, бухгалтерскую) величину амортизационных отчислений. Фискальная величина амор-
тизационных отчислений рассчитывается по нормам и правилам, содержащимся в Налоговом кодексе, в том числе и в соответствии с ускоренными системами начисления. При этом в первые годы или в течение всего амортизационного периода искусственно завышаются суммы амортизационных отчислений по сравнению с действительными темпами износа средств труда. Искусственное завышение сумм амортизационных отчислений вызывает разрешенное законодательством занижение налогооблагаемой прибыли предприятия, а следовательно, и налога на прибыль. В последующие же годы суммы амортизационных отчислений, наоборот, искусственно занижаются. Поэтому фискальная ускоренная амортизация выгодна только для рентабельных предприятий и должна использоваться только для расчета величин налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль. Нерентабельные же предприятия не будут иметь никаких преимуществ от ускоренной амортизации и сейчас имеют право от нее отказаться.
В период же с 1997 по 2000 г. для фискальных целей и для определения себестоимости продукции действующими тогда нормативными актами ошибочно предписывалось использовать одни и те же преимущественно ускоренные системы амортизации. К сожалению, некоторые предприятия и до сих пор продолжают поступать точно так же. При этом рентабельные
предприятия за счет этого завышают фактическую себестоимость своей продукции и занижают не только налогооблагаемую, но и фактическую прибыль. Завышение фактической себестоимости продукции снижает возможности рентабельного предприятия осуществлять гибкую политику ценообразования и в полной мере реализовывать свои конкурентные преимущества. Убыточные же предприятия завышают не только фактическую себестоимость своей продукции, но и свои убытки, что приближает момент их банкротства. Для оценки действительных затрат предприятия, связанных с производством продукции, следует рассчитывать фактические величины амортизационных отчислений на конкретном предприятии в соответствии с неускоренной системой начисления.
Нормы и методы неускоренной фактической (бухгалтерской) амортизации должны определяться на предприятии на основании ожидаемых фактических сроков службы до списания конкретных средств труда. Согласно С(П)БУ 7 «Основные средства» и МСФО этот срок службы назван сроком полезного использования [4, 12]. В С(П)БУ 7 рекомендовано использовать те же методы начисления амортизации, что и в Налоговом кодексе: прямолинейный, метод уменьшения остаточной стоимости, метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный, производственный.
При этом сейчас предприятия имеют право выбирать любой из этих методов. Но, к сожалению, до сих пор в нем отсутствует описание цели фактической (бухгалтерской) амортизации. Она, по мнению автора, заключается в определении действительных темпов утраты средствами труда стоимости и фактических величин амортизации неускоренными системами за каждый период их использования. Кроме того, представляется целесообразным исключить метод уменьшения остаточной стоимости как из С(П)БУ 7, так и из Налогового кодекса. В соответствии с этим методом годовая норма амортизации (Нг) в процентах зависит от срока полезного использования объекта (минимально допустимого срока амортизации) (Тп), соотношения его ликвидационной (Бл) и первоначальной (Бп) стоимости. В С(П)БУ 7 и Налоговом кодексе ее рекомендовано определять по следующей формуле:
Нг = (1 -#)-100. (1)
Поскольку на величину ликвидационной стоимости (Бл) в Налоговом кодексе нет никаких ограничений, то можно подобрать такое значение Бл, при котором годовая норма амортизации (Нг) окажется выше, чем методом ускоренного уменьшения остаточной стоимости при одинаковом значении минимально допустимого срока амортизации. Справедли-
вость данного вывода покажем на следующем примере.
Первоначальная стоимость средства труда 150 тыс. грн., ликвидационная стоимость -
3840 грн., а срок полезного использования или амортизации объекта - 4 года. Годовая норма амортизации (Нг) для этого средства труда составит:
Нг = (I - 100 = 1 - V0O256)• 100 = 60%. (2)
Согласно методу ускоренного уменьшения остаточной стоимости начисление амортизации производится аналогично, однако годовая норма амортизации рассчитывается по другой формуле:
Нг =1002 =1002 = 50%. (3)
Годовая норма амортизации по методу ускоренного уменьшения остаточной стоимости оказалась на 20% меньше, чем по методу уменьшения остаточной стоимости. Такой же разрыв будет и на уровне ежемесячных норм амортизации. При изменении срока полезного использования или амортизации объекта с четырех до пяти лет величина разрыва между нормами амортизации составит 50%. Более того, метод, основанный на формуле (1), отсутствует в международных стандартах. В МСФО (IAS) 16 «Основные средства» под таким названием используется по сути другой метод. Согласно ему нормы амортизации
рассчитывают как произведение норм, применяемых при прямолинейном методе для данного срока полезного использования или амортизации объекта на определенный коэффициент (1; 1,5; 2; 3). Поэтому используемый в С(П)БУ 7 и Налоговом кодексе метод с названием «метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости» является одним из его вариантов, то есть методом уменьшения остаточной стоимости по двойной норме. Отсюда следует, что даже название «метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости» в отечественных нормативных документах выбрано неудачно. В России, например, в соответствии с МСФО (IAS) 16 используют также 3 метода: линейный, уменьшаемого остатка и единиц производства продукции (производственный). МСФО (IAS) 16 рекомендует пересматривать срок полезного использования объекта и метод амортизации не реже одного раза в год.
Налоговый кодекс Украины в отличие от П(С)БУ 7 ограничивает возможности предприятий по выбору методов, сроков амортизации и порядка переоценки объектов основных средств. Так, в нем установлены минимально допустимые сроки амортизации средств труда каждой группы в пределах от 2 до 20 лет. Минимально допустимый срок амортизации в 2 года установлен для ЭВМ, других машин для автоматической обработки информации,
связанных с ними средств считывания или печати информации, компьютерных программ, телефонов, микрофонов и раций, стоимость которых превышает 2500 гривен. Максимальное значение минимально допустимого срока амортизации в 20 лет предусмотрено для зданий. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости может применяться предприятиями только к объектам основных средств, которые входят в группы 4 (машины и оборудование) и 5 (транспортные средства).
В современных условиях каждое предприятие, зарегистрированное в Украине, должно обязательно вести налоговый и бухгалтерский учет, а управленческий учет может вестись по желанию. При этом важно более точно оценивать себестоимость отдельных видов продукции. Каждая отрасль промышленности имеет свою специфику. Например, до 2002 г. на отечественных машиностроительных предприятиях с единичным и мелкосерийным типом производства нормативными документами обоснованно было рекомендовано применять позаказный метод, а на предприятиях с серийным и массовым типом производства - попроцессный метод [5, с. 17]. Такой же подход реализован и в управленческом учете промышленно развитых стран [1, 2].
Выводы. Существующая в Украине методическая база для определения себестоимости промышленной и машиностроитель-
ной продукции в разрезе ассортимента нуждается в совершенствовании. Предложенное совершенствование научно-методического подхода к оценке себестоимости промышленной и машиностроительной продукции в части определения амортизационных отчислений позволит повысить ее точность. Это даст возможность предприятиям более эффективно
управлять ценами, ассортиментом выпускаемой продукции и реализовывать свои конкурентные преимущества. Аргументирована необходимость исключить «метод уменьшения остаточной стоимости» как из С(П)БУ 7, так и из Налогового кодекса, оставив метод с аналогичным названием, но в интерпретации МСФО (IAS) 16.
