CC BY
84
РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
РАЗЛИЧИЯ И СХОДСТВО МЕЖДУ IAS и US GAAP и UK GAAP: ПРОБЛЕМЫ И ВОПРОСЫ ИЗМЕНЕНИЙ В РОССИЙСКИХ ФОРМАХ БУХГАЛТЕРСКОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
А.А. ГРЕТЧЕНКО кафедра «Финансы и цены» РЭА им. Г.В. Плеханова, магистр Борнмутского университета (Великобритания)
Начиная с 1998 г., согласно указаниям Минфина России, все компании, осуществляющие свою деятельность на территории России, должны были перейти на международные стандарты бухгалтерского учета, что в свою очередь должно было привести к довольно большим изменениям в российских формах бухгалтерской отчетности.
Следует отметить, что до недавнего времени все западные стандарты в России называли одним словом "ГААП". Это привело к некоторой путанице, так как употребление слова "ГААГУ' без раскрытия национальной принадлежности практически лишено смысла. Это объясняется тем, что у каждой страны свои национальные стандарты, и порой сходство между ними заканчивается после определения общих принципов бухгалтерского учета. Более того, отдельные практические работники в России стандарты МСФО или IAS также называли словом "ГААП".
Для вхождения России в объединенную Европу применение единых стандартов не только упрошает составление и понимание финансовой отчетности, особенно для транснациональных компаний, но и является мощным стимулом для унификации налогового права.
С другой стороны, российская финансовая отчетность представляет интерес для потенциальных иностранных инвесторов, а поскольку основными финансовыми центрами являются Лондон и Нью-Йорк, то отсюда и интерес к национальным стандартам.
Кроме того, подавляющее большинство оффшорных центров — это бывшие колонии Великобритании: от Кипра до Карибов, от Сингапура до островов Кука национальные
стандарты бухгалтерского учета практически не отличаются от UK G AAP.
Что же касается IAS, то сами международные стандарты возникли с образованием в 1973 г. в Лондоне Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Coinmittee). Расположение штаб-квартиры в Лондоне сказалось на самих стандартах МСФО и их сходстве с U К GAAP, нежели с US G AAP. Вместе с тем финансовым инструментарием за основу были взяты американские стандарты.
Прежде чем перейти к сравнению самих стандартов, необходимо обратить внимание на то, что в практике при составлении финансовой отчетности часто возникают ситуации, которые требуют знаний не только бухгалтерского учета (счетоводство и корреспонденции счетов), но и управленческого учета, финансового анализа, рынка ценных бумаг.
Итак, фундаментом всех существующих систем бухгалтерского учета как в России, так и в США и Англии является система двойной записи. Любая национальная система бухгалтерского учета основывается на балансовой отчетности и таких понятиях, как "дебет" и "кредит". Однако отличия национальных систем бухгалтерского учета заключается в том, "КАК" и "ЧТО" учитывается и показывается в соответствующей отчетности, в данном случае в балансе.
Кроме того, основополагающие принципы, которые схожи в рассматриваемых нами системах, вместе с тем серьезно отличаются от принципов российского учета, вызывая порой серьезные затруднения с трансформацией российской отчетности в иностранные стандарты, будь то IAS или US, U К GAAP. У всех рассмат-
риваемых стандартов есть четыре основных формы отчетности, а все расхождения идут в порядке заполнения и расположения строк соответствующих форм.
Следует отметить, что в области финансового учета действуют одни и те же фундаментальные принципы во всех системах финансовой отчетности. Различия возникают в альтернативных
методах учета, так как у каждой системы бухгалтерского учета имеются свои позиции, где-то они разрешены с некоторыми допущениями или же запрещены, а также имеется различие при составлении консолидированной отчетности.
Чтобы не допустить путаницы, следует привести терминологию и сокращения, которые приняты в международных стандартах (табл.1).
Таблица 1
Названия и сокращения, применяемые в международных стандартах
Сокращенное название Российский эквивалент Полное название Российский эквивалент
IAS МСФО International Accounting Standards Международные стандарты финансовой отчетности
1FRS МСФО International Financial Reporting Standards Международные стандарты финансовой отчетности
S1C пки Standing Interpretations Committee Постоянный комитет по интерпретациям
Если рассматривать расшифровку терминов GAAP, то у англичан и американцев они имеют различное толкование. Например, в США Generally Accepted Accounting Principles означает — Общепринятые принципы учета, а в Англии — Generally Accepted Accounting Practice переводится как общепринятая практика учета.
Поэтому на первый взгляд одинаковая аббревиатура в одной стране означает принципы учета, а в другой — это общепринятая практика.
Названия и сокращения
Заметим, что действующие стандарты США и Англии за тот длительный период, в течение которого они принимались, не раз пересматривались, и новые стандарты отменяли некоторые из предыдущих положений. Кроме того, комитеты и организации, которые их разрабатывали, также менялись. Поэтому в результате получилась несколько разрозненная система учета, особенно в США. У англичан эта система более четкая (табл. 2).
Таблица 2
, применяемые в Англии
Сокращенное название Полное название
UK GAAP Generally Accepted Accounting Practice (Общепринятая практика учета)
FRS Financial Reporting Standards (Стандарты финансовой отчетности)
SSAP Statements of Standard Accounting Practice (Положения о стандартной практике учета)
UT1F Urgent Issues Task Force (Рабочая группа по возникающим проблемам)
В настоящий момент в Англии действует 19 FRS. В начале 2004 г. принят FRS 20, кроме этого есть FRSSE (Financial Reporting Standard for Smaller Entities) — стандарт упрощенной системы учета для малых предприятий. Из числа SSAP, принятых еще до 1990 г., в настоящий момент действуют следующие SSAP: 4, 5, 9, 13, 15, 17, 19, 20, 21, 24, 25. Кроме этого у англичан существуют различные нормативные документы, разъясняющие порядок применения
FRS и 55АР, однако они носят рекомендательный характер.
В США, так же как и в Англии, есть положения обязательные к применению и разъяснительного характера, но в американской системе, встречаются и "анахронизмы" — документы, которые были приняты еще в конце 30-х годов прошлого века.
В действующей системе в США применяются следующие названия (табл. 3).
Таблица 3
Названия и сокращения, применяемые в США
Сокращенное название Полное название
US GAAP Generally Accepted Accounting Principles (Общепринятые принципы учета)
FAS В Financial Accounting Standards Board (Комитет по стандартам финансового учета)
SFAC Statements of Financial Accounting Concepts (Положения о концепциях финансового учета)
SFAS Statements of Financial Accounting Standards (Положения о стандартах финансового учета)
FAS В I Financial Accounting Standards Board Interpretations (Интерпретации Комитета по стандартам финансового учета)
APB Accounting Principles Board (Комитет по бухгалтерским принципам) Opinions APB (Мнения Комитета по бухгалтерским принципам)
ARB Accounting Research Bulletin (Бюллетень бухгалтерских исследований)
CAP Committee on Accounting Procedure (Комитет по бухгалтерским процедурам).
AICPA American Institute of Certified Public Accountants (Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров)
В табл. 3 приведен список только тех организаций и документов, которые являются обязательными к применению, а список разъясняющих документов значительно больше.
Возвращаясь к IAS, следует отметить, что, как и в US, UK GAAP, в комитете не стали про-
должать прежний список стандартов. В настоящий момент действуют не все стандарты IAS из 41, а с 2004 г. к ним добавляются еще 5 новых стандартов, которые будут уже называться 1FRS, при этом подвергнутся существенным изменениям часть действующих стандартов IAS (табл.4).
Таблица 4
Список международных стандартов МСФО на 01 января 2005 года
Стандарты/ SIC Год принятия последней редакции Название Дата применения
- 1989 Принципы подготовки и составления отчетности -
IAS I Декабрь 2003 Представление финансовой отчетности После 01 января 2005 г.
IAS 2 Декабрь 2003 Запасы После 01 января 2005 г.
IAS 7 1992 Отчеты о движении денежных средств С 1994 г.
IAS 8 Декабрь 2003 Учетная политика, изменения в учетной политике и фундаментальные ошибки После 01 января 2005 г.
IAS 10 Декабрь 2003 События после отчетной латы После 01 января 2005 г.
IAS 11 1997 (1999) Договоры подряда С 1995 г.
IAS 12 1996 (2000) Налоги на прибыль С 1998 г.
IAS 14 1997 Сегментная отчетность С 1998 г.
IAS 16 Декабрь 2003 Основные средства После 01 января 2005 г.
IAS 17 Декабрь 2003 Аренда После 01 января 2005 г.
IAS 18 1993 (1999) Выручка С 1995 г.
IAS 19 1998 (1999) Вознаграждения работникам С 1999 г.
IAS 20 1994 (1999) Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи С 1984 г.
IAS 21 Декабрь 2003 Влияние изменений валютных курсов После 01 января 2005 г.
IAS 23 1993 Затраты по займам С 1995 г.
IAS 24 Декабрь 2003 Раскрытие информации о связанных сторонах После 01 января 2005 г.
IAS 26 1994 Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам) С 1988 г.
IAS 27 Декабрь 2003 Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании После 01 января 2005 г.
IAS 28 Декабрь 2003 Учет инвестиций в ассоциированные компании После 01 января 2005 г.
Окончание табл. 4
Стандарты/ SIC Год принятия последней редакции Название Дата применения
IAS 29 1994 Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции С 1990 г.
IAS 30 1994 (1999) Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов С 1991 г.
IAS 31 Декабрь 2003 Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности После 01 января 2005 г.
IAS 32 Декабрь 2003 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации После 01 января 2005 г.
IAS 33 Декабрь 2003 Прибыль на акцию После 01 января 2005 г.
IAS 34 1998 (2000) Промежуточная финансовая отчетность С 1999 г.
IAS 36 Март 2004 Обесценение активов После 31 марта 2004 г.
IAS 37 1998 (1999) Резервы, условные обязательства и условные активы После 01 июля 1999 г.
IAS 38 Март 2004 Нематериальные активы После 31 марта 2004 г.
IAS 39 Декабрь 2003, 2004 Финансовые инструменты: признание и оценка После 01 января 2005 г.
IAS 40 Декабрь 2003 Инвестиционная собственность (инвестиции в недвижимость) После 01 января 2005 г.
IAS 41 2001 Сельское хозяйство С 2003 г.
IFRS 1 Июнь 2003 First-time Adoption of International Financial Reporting Standards (первое применение международных стандартов финансовой отчетности) После 01 января 2004 г.
1FRS 2 Февраль 2004 Share Based Payment (платежи по акциям) После 01 января 2005 г.
IFRS 3 Март 2004 Business Combinations (объединение компаний) После 31 марта 2004 г.
IFRS 4 Март 2004 Insurance Contracts (страховые контракты) После 01 января 2005 г.
IFRS 5 Март 2004 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations (не текущие активы, удерживаемые для продажи, и дисконтирование) После 01 января 2005 г.
Далее, рассмотрим на конкретных примерах переход от существующей системы бухгалтерского учета и отчетности в России к системам GAAP и IAS в сфере отчетности и учета основных средств.
Согласно GAAP, для того, чтобы актив был отнесен к основным средствам, необходимо выполнение следующих трех условий: он должен иметь материальное воплощение; срок полезного использования объекта должен быть более 1 года; объект должен быть предназначен для использования на самой компании, а не для перепродажи.
Основные средства отражают в балансе по следующим трем статьям: здания, оборудование и инвентарь; земля; природные ресурсы (месторождения полезных ископаемых).
Так же как и в российской системе учета, в системе GAAP различают первоначальную и остаточную стоимость основных средств. В первоначальную стоимость объекта основных средств включаются затраты по его приобретению, доставке и приведению в состояние готовности к использованию.
Согласно GAAP и международным стандартам бухгалтерского учета (IAS), в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются: покупная цена за вычетом скидок (например, за досрочную оплату); таможенные платежи по импортируемому оборудованию; невозмещаемые налоги (например, налог на приобретение автотранспортных средств, НДС по объектам капитального строительства); монтажные и пусконаладочные расходы; оплата нотариальных услуг; иные прямые затраты, связанные с доведением объекта основных средств до состояния готовности к эксплуатации.
Заметим, что при покупке основных средств за деньги, первоначальную их стоимость определить несложно. Труднее обстоит дело при приобретении основных средств в обмен на другие, неденежные активы. Согласно GAAP, существует три метода исчисления первоначальной стоимости таких активов: оценка по рыночной стоимости; экспертная оценка; оценка по остаточной или учетной стоимости.
Согласно первому методу, полученные основные средства приходуются по рыночной стоимости передаваемых активов или по рыночной стоимости полученных активов в зависимости от того, какая из этих двух оценок более точная. Убыток от такой сделки отражается в учете в момент совершения сделки. Прибыль от бартерной сделки отражается в учете следующими тремя способами.
Способ 1. Отражение прибыли от обмена производится в момент совершения сделки. Подобный способ применяется при обмене активов, различных по своей экономической сущности.
Пример 1. Компания приобретает оборудование в обмен на партию товара, себестоимость которой 40 ООО руб., и доплачивает при этом 10 ООО руб. Рыночная стоимость передаваемого товара на дату получения основного средства равна 48 ООО руб. Таким образом, первоначальная стоимость полученного оборудования складывается из рыночных стоимостей переданных активов, а именно:
48 ООО + 10 ООО = 58 ООО (руб.).
Прибыль от сделки составит
58 ООО - 50 ООО = 8 ООО (руб.).
Эту прибыль отражают в учете по завершении сделки, т. е. в момент получения оборудования. До его получения следует воздержаться от отражения в учете прибыли, так как рыночную цену товара следует определять на момент окончания сделки.
Способ 2. Прибыль от обмена в учете не отражается. Этот способ применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов без доплаты денег. Американский Совет по стандартам финансового учета считает, что в случае, когда происходит обмен однородных активов без дополнительного движения денежных средств, прибыль не возникает и, следовательно, в учете не отражается, так как процесс такого обмена не ставит своей целью получение прибыли, а направлен лишь на изменение натурально-вещественного состава активов.
Пример 2. Компания приобретает бульдозер, рыночная стоимость которого 58 ООО руб., в обмен на строительный кран, остаточная стоимость которого равна 40 ООО руб. без доплаты денег. Рыночная стоимость крана неизвестна.
Прибыль от сделки равна разнице между рыночной стоимостью бульдозера и остаточной стоимостью крана, т. е. 18 ООО руб. Однако эта прибыль в учете компании не отражается, так как отражение дохода от сделки произойдет
в следующих периодах: это будет выражаться через снижение амортизационных отчислений. Если бы компания покупала бульдозер, то заплатила бы 58 ООО руб. и амортизация начислялась бы от этой суммы.
Первоначальная стоимость бульдозера будет равна разнице между рыночной стоимостью бульдозера и отложенной прибылью: 58 ООО — 18 ООО = 40 ООО (руб.).
Способ 3. Прибыль от обмена отражается в учете по частям. Этот способ применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов с доплатой денег. Для подобных операций необходимо определить общую прибыль от сделки (разницу между рыночной стоимостью переданных активов и их остаточной стоимостью) и так называемую немедленно отражаемую прибыль.
Немедленно отражаемая прибыль определяется следующим образом: сумма полученных денежных средств умножается на общую прибыль и делится на рыночную стоимость переданного актива. Разница между общей и немедленно отражаемой прибылью является отложенной прибылью. Первоначальная стоимость полученных основных средств равна разнице между их рыночной стоимостью и отложенной прибылью.
Пример 3. Компания приобретает бульдозер в обмен на строительный кран, остаточная стоимость которого равна 40 ООО руб. Рыночная стоимость крана — 58 ООО руб. В дополнение к бульдозеру компания получает денежные средства в сумме 6 ООО руб. Следовательно, рыночная стоимость бульдозера равна: 58 ООО — 6 ООО = 52 ООО (руб.).
Общая прибыль от сделки: 58 ООО — 40 ООО = 18 ООО (руб.).
Немедленно отражаемая прибыль составит: 6 ООО • 18 ООО : 58 ООО = 1 862 (руб.).
Отложенная прибыль: 18 ООО — 1 862 = 16 138 (руб.).
Первоначальная стоимость бульдозера, по которой он отражается в учете, определится в сумме: 52 ООО - 16 138 = 35 862 (руб.).
Отложенная прибыль в дальнейшем проявится через снижение сумм амортизационных отчислений. Если бы компания купила бульдозер, то заплатила бы 52 ООО руб. и амортизация рассчитывалась бы от первоначальной стоимости в 52 ООО руб.
Второй способ исчисления первоначальной стоимости активов, полученных в результате обмена,— экспертная оценка. При невозможности определения рыночной стоимости акти-
вов следует прибегнуть к услугам независимых оценщиков.
Третий способ — оценка по остаточной или по учетной стоимости передаваемого актива — применяется в случаях, когда невозможно воспользоваться рыночной или экспертной оценкой. Совет по стандартам финансового учета считает применение учетной стоимости наименее удачным вариантом оценки. Компаниям, использующим учетную стоимость при определении результатов обмена, необходимо раскрывать эту особенность в приложениях к отчетности.
Эти же способы оценки активов применяются при безвозмездном получении активов и в случаях, когда активы поступают на компанию в оплату акций (или взносов в уставный капитал).
Следует отметить, что оплата акций имуществом получила широкое распространение в России. При определении первоначальной стоимости подобных активов (в том числе основных средств) в соответствии с СААР следует пользоваться не договорными оценками (как это принято в российском учете), а рыночными стоимостями полученных активов. При отсутствии данных о рыночных оценках следует воспользоваться услугами оценщиков. Несоблюдение этих принципов оценки может привести к искажению размера оплаченного капитала компании.
Пример 4. Учредитель внес в качестве взноса в уставный капитал в январе 1998 г. компьютер по договорной оценке в 12 ООО руб. Однако при изучении данной операции установлено, что рыночная стоимость подобного компьютера равна 8 ООО руб. При проведении трансформации отчетности в международные стандарты или систему GAAP следует уменьшить оценку активов на 4 ООО руб. На эту же сумму следует уменьшить размер оплаченного капитала.
Чтобы избежать подобных ситуаций, следует приближать договорную оценку к рыночной стоимости.
Специфическими видами материальных долгосрочных активов в американской учетной практике выступают земля и природные ресурсы. Эти активы принято отражать в балансе обособленно. Так, первоначальная стоимость земельного участка включает в себя покупную стоимость, комиссионные вознаграждения, расходы по переоформлению прав собственности, стоимость расчистки, мелиорации и др.
Природные ресурсы представляют собой запасы сырьевых материалов, которые могут
быть использованы после их добычи. Особенности учета природных ресурсов не будут рассматриваться в связи с тем, что пока месторождения полезных ископаемых в России находятся только в собственности государства.
Первоначальная стоимость объекта основных средств, как правило, не изменяется. В некоторых случаях допускается увеличение первоначальной стоимости основных средств, например, на сумму расходов, в результате осуществления которых увеличивается производительность объекта (например, модернизация компьютера); улучшается качество услуг, предоставляемых объектом (например, установка кондиционера в автомобиле).
Текущие расходы на ремонт и техническое обслуживание относятся к расходам отчетного периода и не увеличивают стоимость основных средств.
Американская практика списания затрат на ремонт в отличие от российской имеет свою особенность. Иногда на сумму произведенных расходов делается запись по дебету счета "Накопленная амортизация" (аналог российского счета 02 "Износ основных средств") и кредиту счета "Денежные средства", "Счета к оплате" и др. Подробнее об этом способе покрытия затрат речь будет идти ниже при рассмотрении вопроса о начислении амортизации основных средств.
Заметим, что проведение переоценок основных средств в системе финансового учета в США не практикуется. Некоторые объекты основных средств переоцениваются для целей исчисления налога на недвижимость, но результаты такой переоценки в финансовом учете не отражаются. В связи с этим при проведении трансформации российской отчетности в систему GAAP следует устранить влияние переоценок основных средств, проведенных в России начиная с 1992 г. в том случае, если результатом переоценки явилось увеличение стоимости объектов основных средств.
Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS) предусматривают возможность проведения переоценок основных средств только для предприятий, работающих в условиях высокой инфляции.
Рассмотрим амортизацию основных средств. Методы расчета амортизации в системе GAAP и в России имеют много общих черт. Остановимся поэтому только на различиях.
Так же как и в России, учет амортизации в системе GAAP ведется на кредите счета "Накопленная амортизация" в корреспонденции
с дебетом счетов по учету затрат. На кредитовое сальдо по счету "Накопленная амортизация'" при составлении баланса уменьшается первоначальная стоимость основных средств. Но в отличие от российской практики счет накопленной амортизации может дебетоваться не только при выбытии объекта основных средств.
Отметим, что в американской теории и практике учета амортизация рассматривается как средство распределения стоимости основного средства в течение срока его полезного использования. Согласно СААР и международным стандартам, компания самостоятельно определяет срок полезного использования основного средства. Под ним понимается период, в течение которого объект может быть использован в производстве. Срок полезного использования может отличаться от физического срока службы объекта.
Например, расходы на текущее содержание основных средств, соотнесенные с доходами от их эксплуатации, будут минимальны, если менять основные средства каждые 3 года, хотя физически эти основные средства могут выполнять свои функции в течение 8 лет. В этом случае срок амортизации составит 3 года.
При определении срока полезного использования объекта принимаются во внимание: физический износ, моральный износ, специфические условия эксплуатации (наличие агрессивной среды или плохих климатических условий), возможное несоответствие в будущем производственного потенциала объекта основных средств потребностям предприятия (например, при увеличении документооборота, связанного с расширением деятельности предприятия, маломощный компьютер уже не сможет обрабатывать все возрастающий объем информации).
Некоторые компании для целей финансового учета применяют те же сроки полезного использования и методы амортизации, что и для исчисления амортизации для целей исчисления налога на прибыль. Это сокращает расходы на ведение бухгалтерского учета амортизации.
Для исчисления годовой суммы амортизации необходимо исчислить так называемую амортизационную стоимость, которая представляет собой разность между первоначальной стоимостью и реализационной стоимостью основного средства. Реализационная стоимость (российский ее аналог — ликвидационная стоимость) — эта та сумма денег, которую компания предполагает получить от реализации основного средства после окончания его эксплуатации (например, стоимость запчастей). Отметим, что определение реализационной стоимости является желательным, но не необхо-
димым элементом амортизационной политики компании. Ряд фирм отказались от подобной практики.
Таким образом, компания должна самостоятельно определить предполагаемый срок полезного использования объекта основных средств и его реализационную стоимость.
В определении этих величин велика роль субъективного фактора. Поэтому Совет по стандартам рекомендует в финансовой отчетности подробно раскрывать методы начисления амортизации.
Заметим, что так же как и в России, в системе СААР и в системе международных стандартов амортизация на землю не начисляется; земля считается неистощимым ресурсом.
Далее рассмотрим способы начисления амортизации основных средств. В американской практике финансового учета наибольшее распространение получили следующие 4 способа начисления амортизации.
Линейный способ (способ равномерного списания) — самый распространенный в США и сходный с российской практикой. Каждый год списывается неизменная сумма, полученная путем деления амортизируемой стоимости на срок полезного использования основного средства.
Производственный способ (в американской практике он еще называется "способ единиц продукции"). Применяется в тех отраслях, где изнашивание объекта прямо связано с частотой его использования, например, в добывающих отраслях или на транспорте. Этот способ начисления амортизации также известен российскому бухгалтеру.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Сумма амортизации рассчитывается по формуле, представленной в виде дроби, где в числителе стоит произведение амортизируемой стоимости на количество оставшихся лет срока полезного использования, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования.
Пример 5. Компанией приобретен объект основных средств, предполагаемая амортизируемая стоимость которого 60 ООО руб. Срок полезного использования определен в 6 лет. Тогда знаменатель дроби будет: ¡ + 2 + 3 + 4 + 5 + 6=21.
Способ уменьшающегося остатка. При этом способе вначале определяется линейная норма амортизации, исходя их срока полезного использования. Затем полученная норма умножается на 2 и применяется не к первоначальной, а к остаточной стоимости.
Начисленная амортизация относится в дебет счетов учета производственных затрат.
В американской системе учета нет аналога отечественной проводке Дебет 88 — кредит 02 (начисление износа по непроизводственным основным фондам).
Во-первых, для системы СААР вообще не характерны дебетовые записи по счетам нераспределенной прибыли. Во-вторых, само понятие "непроизводственные основные средства" в стандартах американского Совета не определено.
В США деятельность компании направлена на получение максимальной прибыли. Исполнительные органы компании не допустят расходования средств, не связанного с достижением поставленной цели. Если руководитель компании считает нужным установить в комнате переговоров стол за 35 ООО дол. США и сумеет обосновать полезность этого приобретения для заключения выгодных сделок, то амортизация этого стола будет включаться в затраты компании. Но если собрание акционеров посчитает подобный расход излишним, не приносящим существенной пользы, — руководитель будет заменен.
Дебетуется счет накопленной амортизации с кредитом счета "Основные средства" при выбытии объекта. В некоторых случаях (например, проведение так называемого незапланированного ремонта) возможны иные корреспонденции по счету "Накопленная амортизация" (табл. 5).
Расчет суммы амортиза!
Пример 6. Срок полезного использования объекта основных средств первоначальной стоимостью 30 250 руб. определен компанией в 10 лет. Ликвидационной стоимости объект не имеет. Применяется способ линейной амортизации: ежегодно в виде амортизации списывается сумма в 3 025 руб.
На конец четвертого года эксплуатации сальдо по счету "Накопленная амортизация " составит: 3025• 4= 12 100 (руб.).
На пятом году эксплуатации подрядчиком произведен ремонт объекта, в результате которого его срок эксплуатации увеличился до 14 лет. Затраты на ремонт составили 3 750руб. По завершении ремонта будет сделана запись: Д-т сч. "Накопленный износ" — К-т сч. "Счета подрядчиков к оплате " — 3 750 руб. — отражено уменьшение суммы износа.
Сальдо по счету "Накопленная амортизация " станет равно: 12 100 - 3 750 = 8 350 (руб.).
Таким образом, остаточная стоимость основного средства по окончании ремонта составит: 30 250 - 8 350 = 21 900 (руб.).
В дальнейшем рассчитывается новая сумма амортизации, исходя из нового срока эксплуатации и новой остаточной стоимости. Вновь рассчитанная ежегодная сумма амортизации составит: 21 900: (14 - 4) =2 ¡90 (руб.).
Таблица 5
и по годам эксплуатации
Год эксплуатации Расчет суммы амортизации, руб. Остаточная стоимость, руб.
I 60 ООО х 6: 21 = 1 7143 60 000 - 17 143 = 42 857
2 60 000 х 5: 21 = 1 4286 42 857 - 14 286 = 28 571
3 60 000 х 4:21 =1 1429 28 571 - 1) 429 = 17 142
4 60 000 х 3: 21 = 8 571 17 142 - 8 571 = 8 571
5 60 000 х 2: 21 = 5 714 8 571 - 5 714 = 2 857
6 60 000 х 1:21 = 2 857 2 857 — 2 857 = 0
Эта сумма будет ежегодно начисляться обычной проводкой. Произошло увеличение стоимости объекта путем уменьшения накопленной амортизации.
Далее рассмотрим отражение в учете товарно-материальных запасов с учетом особенности оценки запасов согласно СААР.
Следует заметить, что системы учета товарно-материальных запасов в российской и международной (в том числе американской) практике имеют много общего. Под запасами понимаются следующие группы статей баланса: запасы товаров (в торговых предприятиях); сырье и материалы; готовая
продукция; запасы (затраты) в незавершенном производстве.
В себестоимость поступивших в компанию товарно-материальных ценностей включаются необходимые (т. е. экономически целесообразные) затраты на транспортировку. Сам факт оплаты услуг по доставке не приводит автоматически к увеличению себестоимости материала (товара). Их следует относить на издержки отчетного периода. Система СААР не дает однозначного ответа на вопрос, какие именно издержки считать необходимыми.
Пример 7. Торговая компания, расположенная в г. Урюпинске, приобретает товар — пиво Вис1\\шег из
Англии, оптовая цена партии состав, ¡яет 100 000руб. Согласно договору, доставка осуществляется самовывозом. Несмотря на то, что стоимость доставки товара по жекзной дороге составляет 30 ООО руб., принято решение доставить товар самолетом. Фактическая стоимость авиаперевозки — 80 ООО руб.
Исходя из американского подхода, дополнительные затраты на авиаперевозку не следует вкиочать в себестоимость товара, поскольку пиво ВисЬне'яег можно перевезти и по железной дороге. Таким образом, себестоимость товара будет: 100 ООО + 30 ООО = 130 ООО (руб.).
Разницу в 50 ООО руб. между фактически понесенными (80 ООО руб.) и необходимыми (30 ООО руб.) затратами следует отнести на издержки отчетного периода.
В спучае закупки урюпинской торговой компанией скоропортящегося товара (например, свежей клубники) все затраты на авиаперевозку следует считать необходимыми и полностью включить в себестоимость товара.
По поводу этого примера обычно возникает следующее возражение. Может сложиться ситуация, например, перед праздником, особенно в летнее время, когда потребность в пиве резко возрастет. Прибыль от продажи пива в условиях повышенного спроса окупит расходы по перевозке самолетом. Следовательно, повышенные затраты на авиаперевозку являются необходимыми.
Вместе с тем, по нашему мнению, это возражение не выдерживает критики по следующим основаниям. Менеджер по продажам был обязан при подготовке плана продаж учесть наступление праздников в летний период и, как следствие, повышение спроса на товар. Возникновение потребности в дополнительной партии товара — результат некомпетентности менеджера, не имеющий отношения к нормальному функционированию торговой компании.
В ряде случаев американский Совет по стандартам финансового учета рекомендует для определения размера необходимых затрат пользоваться нормативами (при применении системы нормативного калькулирования себестоимости готовой продукции). Отклонения от нормативных затрат следу-
ет включать в издержки отчетного периода.
Вопрос о разумности и необходимости затрат решается в каждом конкретном случае бухгалтером. Вывод бухгалтера может подтверждаться (или не подтверждаться) аудитором. Так достигается достоверность оценки материальных запасов.
Такое внимание к разумности затрат, включаемых в себестоимость актива, вытекает из принципа осмотрительности: из всех возможных оценок для активов применяется наименьшая, для расходов
— наибольшая. Иначе отчетность компании искажается.
Критерий необходимости транспортно-заго-товительных расходов следует учесть при проведении трансформации бухгалтерской отчетности российской компании в систему отчетности согласно GAAP.
Определение стоимости материальных запасов, списанных на производство (или реализацию), в США аналогично порядку, действующему в России. Применяются следующие четыре метода списания: по фактической себестоимости; по средней себестоимости; по методу ФИФО; по методу Л ИФО.
Компания может менять методы списания материальных ресурсов, используемые в своем учете. Согласно американскому стандарту "Отчетность об изменениях в учетных принципах ", влияние нового метода списания материальных запасов должно быть отражено в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.
Пример 8. В 2001—2002 гг. компания применяю для списания товаров метод средней себестоимости. Начиная с 1 января 2003 г., принято решение применять ды списания метод Л ИФО.
На 31 декабря 2003 г. остаток запасов, определенный по методу ЛИФО, cocmaeim 58 970 руб., на 31 декабря 2004 года - 55 723 руб.
Если бы метод средней себестоимости был сохранен, то остаток на 31 декабря 2003 г. составив бы 73 550 руб. (т. е. на 14 580 руб. больше, чем при использовании нового метода), на 31 декабря 2004 г.
— 75 034 руб. (т. е. на 19 311 руб. больше).
Влияние изменения метода следует представить в составе отчетности за 2004 г. в виде следующей таблицы (табл. 6).
Наименование финансового отчета и показателя, на который повлияло изменение метода 2003 г. 2004 г.
Бухгалтерский баланс. Запасы -14 580 -19 311
Отчет о прибылях и убытках. Себестоимость реализации товаров + 14 580 +4 731
Таблица 6
Влияние изменения метода оценки списанных на реализацию товаров (тыс. руб.)
Влияние на себестоимость определено исходя из того, что количество реализованного товара остается неизменным при использовании двух методов, изменяется лишь оценка остатка, а следовательно, и оценка реализованного товара.
В 2003 г. в результате применения нового метода оценки себестоимость реализации увеличилась на 14 580 тыс. руб.; за 2003 и 2004 г., — на 19 311 тыс. руб., из которых 14 580 тыс. руб. приходится на 2004 г., а оставшиеся 4 731 тыс. руб.— на 2005 г.
На основании данной таблицы можно сделать вывод, что переход на новый метод учета материалов привел к уменьшению активов компании и к уменьшению прибыли.
В тех случаях, когда новый метод применяется и для налогообложения (что нередко в американской практике), этот отчет следует дополнить данными о влиянии нового метода на изменение размеров налогооблагаемой прибыли, налога на прибыль и чистой прибыли.
Метод ЛИФО наиболее подходит для составления Отчета о прибылях и убытках, так как позволяет наилучшим образом (с точки зрения принципа осмотрительности) соотнести доходы и фактически понесенные расходы периода. Но он может привести к искажению данных баланса в случаях, когда имеется тенденция к повышению или понижению цен. С этой точки зрения метод ФИФО предпочтительнее. При его использовании остаток материальных запасов оценен в балансе по ценам, наиболее близким к текущим.
Как видно из примера, составление такой отчетности — трудоемкая процедура. В течение двух лет себестоимость учитывается по старому и новому методам. Несмотря на это, Совет по стандартам настаивает на представлении такой информации, исходя из интересов пользователей отчетности.
Сравнительные характеристики и американско!
Остаток товарно-материальных запасов, определенный с использованием одного из четырех перечисленных методов, должен быть отражен в балансе на конец года в соответствии с принципом осмотрительности. Материальные запасы, по которым имеются данные об их рыночных ценах, следует отразить в балансе по наименьшей (рыночная цена или себестоимость) оценке. Под рыночной ценой в данном случае Совет по стандартам понимает стоимость замены материальных запасов в текущих ценах, т. е. ту сумму, которую необходимо заплатить ближайшему добросовестному продавцу.
Рыночные цены могут быть применены для переоценки общей суммы товарно-материальных запасов предприятия, основных групп материалов (товаров), каждого материала (товара).
Положительные отклонения (превышение рыночной оценки над себестоимостью) по отдельным переоцениваемым объектам в расчет не принимаются.
Снижение стоимости запасов может быть отражено в учете или прямым списанием, или путем создания резерва под обесценение то-варно-материальных запасов. Система учетных записей будет аналогична системе записей по учету списания и формирования резервов по дебиторской задолженности.
Если компания не располагает информацией о рыночных ценах, то материальные запасы допускается отразить в отчетности по себестоимости. Систему отражения в отчетности остатка товарно-материальных запасов следует описать в приложениях к отчетности.
Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (IASC) выпустил стандарт IAS 2 "Товарно-материальные запасы". Основные положения этого стандарта, а также стандарта 1AS 21 "Последствия изменения иностранных валютных курсов" и их расхождения с GAAP приведены в табл. 7.
Таблица 7
международного стандарта IAS 2 i системы GAAP
Международный стандарт IAS 2 Американская система GAAP
В себестоимость материальных запасов включаются: покупная цена; импортная таможенная пошлина; невозмещаемые налоги; транспортно-заготовительные расходы; курсовые разницы (в соответствии со стандартом 1AS 21), возникшие на счетах по учету расчетов с иностранными поставщиками Подробного перечня затрат, включаемых в себестоимость, нет, основной критерий — разумность и целесообразность понесенных расходов. Система учета курсовых разниц отличается от рекомендуемой международным стандартом 1AS 21
Рекомендованы следующие методы оценки запасов: по фактической себестоимости; по средневзвешенной стоимости; ФИФО. Метод ЛИФО допустим лишь как исключение из правил Разрешены все четыре метода оценки запасов. Большинство компаний применяет метод ФИФО
Окончание табл. 7
Международный стандарт IAS 2 Американская система СААР
Применяется принцип наименьшей оценки. Под рыночной ценой понимается предполагаемая цена реализации с учетом затрат на реализацию и приведение в товарный вид. Стоимость сырья и основных материалов не уменьшается до рыночной, если предполагаемая цена реализации готовой продукции, произведенной из них, будет выше стоимости израсходованных материалов. Если же она будет ниже, то такое снижение отражается в отчетности того периода, в котором выявлено подобное снижение Также применяется принцип наименьшей оценки. Под рыночной ценой понимается текущая стоимость приобретения (замещения)
Учет расходов, произведенных авансом, и расходов будущих периодов.
Рассмотрим еще два вида текущих активов: авансируемые расходы и расходы будущих периодов. Авансируемые расходы при составлении отчетности следует разделить на текущую (краткосрочную) и не текущую (долгосрочную) группы. К первой группе относятся оплаченные авансом расходы, которые предположительно будут потреблены в течение 12 мес. с момента составления отчета или в течение одного производственно-коммерческого цикла. Ко второй группе относят расходы, которые будут потреблены в течение более длительного периода.
Примерами первой группы подобных расходов являются: авансы, выданные поставщикам и подрядчикам на поставку товаров или услуг; авансом оплаченная подписка на газеты и журналы (на полугодие) и т. п. Ко второй группе следует отнести, например, авансы, выданные подрядчику на осуществление строительства. В США расходы, оплаченные авансом, отражаются в отчетности в сумме фактических затрат.
В России представляется уместным образовывать резервы под возможный невозврат выданных авансов, аналогичные резервам по дебиторской задолженности покупателей. Это вполне будет соответствовать принципу осмотрительности.
Порядок списания авансируемых расходов на счета активов или затрат текущего периода аналогичен российскому.
Список рекомендуемой литературы
1. Василевич И.П., Уткин Ф.А. Вопросы трансформации отчетности в соответствии с МСФО //Бухгалтерский учёт. - 2003. - № 12.
2. Гершун А. Тенденции в развитии меж-
дународных стандартов финансовой отчетности // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2003. - № 35.
3. Дружиловская Т.Ю. Трактовка понятия нематериальных активов в российском и международном стандартах // Аудиторские ведомости. - 2003. - № 2.
4. Качалин В.В. Финансовый учёт и отчётность в соответствии со стандартами СААР//
- М: Дело, 2000.
5. Кирьянова Э.В., Одинушкина Е.В. Как трансформировать российскую отчётность в соответствии с СААР//Бухгалтерский учёт. — 1998. - № 3.
6. Ложников И.Н. О переходе российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности //Налоговый вестник,— 2002. - № 12.
7. Муравьева А. Переход на международные стандарты финансовой отчетности и проблемы кредитования. // Финансовая газета.
- 2003. - № 2.
8. Радуцкий А.Г. Российский учет и международные стандарты финансовой отчетности //Бухгалтерский учёт. — 2003. — № 3.
9. Стуков Л.С. Практические аспекты внедрения МСФО в российскую практику. // Аудиторские ведомости. — 2003. — № 5.
10. Федоришин Г.В. Российские концептуальные принципы бухгалтерского учета в сравнении с международными нормами, //Налоговый вестник. — 1999. — № 8-10.
11. Шнейдман Л.З. Соответствие отчетности международным стандартам, //Бухгалтерский учёт - 2001. — № 12.
12. Шнейдман Л.З. Как согласно МСФО формируется учетная политика компании? // Финансовая газета (международный еженедельник). - 2002. - 10 июня.
