CC BY
233
роль амортизационной политики предприятия как инструмента стимулирования инвестиций в обновление основных фондов
Е. М. ПЕТРИКОВА, кандидат экономических наук кафедра «Финансы и цены» РЭА им. Г. В. Плеханова
В большинстве развитых стран, экономика которых характеризуется высокой инновационной активностью, амортизационная политика является одним из важнейших инструментов стимулирования инвестиций в обновление основных средств производства, в наукоемкие технологии, в научные исследования и опытно-конструкторские работы.
В России амортизационная политика в этом смысле пока играет пассивную роль. Предприятия не рассматривают инвестиции в инновации в качестве приоритета корпоративного развития, отсюда и невнимание к инструментам, способным облегчить инновационную деятельность.
В то же время основным источником инвестиций для российских компаний остаются собственные средства, 20 % из которых финансируется за счет амортизации. Именно поэтому в российской экономике уже появился узкий, но растущий сегмент предприятий, для которых инновационная активность, наукоемкие технологии становятся конкурентным преимуществом — для них придание амортизационной политике стимулирующего характера может стать важным инструментом поддержки и развития.
В этой связи становится особо актуальным более подробное рассмотрение способов реализации амортизационной политики компании и ее трансформация в международную систему учета и отчетности.
определение. Кругооборот основных средств предприятия включает три фазы: износ, амортизация и возмещение. Для экономического возмещения износа основных средств их стоимость в виде амортизационных отчислений включается в затраты на производство продукции.
Многие авторы по-разному определяют такую экономическую категорию как амортизация (от
лат. атог^айо — погашение) основных средств. рассмотрим некоторые из них:
1. По видам затрат:
«Амортизация — это соответствующие затраты на создание основных фондов, которые были произведены фирмой ранее в начале срока реализации проекта» ^
«Амортизация — денежное выражение износа основных средств в процессе их производительного функционирования» 2;
«Амортизация — это расходы, которые сокращают базу налогообложения (и уменьшают налог)» 3.
2. По способу воспроизводства:
«Амортизация — это постепенный перенос
стоимости основных средств на выпускаемую продукцию» 4;
«Амортизация — это процесс перенесения стоимости основных фондов и нематериальных активов на производимую и реализуемую продукцию по мере их износа, источник финансирования простого, а частично и расширенного воспроизводства, возмещаемый в составе издержек производства и обращения за счет выручки от продажи продукции» 5.
3. По способу учета:
«Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений,
1 Бригхэм Ю., Эрхардт М. Финансовый менеджмент. 10-е изд. / Пер. с англ. под ред. к. э. н. Е. А. Дорофеева — СПб.: Питер, 2005, с. 570.
2 Ковалева А. М., Лапуста М. Г., Скамай Л. Г. Финансы фирмы: Учебник. — М.: ИНФРА-М, 2001, с. 55.
3 Ченг Ф. Ли, Джозеф И. Финнерти. Финансы корпораций: теория, методы и практика. Пер. с англ. — М.: ИНФРА-М, 2000, с. 35.
4 Сергеев И. В. Экономика предприятия: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 1997, с. 170 — 171.
5 Финансы. Учебникдля вузов /Подред. С. И. Лушина, В. А. Сле-пова. — М.: Изд-во РЭА им. Г. В. Плеханова, 2001, с. 115.
определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации» 6;
«Амортизируемая стоимость — первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости, или систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы» 7.
В бухгалтерском учете начисление амортизации делается по кредиту счета «Амортизация основных средств» и дебету соответствующего счета затрат.
Аналитический учет по счету «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.
Амортизация на объект основных средств начисляется только в пределах стоимости, учтенной на счете «Основные средства» ежемесячно, начиная с месяца, следующего после месяца ввода объекта основных средств в эксплуатацию, а прекращается — с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств полностью самортизирован или списан с баланса предприятия.
Таким образом, амортизация — это:
1) часть текущих издержек организации, формирующихся в результате постепенного возмещения износа основных средств в стоимостном выражении при одновременном аккумулировании средств на их воспроизводство по окончании срока службы и
2) уменьшение ценности имущества, облагаемого налогом, на сумму капитализированного налога.
Как известно, основные средства приобретаются для получения дохода в течение нескольких лет. Весь период использования основных средств часть их стоимости списывается на расходы посредством амортизации. Амортизация не начисляется на объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. (так как они списываются на затраты в момент передачи их в эксплуатацию) и на книги и брошюры независимо от их стоимости (они списываются в момент их приобретения). также амортизация не начисляется на объекты жилищного фонда, объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот, многолетние насаждения и другие объекты, потребительские свойства которых с течением времени не меняются.
6 Приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).
7 IAS №16 «Основные средства». Международные стандарты финансовой отчетности 2006: издание на русском языке. — М.: Аскери-АССА, 2006.
Денежные средства, которые возмещают затраты на приобретение, изготовление и сооружение новых объектов основных средств, могут быть получены только из выручки, поступившей за реализованную продукцию (работы, услуги). С одной стороны, эту часть выручки (в виде амортизационных отчислений) не отделяют в виде обособленного физического фонда, резерва или счета, и она носит расчетный характер, а с другой стороны, при приобретении новых основных средств сначала полностью используется накопленный амортизационный фонд, а затем основные средства формируются за счет дохода от реализации или чистой прибыли организации.
регулирующие нормативно-правовые документы. способы расчета и начисления амортизационных отчислений основных средств регулируются следующими нормативно-правовыми актами:
• Приказ Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01;
• Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (№ ВГ-9-Д);
• Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»;
• Налоговый кодекс Российской Федерации (ст. 256-260 НК РФ).
историческая справка. В СССР амортизационная политика являлась составной частью научно-технической политики государства. Устанавливая норму амортизации, порядок ее начисления и использования, государство регулировало темпы и характер воспроизводства в отраслях, а именно через норму амортизации задавало скорость обесценения, а через нее — скорость обновления основных средств.
В целом для действовавшей в СССР системы амортизации были характерны следующие черты:
• единые нормы амортизации;
• прямолинейный (равномерный) метод начисления;
• включение амортизационных отчислений в себестоимость продукции;
• начисление амортизации в течение фактического срока службы основных средств.
С 1991 г. был существенно изменен порядок и нормы амортизационных отчислений (в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР»):
• введены нормы амортизации, которые по многим видам основных средств существенно отличались от прежних (в сторону ускорения обновления основных средств);
• отменены амортизационные отчисления на капитальный ремонт (предприятия текущий и капитальный ремонт стали осуществлять за счет себестоимости продукции, а при необходимости могли создавать резервный фонд затрат на ремонт);
• по машинам, оборудованию, транспортным средствам по истечении нормативного срока службы прекращалось начисление амортизации (ранее начисление амортизации производилось в течение всего периода эксплуатации основных средств независимо от того, на какой срок службы они были рассчитаны);
• сохранился порядок начисления амортизации по зданиям, сооружениям — амортизация начислялась до тех пор, пока они находились в эксплуатации (за весь фактический срок их службы);
• в целях повышения заинтересованности предприятий в обновлении основных средств впервые стали использовать ускоренный способ (перенесение балансовой стоимости основных средств на издержки производства и обращения в более короткие сроки) начисления амортизации активной части основных средств (машин, оборудования, транспортных средств);
• малым предприятиям впервые было разрешено дополнительно списывать на издержки производства в первый год эксплуатации до 50 % стоимости основных средств, срок службы которых превышал 3 года.
В 1992 г. сфера применения амортизации была расширена: впервые в России было введено такое понятие, как амортизация нематериальных активов. Однако данный факт в силу политических, экономических и конъюнктурных изменений этого времени не позволил создать фундамент для использования этих возможностей в российском производстве научно-технической продукции, сохранить конкурентоспособность и получить таким образом прибыль и сверхприбыль.
Начиная с 1997 г. (Постановление Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 № 283 «Об
утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»), в связи с реформированием российской системы учета и отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности для определения порядка начисления амортизации по объектам основных средств было принято Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97). Данное положение должно было стать стимулом ускорения воспроизводства основных средств в стране. Однако в связи с тем, что в этот период времени наблюдался резкий спад натуральных объемов выпускаемой продукции практически во всех отраслях промышленности и, как следствие, снижение загрузки имеющихся основных средств и производственных мощностей, а также недостаточный ввод новых производственных мощностей, ускоренного обновления изношенных основных фондов не произошло.
В 2002 г. для целей налогового учета при определении срока полезного использования основных средств организации стали руководствоваться новыми классификационными группами амортизируемого имущества, что позволило не только сохранить амортизационные нормы по объектам основных средств, принятые к бухгалтерскому учету до 01.01.2002 г., но и самостоятельно определять сроки полезного использования объектов основных средств.
место амортизации в финансовых потоках предприятия. Для компании амортизационные отчисления имеют существенное значение, например, когда компания считает налоги или отчитывается о полученной прибыли перед инвесторами или акционерами. В этой связи необходимо понимать место и роль амортизационных отчислений в финансовых потоках предприятия в соответствии с российской и международной практикой финансового учета и отчетности (табл. 1).
Кроме того, что система отчетности по российской методологии отличается от международной системы, расхождения существуют и в системе учета амортизации. Так, маржинальная прибыль (валовая маржа) при составлении финансовой отчетности рассчитывается следующим образом: • по международной методологии: выручка минус себестоимость проданной продукции (соответствующая переменная часть производственных расходов) минус переменная часть расходов периода (административные и коммерческие расходы);
Таблица 1
место амортизации в российской и международной практиках финансового учета и отчетности
по российской методологии8 по международной методологии
1. Выручка от продажи товаров, продукции, услуг (без НДС, акцизов и т. п.) 1. Выручка от продажи товаров, продукции, услуг (без НДС, акцизов и т. п.) (Gross sales)
2. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, в т. ч. расходы на: — материалы; — оплату труда; — амортизацию; — социальные отчисления и т. д. 2. Переменные издержки (Less variable costs) 3. Валовая маржа (Contribution fixed costs) (1-2) 4. Постоянные издержки без учета амортизации (Less fixed costs) (3-4) 5. Прибыль до уплаты процентов, налогов и амортизации (EBITDA) (4-5)
3. Валовая прибыль (1-2) 6. Эксплуатационные затраты
4. Коммерческие расходы 7. Амортизация
5. Управленческие расходы 8. Прочие инвестиционные затраты
6. Прибыль (убыток) от продаж (3-4-5) 7. Проценты к получению 9. Прибыль до уплаты процентов и налогов (EBIT) (5-6-7-8)
8. Проценты к уплате 10. Затраты на уплату процентов
9. Доходы от участия в других организациях 11. Прочие внереализационные затраты
10. Прочие доходы 12. Прибыль до налогообложения (EBT) (9-10-11)
11. Прочие расходы 13. Налог на прибыль
12. Прибыль (убыток) до налогообложения (6+7-8+9+10-11) 14. Чистая прибыль до выплаты дивидендов по привилегированным акциям (12-13)
13. Отложенные налоговые активы 15. Дивиденды по привилегированным акциям
14. Отложенные налоговые обязательства 15. Налог на прибыль 16. Чистая прибыль, доступная владельцам обыкновенных акций (14-15)
16. Чистая прибыль (непокрытый убыток) (12+13-14-15) 17. Дивиденды владельцам обыкновенных акций 18. Прирост нераспределенной прибыли (16-17)
• по российской методологии: выручка от продаж минус себестоимость проданной продукции (прямые производственные затраты плюс переменные и постоянные общепроизводственные расходы) минус управленческие и коммерческие расходы. как видно из таблицы, расхождение происходит в силу того, что в зарубежной практике основные затраты называются затратами на продукт, а накладные — затратами периода. В себестоимость продукции должны включаться только основные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукции, поэтому непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.
Российскими нормативными документами по бухгалтерскому учету не разрешается в полном объеме использовать данную систему для составления внешней отчетности и расчета налогов.
В соответствии с российской практикой учета амортизация (в соответствии с нормативно установленным способом начисления амортизационных отчислений) включается в состав себестоимости
произведенной продукции, товаров, услуг, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль.
Основное отличие международной от российской системы учета амортизации заключается в сокращении сроков амортизации активов, что позволяет предприятию быстрее осуществлять более крупные налоговые списания и таким образом увеличивать их свободные денежные потоки.
Особое место амортизация имеет при прогнозировании денежных потоков, раскрываемой в финансовой отчетности предприятия, и расчете таких основных финансовых коэффициентов, как прибыль до уплаты процентов, налогов и амортизации (EBITDA), прибыль до уплаты процентов и налогов (EBIT), прибыль до налогообложения (EBT) и чистая прибыль после уплаты налогов (NOPLAT).
При вычислении чистой прибыли по российской и международной методологии финансисты на разных этапах вычитают из прибыли амортизацию подобно прочим затратам (табл. 2): EBITDA —
8 Приказ Министерства финансов РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 № 115н); Приказ Министерства финансов РФ от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 № 115н).
Таблица 2
взаимосвязь финансовых отчетов и их показателей
Отчет о движении денежных средств
1. Операционный поток (1.1.+1.2.+ 1.3.+1.4.)
1.1. Чистая прибыль_
1.2. Затраты на уплату процентов_
1.3. Прочие инвестиционные затраты_
1.4. Амортизация_
2. Инвестиционный поток (2.1.+2.2.+2.3.)_
2.1. Доход от реализации основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг
2.2. Инвестиции в основной капитал_
2.3. Изменения в оборотном капитале
3. Финансовый поток (3.1.+3.2.+3.3.+3.4.)
3.1. Эмиссия собственных акций_
3.2. Полученные и погашенные кредиты и займы
3.3. Выплаченные дивиденды_
3.4. Целевые финансовые поступления
_Отчет о прибылях и убытках_
1. Доходы (без НДС, акцизов и т.п.)_
2. Операционные затраты (исключая амортизацию)_
3. Прибыль до уплаты процентов, налогов и амортизации (EBITDA) (1-2)
4. Амортизация_
5. Прочие инвестиционные затраты_
6. Прибыль до уплаты процентов и налогов (EBIT) (3-4-5)_
7. Затраты на уплату процентов
8. Прочие внереализационные затраты_
9. Прибыль до налогообложения (EBT) (6-7-8)_
10. Налог на прибыль_
11. Чистая прибыль до выплаты дивидендов (NOPLAT) (9-10)
амортизация основных средств (DFA) 9 и нематериальных активов (ANA) 10 — инвестиционные затраты = EBIT.
Тем не менее амортизация представляет собой неденежную статью расходов — соответствующие затраты на создание основных фондов были уже произведены предприятием ранее в начале срока реализации проекта. Амортизация сокращает базу налога на прибыль, и этот факт влияет на потоки денежных средств, но сама по себе амортизация не является денежным потоком, именно поэтому при прогнозировании потока денежных средств предприятия амортизация прибавляется к чистой операционной прибыли после налогообложения (см. табл. 2).
порядок расчета амортизации. Амортизационные отчисления производятся предприятиями ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества исходя из установленных норм амортизации и балансовой стоимости основных средств по отдельным группам или инвентарным объектам, состоящим на балансе предприятия.
Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой амортизации (годовой процент погашения стоимости основных средств), определенной для объекта исходя из его срока полезного использования.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта
9 Depreciation fixed assets.
10 Amortization nonfixed assets.
основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.
Срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно при принятии объекта основных средств к учету:
а) для целей бухгалтерского учета срок определяется исходя из ожидаемого срока полезного использования объекта и ожидаемого физического износа, нормативно-правовых и других ограничений использования объекта;
б) в налоговом учете (п. 3 ст. 258 НК РФ) срок полезного использования определяется в соответствии с номером амортизационной группы, к которой объект относится (табл. 3).
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором
Таблица 3 классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы
№ Номер Срок полезного
п/п группы использования
1 Первая группа 1-2 года включительно
2 Вторая группа 2-3 года включительно
3 Третья группа 3-5 лет включительно
4 Четвертая группа 5-7 лет включительно
5 Пятая группа 7-10 лет включительно
6 Шестая группа 10-15 лет включительно
7 Седьмая группа 15-20 лет включительно
8 Восьмая группа 20-25 лет включительно
9 Девятая группа 25-30 лет включительно
10 Десятая группа Свыше 30 лет
этот объект был введен в эксплуатацию, прекращается — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.
В случаях проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования пересматривается.
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете «Амортизация основных средств».
Основные средства принимаются к учету следующим образом:
а) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;
б) первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством России;
методы начисл
в) первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы;
г) первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей (устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
методы начисления амортизации. Различают следующую классификацию методов расчета амортизации основных средств (табл. 4):
1) для бухгалтерских целей (в соответствии с ПБУ 6/01) начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
Таблица 4
ия амортизации
для целей национального учета для целей международного учета
бухгалтерского учета налогового учета
линейный метод — определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта линейный метод — определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле: К = (1/п) х 100 %, где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах линейный метод — предполагает, что функциональная полезность объекта зависит от его времени использования и не меняется на протяжении срока полезной службы. Амортизация производится путем равномерного распределения амортизируемой стоимости объекта в течение срока его полезной службы. Годовая норма и сумма амортизации остаются постоянными весь срок полезной службы объекта
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — основывается на предположении, что функциональная полезность объекта зависит от результатов, а не от времени его использования. Срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые компания рассчитывает произвести или оказать с использованием объекта. При применении данного способа амортизация производится путем распределения амортизируемой стоимости объекта прямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), произведенной за соответствующие отчетные периоды. Годовая сумма амортизации может отличаться от года к году
Окончание табл. 4
Для целей национального учета Для целей международного учета
бухгалтерского учета налогового учета
Способ уменьшаемого остатка — определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией Нелинейный метод — определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле: К = (2/п) х 100 %, где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах Способ уменьшаемого остатка — исходит из того, что полезность и производительность основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральным устареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт и техническое обслуживание в конце срока полезной службы. Для обеспечения адекватного соотнесения расходов с доходами амортизация объекта в каждом текущем периоде должна быть больше, чем в будущем. При этом способе норма амортизации применяется к балансовой, а не к амортизируемой стоимости объекта на конец предшествующего периода. Фиксированная норма амортизации принимается равной годовой норме амортизации объекта при прямолинейном методе, умноженной на коэффициент ускорения (обычно равный двум)
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта
• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
2) Для целей налогообложения (в соответствии со ст. 259 НК РФ):
• линейный способ;
• нелинейный способ.
В случае изменения норм амортизации для целей налогообложения, для некоторых объектов основных средств норма может быть увеличена, а для некоторых уменьшена.
Повышение норм амортизации Понижение норм амортизации
Для основных средств, работающих в агрессивной среде или в многосменном режиме, — в два раза Для легковых автомобилей стоимостью более 300 000 руб., для микроавтобусов стоимостью более 400 000 руб. — в два раза
Для основных средств, переданных в лизинг, — в три раза
3) Для международных целей учета и отчетности
(в соответствии с IAS № 16):
• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции.
Во избежание двойной работы используется линейный метод начисления амортизации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Однако применение нелинейных методов больше отвечает принципу бухгалтерского учета по соответствию расходов доходам, бухгалтерская информация становится более достоверной.
Выбранные методы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения должны быть закреплены в Учетной политике предприятия и Учетной политике для целей налогообложения соответственно.
Начисленная за отчетный период амортизация признается расходом этого периода.
При этом налогоплательщик имеет право включать в состав расходов периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (кроме полученных безвозмездно).
Амортизация по мСФо. В соответствии с МСФО выделяют следующие основные требования к амортизации основных средств:
• амортизируемая стоимость объекта должна списываться на протяжении срока полезной службы;
• используемый способ амортизации должен отражать процесс потребления компанией экономических выгод, заключенных в объекте;
• амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться расходом, кроме случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива. Амортизируемая стоимость объекта основных средств должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы объекта основных средств. Срок полезной службы актива определяется по международным стандартам с учетом предполагаемой полезности актива для организации. Также при определении срока полезной службы актива должны учитываться все нижеперечисленные факторы:
а) предполагаемое использование актива — использование оценивается по расчетной мощности или физической производительности актива;
б) предполагаемый физический износ, зави сящий от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, программа ремонта и обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;
в) моральное или коммерческое устаревание в результате изменений или усовершенствования производственного процесса или в результате изменений объема спроса на рынке на продукцию или услугу, производимые или предоставляемые с использованием актива;
г) юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как сроки аренды.
Политика организации в вопросах управления активами может предусматривать выбытие активов по прошествии определенного времени или после потребления определенной части будущих экономических выгод, заключенных в активе. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Оценка срока полезной службы актива по МСФО является предметом профессионального суждения, основанного на опыте работы организации с аналогичными активами.
Важно помнить, что в соответствии с МСФО срок полезной службы должен пересматриваться не реже, чем в конце каждого отчетного периода. Если новые предположения существенно отличаются от предыдущих, изменения подлежат учету как пересмотр бухгалтерских оценок.
Начисление амортизации начинается с момента, когда актив готов к использованию. На-
числение амортизации прекращается с наиболее ранней из дат:
• с момента классификации актива в качестве предназначенного на продажу (согласно IFRS № 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»);
• после прекращения признания (продажа или вывоз на свалку).
Используемый метод начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод. Для систематического распределения амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы, к которым относятся:
• линейный метод (straight-line method) — заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезной службы актива, если при этом не меняется его ликвидационная стоимость (рис. 1);
Себестоимость - Ликвидационная стоимость = Амортизируемая стоимость
Амортизируемая стоимость / Срок полезной службы (лет) = Амортизационные отчисления
рис. 1. Формула линейного метода
метод уменьшаемого остатка (diminishing balance method) — исходит из того, что полезность и производительность основных средств в начальные периоды использования значительно выше (из-за морального устаревания или возрастания затрат на ремонт и техническое обслуживание в конце срока полезной службы), чем в последующие, что приводит к уменьшению суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы (рис. 2);
Остаточная стоимость на начало года
Норма амортизации
Амортизационные отчисления
рис. 2. Формула метода уменьшаемого остатка
• метод начисления пропорционально объему продукции (sum-of-the-units method) — состоит в начислении суммы амортизации исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности, т. е. функциональная полезность объекта зависит от результатов, а не от времени его использования (рис. 3). Организация выбирает тот метод, который наиболее точно отражает расчетную схему потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется после-
Себестоимость / Совокупный объем продукции = Амортизируемая стоимость на единицу продукции
Амортизируемая стоимость на единицу продукции X Объем продукции за 1 год Амортизационные отчисления
Рис. 3. Формула метода начисления амортизации пропорционально объему продукции
довательно из периода в период, кроме случаев, когда происходит изменение в расчетной схеме потребления этих будущих экономических выгод, в этом случае метод должен быть скорректирован для отражения этих изменений.
В соответствии с МСФО избранный компанией способ амортизации должен периодически пересматриваться. Необходимость изменения способа амортизации может быть связана, например, с ускорением морального устаревания оборудования из-за появления на рынке нового, более эффективного оборудования.
Изменение способа амортизации учитывается как изменение учетной оценки (IAS № 8 «Чистая прибыль или убыток за период, значительные ошибки и изменения в учетной политике»). Оно вызывает необходимость пересчета амортизации
объекта после изменения. Результаты изменения способа амортизации отражаются только в текущем и будущем отчетных периодах.
Трансформация амортизации из РСБУ в мСФо. Как было рассмотрено ранее, существуют различия в российских и международных подходах к учету амортизации. Для того чтобы увидеть эти различия, необходимо трансформировать остатки по российским счетам в соответствующие международные счета (табл. 5).
Процесс трансформации включает в себя отмену (или блокировку) амортизации, начисленной в соответствии с российской системой бухгалтерского учета (РСБУ), и начисление амортизации, рассчитанной в соответствии с международной системой финансового учета и отчетности (МСФО). Данный процесс включает в себя следующие этапы:
а) сторнирование амортизации, начисленной в соответствии с российской практикой финансового учета и отчетности;
б) реклассификация российских счетов на счета в соответствии с международной практикой учета и отчетности (рис. 4);
в) начисление амортизации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, так как сроки амортизации по МСФО отличаются от РСБУ.
Таблица 5
Трансформация амортизации основных средств из РСБУ в МСФО
Корректировка Реклассификация Проводки, которых нет в РСБУ, но есть в мСФо
Сторнирование амортизации, начисленной в РСБУ Д 1 хх 02 хх «Основное средство: амортизация» К 5 хх 20 хх «Расходы на амортизацию основных средств» Д 02 хх 1 хх «Основное средство: амортизация» К 1 хх 02 хх «Основное средство: амортизация» Начисление амортизации по мСФо Д 5 хх 20 хх «Расходы на амортизацию основных средств» К 1 хх 02 хх «Основное средство: амортизация»
XX (хх) Аналитические счета МСФО X* (1) Синтетические счета МСФО Счета МСФО
XX (хх) Аналитические счета РСБУ XX (02) Синтетические счета РСБУ Счета РСБУ п
РЕКЛАССИФИКАЦИЯ 1 (
XX (хх) Аналитические счета РСБУ г XX (02) Синтетические счета РСБУ \/ Счета РСБУ
XX (хх) Аналитические счета МСФО X* (1) Синтетические счета МСФО Счета МСФО
* Примечание: 1 - активы; 2 - пассивы; 3 - капитал; 4 - доходы; 5 - расходы
Рис. 4. Реклассификация счетов РСБУ в счета МСФО
Таблица 6
График начисления амортизации по линейному методу
Год Амортизируемая стоимость, руб. норма амортизации, % Амортизационные отчисления, руб.
1 20 000 — 2 000 = 18 000 20 18 000 / 5 лет = 3 600
2 20 000 — 2 000 = 18 000 20 18 000 / 5 лет = 3 600
3 20 000 — 2 000 = 18 000 20 18 000 / 5 лет = 3 600
4 20 000 — 2 000 = 18 000 20 18 000 / 5 лет = 3 600
5 20 000 — 2 000 = 18 000 20 18 000 / 5 лет = 3 600
ВСЕГО: 18 000
Таблица 7
График начисления амортизации по методу начисления пропорционально объему продукции
Год себестоимость на единицу продукции, руб. объем продукции, ед. Амортизационные отчисления, руб.
1 18 000 / 10 000 ед. = 1,80 руб. за ед. 2 500 1,80 руб. за ед. х 2,500 ед. = 4 500 руб.
2 18 000 / 10 000 ед. = 1,80 руб. за ед. 2 800 1,80 руб. за ед. х 2,800 ед. = 5 040 руб.
3 18 000 / 10 000 ед. = 1,80 руб. за ед. 1 100 1,80 руб. за ед. х 1,100 ед. = 1 980 руб.
4 18 000 / 10 000 ед. = 1,80 руб. за ед. 1 900 1,80 руб. за ед. х 1,900 ед. = 3 420 руб.
5 18 000 / 10 000 ед. = 1,80 руб. за ед. 1 700 1,80 руб. за ед. х 2,500 ед. = 3 060 руб.
ВСЕГО: 10 000 18 000
сравнение методов амортизации. Исходные данные: первоначальная стоимость основного средства11 20 000 руб., ликвидационная стоимость основного средства12 2 000 руб., срок полезного использования основного средства составляет 5 лет; плановый выпуск продукции за период эксплуатации составит 10 000 ед.
Рассчитаем амортизационные отчисления по годам для каждого из методов. Результаты расчетов представлены в табл. 6 — 8.
В соответствии с линейным методом амортизационные отчисления рассчитываются путем равномерного распределения амортизируемой стоимости13 объекта основных средств в течение срока его полезной службы (табл. 6).
При этом способе годовая норма и годовая сумма амортизации остаются постоянными весь срок полезной службы объекта, накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость объекта уменьшается равномерно.
11 Первоначальная (фактическая) стоимость основных средств (historical cost) — представляет собой уплаченную сумму денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливую стоимость другого возмещения (другого встречного предоставления), передаваемого для приобретения (создания) данного объекта на момент его приобретения или создания.
12 Ликвидационная стоимость основных средств (residual value) — определяется как чистая сумма, которую компания рассчитывает получить за объект основных средств в конце предполагаемого периода использования его компанией за вычетом ожидаемых затрат по ликвидации объекта.
13 Амортизируемая стоимость основных средств (depreciable amount) — представляет собой фактическую стоимость объекта основных средств или другую его оценку, отраженную в финансовой отчетности вместо фактической стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
При расчете амортизационных отчислений методом начисления амортизации пропорционально объему продукции срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые компания рассчитывает произвести или оказать с использованием объекта.
При применении данного способа амортизация производится путем распределения амортизируемой стоимости объекта прямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), произведенной за соответствующие отчетные периоды. Годовая сумма амортизации может отличаться от года к году. Аналогично накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость уменьшается также в зависимости от количества произведенной продукции.
В условиях рассматриваемого примера известно, что в период эксплуатации основных средств плановый выпуск по годам составит: в 1-й год — 2 500 ед., 2-й год — 2 800 ед., 3-й год — 1 100 ед., 4-й год — 1 900 ед., 5-й год — 1 700 ед.
Так как полезность и производительность основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие в связи с быстрым моральным устареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт и техническое обслуживание в конце срока полезной службы, то для обеспечения адекватного соотнесения расходов с доходами амортизация объекта, начисленная в соответствии с методом уменьшаемого остатка, в каждом текущем периоде должна быть больше, чем в будущем.
При этом способе норма амортизации применяется к балансовой, а не к амортизируемой стои-
Таблица.
График начисления амортизации по методу уменьшаемого остатка
Год остаточная стоимость на начало года, руб. Норма амортизации, % Амортизационные отчисления, руб.
1 20 000 1/5 х 2 = 40 20 000 х 40 % = 8 000
2 20 000 — 8 000 = 12 000 1/5 х 2 = 40 12 000 х 40 % = 4 800
3 12 000 — 4 800 = 7 200 1/5 х 2 = 40 7 200 х 40 % = 2 880
4 7 200 — 2 880 = 4 320 1/5 х 2 = 40 4 320 х 40 % = 1 728
5 4 320 — 1 728 = 2 592 592
ВСЕГО: 18 000
Таблица 9
Сравнение годовых амортизационных отчислений по основным методам
Год Линейный метод, руб. метод начисления пропорционально объему продукции, руб. метод уменьшаемого остатка, руб.
1 3 600 4 500 8 000
2 3 600 5 040 4 800
3 3 600 1 980 2 880
4 3 600 3 420 1 728
5 3 600 3 060 592
ВСЕГО: 18 000 18 000 18 000
мости объекта на конец предшествующего периода. Фиксированная норма амортизации принимается равной годовой норме амортизации объекта при прямолинейном методе, умноженной на коэффициент ускорения, обычно равный двум (табл. 8).
Итоговые показатели, полученные по рассмотренным методам начисления амортизации, представлены в табл. 9.
Таблица показывает, что расчеты по методу уменьшаемого остатка дают большие суммы амортизации в первые годы службы амортизируемых основных средств (рис. 5). использование данного метода позволяет компании списывать в первые годы эксплуатации актива или реализации проекта большие суммы, чем, например, при методе равномерного
9000 8000 7000 6000 5000 4000 3000 2000 1000 0
ид ни
1 2 3 4 5
Годы
□ Метод начисления пропорционально объему продукции
□ Линейный метод
□ Метод уменьшаемого остатка
Рис. 5. Распределение амортизационных отчислений по различным методам
начисления износа (линейном методе). Метод уменьшаемого остатка поощряет инвестиции, поскольку позволяет в большей степени сокращать налогооблагаемый доход, а значит, и сумму налогов.
Таким образом, амортизация основных средств отражает процесс постепенного списания (погашения) стоимости объекта в течение времени его полезного функционирования и осуществляется посредством отнесения на расходы части стоимости объекта по мере потребления экономических выгод, заключенных в нем.
В этой связи хочется обратить особое внимание на необходимость построения предприятием агрессивной амортизационной политики, направленной прежде всего на обновление основных фондов предприятия. Недаром при рассмотрении любого инвестиционного проекта одним из наиболее актуальных вопросов по принятию решения о реализации инвестиционного проекта является рассмотрение вопроса о покрытии амортизационными отчислениями оттоков денежных средств по инвестиционному проекту. Именно данный факт заставляет менеджеров и руководителей предприятий проводить более активную амортизационную политику, направленную на стимулирование инвестиций в обновление основных средств. Для этого в настоящее время имеется успешный международный опыт построения амортизационной политики предприятия.
