CC BY
24
Посилання на статтю_
Садовников А.А. Анализ влияния амортизационных отчислений на финансовый результат в условиях международных стандартов/А.А. Садовников, О.Н. Рач// Управлшня проектами та розвиток виробництва: Зб.наук.пр. - Луганськ: вид-во СНУ iM. В.Даля, 2007 - №1(21). С. 114-120._
УДК 657.6 (477)
А.А. Садовников, О.Н. Рач
АНАЛИЗ ВЛИЯНИЯ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ НА ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ В УСЛОВИЯХ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ
По результатам проведенного исследования из 7 методов начисления амортизации предложен метод ускоренной амортизации, как наиболее распространенный в Украине и в странах с развитыми рыночными отношениями, что позволяет планировать учетную политику крупных предприятий. Рис. 2, табл. 2, ист. 3.
Ключевые слова: анализ, стандарты, финансовый результат, амортизационные отчисления.
А.А. Садовников, О.Н. Рач
АНАЛ1З ВПЛИВУ АМОРТИЗАЦ1ЙНИХ В1ДРАХУВАНЬ НА Ф1НАНСОВИЙ РЕЗУЛЬТАТ В УМОВАХ М1ЖНАРОДНИХ СТАНДАРТ1В
За результатами проведеного дослщження з 7 методiв нарахування амортизацп запропонований метод прискорено'Т амортизацп, як найбтьш поширений в УкраТн й у краТнах з розвиненими ринковими вщносинами, що дозволяе планувати облкову полiтику великих пщприемств. Рис.2, табл.3, дж.3.
А.А. Sadovnikov, O.N. Rach
DEPRECIATION ALLOCATIONS INFLUENCE ON FINANCIAL RESULT CONSIDERING INTERNATIONAL STANDARDS
The method of accelerated depreciation is grounded as the most widespread in Ukraine and developed countries. It allows to plan the big enterprise account policy.
Постановка проблемы в общем виде. Хозяйственная деятельность часто ведётся в условиях, когда существует неопределённость событий, которые состоялись, и возможных будущих событий. Поэтому отдельные статьи финансовой отчётности не могут быть точно измерены. Для их отражения в финансовой отчётности используют «учётные оценки». МСА 540 даёт такое определение термина «учётные предыдущие оценки».
Связь проблемы с важнейшими научными и практическими заданиями. Целью «МСА-540» Аудиторская проверка учётных оценок» является определение основных положений и выдача рекомендаций для проведения
"Управлшня проектами та розвиток виробництва", 2007, № 1(21)
1
аудита учётных оценок, которые содержит финансовая отчётность. МСА-540 необходимо применять при аудиторской проверке финансовой отчётности только для существенных аспектов. Он не предназначенный для применения при проверке прогнозных значений.
Анализ последних достижений и публикаций. Данной проблеме посвящены научные труды проф., д.э.н. В.В. Сопко, проф., д.э.н. Б.Т. Кудельного, проф., д.э.н. И.И. Пилипенко и других.
Анализ П(С)БУ даёт возможность прийти к выводу, что они не дают однозначных методов оценки отдельных объёктов учёта, оставляя за предприятием право принятия самостоятельного решения, например:
- для начисления амортизации основных средств и нематериальных активов руководство предприятия принимает решение о сроке полезного использования основных средств или об общем объёме продукции, который субъект хозяйствования ожидает изготовить с использованием объекта основных средств;
- для оценки затрат от уценки запасов от возможной цены продукции и о затратах на завершение производства и сбыт запасов [2, с. 23].
Еще на этапе регистрации предприятия необходимо анализировать будущую деятельность, предполагаемый доход для составления учётной политики. От выбранных в ней методов амортизации основных средств зависит, как будут влиять амортизационные отчисления на себестоимость выпускаемой продукции и финансовый результат деятельности предприятия в целом.
П(С)БУ 7 разрешает предприятиям самостоятельно выбирать метод начисления амортизации на основные средства и другие необоротные материальные активы. При этом выбранные методы должны быть зафиксированы в Учетной политике и могут быть изменены только в начале отчетного года. Изменения также следует внести в учетную политику.
Выбирать метод начисления износа предприятие должно осознанно. В мировой практике амортизация давно признана процессом распределения расходов, связанных с приобретением основных средств и прочих необоротных материальных активов. Такое смысловое значение термина «амортизация» установлено и в Украине («Амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение стока их полезного использования эксплуатации» п. 4 П(С)БУ 7. Но в определении термина «амортизация» нет указаний на то, как должно быть проведено распределение. Выбор экономически целесообразного метода начисления амортизации для каждого отдельного объекта основных средств - задача достаточно сложная. Ведь экономическая целесообразность обусловлена целым рядом факторов, которые сложно учесть в момент приобретения объекта основных средств. Тем не менее можно утверждать, что после вступления в силу П(С)БУ 7 есть все условия для оптимального выбора метода начисления амортизации.
Согласно п. 26 П(С)БУ 7 амортизация основных средств (кроме прочих необоротных активов) начисляется с применением одного из шести методов.
Основная цель статьи заключается в проведении анализа влияния амортизационных отчислений на финансовый результат на крупных предприятиях для планирования учетной политики.
Изложение основного материала исследования. Анализ влияния выбранного метода начисления амортизации на себестоимость выпускаемой продукции и финансовый результат деятельности предприятия можно провести на примере начисления амортизации на один объект основных средств разными методами.
2
"Управлшня проектами та розвиток виробництва", 2007, № 1(21)
Предположим, что предприятие приобретает объект основных средств (производственное оборудование) первоначальной стоимостью 30000 грн. Срок полезного использования установлен 4 года. После ликвидации данного объекта предприятие планирует получить прибыль от сдачи металлолома на сумму 3000 грн (ликвидационная стоимость). Так же известно, что объект приобретен для производства 90000 единиц продукции, при этом в первый год планируется выпустить 30000 единиц продукции, во второй - 24000, в третий - 36000.
Используя данные табл. 1 и построенный на ее основе график (рис. 1) проанализируем влияние выбранного метода начисления амортизации на себестоимость продукции и финансовый результат деятельности предприятия.
Таблица 1
Начисление амортизационных отчислений с применением разных методов, грн
Метод Первоначаль- Ликвидации- Сумма начисленной
начисления ная стоимость онная амортизации, грн/ год
амортизации стоимость 2002 2003 2004 2005
Прямолинейный 30000 3000 6750 6750 6750 6750
Уменьшения 30000 3000 13131 7383 4152 2334
остаточной
стоимости
Ускоренной 30000 3000 1,3500 6750 3375 3375
амортизации
Кумулятивный 30000 3000 10800 8100 5400 2700
Производственный 30000 3000 9000 7200 10800 0
Налоговый 30000 3000 4500 3825 3251 2764
Рис. 1. Распределение амортизационных отчислений по годам Рассмотрим подробнее влияние каждого метода
Существенной характеристикой прямолинейного метода является равномерность. Из методов, предложенных к применению, это единственный метод, предусматривающий действительно равномерное начисление амортизации, что видно на графике. В этом случае ежегодно амортизируется равная часть стоимости основных средств. Обычно прямолинейный метод
"Управлшня проектами та розвиток виробництва", 2007, № 1(21)
3
применяется для тех объектов основных средств, которые выполняют относительно постоянный объем работы и для которых основным фактором, ограничивающим сток службы, является продолжительность использования. В качестве примера можно привести газопроводы, здания и т. п.
Прямолинейный метод является наиболее распространенным во всем мире. Он прост в применении, его нормативы легко корректируются. В этом и состоит его преимущество над остальными методами начисления амортизации.
Однако недостатком данного метода является то, что он не дает возможности реально оценить состояние основных средств и сумма амортизации не зависит от объемов выпущенной продукции, что не позволяет реально рассчитать себестоимость.
Ускоренные методы образуют однотипную группу:
- метод уменьшения остаточной стоимости;
- метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости;
- кумулятивный метод.
Анализируя данные методы, можно заметить, что их характерной особенностью является большая сумма амортизационных отчислений в первые периоды эксплуатации и меньшие - в последние. Поэтому они еще называются регрессивными. Причем первые два метода являются прямолинейными. То есть при использовании методов уменьшения остаточной стоимости уменьшение ежегодно начисляемых сумм амортизации происходит равномерно. Если посмотреть на график, то сумма начисленной данными методами амортизации образует прямые ниспадающие линии.
В странах с развитыми рыночными отношениями основное назначение ускоренных методов заключается в снижении налоговой нагрузки в начальный период использования основных средств. Ведь налог на прибыль - это сумма валового дохода, скорректированная на сумму валового расхода и амортизационных отчислений. Средства, сэкономленные в это время на уплате налога, могут быть направлены на компенсацию расходов, связанных с обновлением оборудования. Но для нас этот вопрос не актуален, так как «налоговая» амортизация устанавливается государством в законодательном порядке.
Из ускоренных методов наиболее распространенным считается метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивный метод. Хотя по большому счету разницы между тремя ускоренными методами, разрешенными к применению ПБУ 7, нет. Главное их отличие заключается в темпах амортизации.
Как это ни странно, но темпы амортизации на начальном этапе использования основных средств будут выше, если применять метод уменьшения остаточной стоимости. Это видно и на графике. Возможно поэтому и еще из-за сложности математического расчета норм амортизации, этот метод меньше всего применяется на практике.
Кумулятивный метод, называемый также методом суммы чисел, хотя и является ускоренным (регрессивным), но относится к линейным методам.
При его использовании ежегодно начисляемые суммы амортизации тоже уменьшаются, но уменьшение происходит равномерно, что можно увидеть на графике.
Производственный метод начисления амортизации основан на том, что амортизация не является следствием продолжительности эксплуатации объекта основных средств, а зависит только от эффективности их использования. Этот метод, который также называется методом суммы единиц продукции, чаще всего применяется тогда, когда износ актива непосредственно связан с частотой его использования. Например, производственный метод широко употребляется для
4
"Управлшня проектами та розвиток виробництва", 2007, № 1(21)
начисления амортизации грузовых автомобилей. Применение производственного метода ограничено не только тем, что не всегда есть возможность определить производственную мощность объекта в течение всего срока его полезного использования. Нередко в этом нет необходимости. Но для амортизации стоимости основных средств, которые самостоятельно могут выполнять конкретный объем работ, этот метод очень эффективен. Еще одним положительным моментом в выборе производственного метода начисления амортизации является то, что только при использовании данного метода можно реально оценить состояние основных средств. И только по этому методу сумма амортизационных отчислений пропорциональна объему выпущенной продукции или выполненных работ, что видно на графике.
Метод, предусмотренный налоговым законодательством Украины, можно назвать универсальным, так как теоретически в налоговом законодательстве может быть использован какой-либо из существующих методов начисления амортизации или модификация любого из них. Согласно законодательству, действующему на сегодня в качестве метода амортизации, используемого при расчете налогооблагаемой прибыли, принят «налоговый вариант» метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости.
Не секрет, что метод начисления амортизации, предусмотренный налоговым законодательством, кажется многим бухгалтерам наиболее привлекательным. Законом о прибыли установлены конкретные нормы амортизации и четко регламентирован порядок ее начисления (этот порядок и может рассматриваться в качестве метода). Аргументом в пользу выбора налогового метода начисления амортизации является предполагаемая возможность сокращения объема работы - очень привлекательный для бухгалтера момент.
П(С)БУ 7 разрешает использовать в бухгалтерском учёте только нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодательством, а не положения ст. 8 Закона о прибыли.
Недостатком налогового метода начисления амортизации является то, что основные средства в конце срока эксплуатации списываются очень маленькими суммами и очень медленно.
Выбор оптимального метода начисления амортизации для каждого объекта основных средств является главной задачей амортизационной политики предприятия. Но метод амортизации, хотя и влияет существенно на ее размер, скорее характеризует качественную сторону процесса распределения.
Не менее важным в амортизационной политике, прежде всего для бухгалтера, является количественный критерий амортизации. Таким критерием может считаться относительный размер амортизации, выраженный нормой амортизации, которая зависит в основном от четырех факторов:
- стоимости объекта основных средств;
- ликвидационной стоимости;
- срока полезного использования;
- метода начисления амортизации.
В современных условиях хозяйствования, когда конъюнктура рынка быстро меняется, а инфляция денег непрерывно растет, проведение анализа деятельности предприятия в целом и по отдельным направлениям имеет большое значение.
На основе полученных данных можно анализировать выполнение бизнес-плана в прошлых периодах, изучать влияние каждого фактора на полученный финансовый результат, находить резервы повышения производительности труда и снижения себестоимости выпускаемой продукции, составлять учетную
"Управлшня проектами та розвиток виробництва", 2007, № 1(21)
5
политику предприятия, наиболее выгодную для предприятия, заранее просчитывать предполагаемый объем прибыли для составления бизнес-планов на будущее.
Проанализируем влияние амортизационных отчислений на финансовый результат в условиях национальных стандартов применительно к производственным условиям закрытого акционерного общества «Луганский завод коленчатых валов».
ЗАО «ЛЗКВ», как и любое предприятие, стремится снизить себестоимость выпускаемой продукции для получения максимального дохода от ее реализации по рыночным ценам, ведь разница между ценой продукции и ее себестоимостью и есть доход (из которого еще необходимо отнять налоги). Именно сумма налога на прибыль заставляет руководство многих предприятий выбирать метод амортизации, наиболее удобный в данный период времени для предприятия, ведь налог на прибыль начисляется на сумму валового дохода, скорректированного на сумму валовых расходов и начисленной амортизации.
Расчёт суммы налога на прибыль с применением различных методов начисления амортизации представлен в табл. 2.
Таблица 2
Расчет суммы налога на прибыль с применением разных методов начисления амортизации по ЗАО «ЛЗКВ» за 2002-2005 гг., тыс. грн
№ Метод начисления Амортизационные Сумма налога на прибыль
амортизации отчисления
2002 2003 2004 2005 2002 2003 2004 2005
1 Прямолинейный 50,8 50,8 50,8 50,8 117,8 117,8 117,8 117,8
2 Уменьшения остаточной стоимости 112 85 65 49 102,5 109,3 114,3 118,3
3 Ускоренной амортизации 93 75 60 48 107,3 111,8 115,5 118,5
4 Кумулятивный 81 77 68 59 110,3 111,3 113,5 115,8
5 Производственный 146 117 175 0 94,0 101,3 86,8 130,5
6 Налоговый 70 60 51 43 113,3 115,8 118,1 120,1
Для наглядности построим гистограмму по налогу на прибыль по различным методам начисления амортизации (рис. 2).
140,0 120.0 100,0 80,0 60,0 40,0 20,0 0.0
Рис. 2. Сумма налога на прибыль по ЗАО «ЛЗКВ» 6 "Управлшня проектами та розвиток виробництва", 2007, № 1(21)
Выводы из данного исследования и перспективы дальнейших развитий в данном направлении. Проанализировав данную таблицу можно сделать вывод, что выбранный метод начисления амортизации влияет на сумму начисленного налога на прибыль. Если брать во внимание расчет только за 2002 год, то можно сделать вывод, что наиболее выгодно предприятию начислять амортизационные отчисления производственным методом, так как при применении этого метода, при прочих равных условиях, сумма налога на прибыль самая маленькая. Самая большая сумма налога на прибыль будет уплачена предприятием при избрании прямолинейного метода. Но как показывает график (рис. 1), сумма амортизационных отчислений неодинакова в различные года работы предприятия. Так, в 2005 году сумма налога на прибыль будет наибольшей при использовании производственного метода. Это произошло потому, что предприятие выпустило продукции больше, чем была запланированная мощность и к началу четвертого года все основные средства полностью амортизировались. Однако производственный метод удобен тем, что чем больше выпуск продукции, тем больше амортизационные отчисления, а следовательно, сумма налога на прибыль меньше, чем при использовании других методов начисления амортизации. Но как видим, это может привести и к обратной ситуации в случае полной самортизированности основных средств.
Перед закреплением в учетной политике метода начисления амортизации, руководству необходимо проанализировать влияние каждого метода на сумму налога на прибыль и выбрать наиболее приемлемый вариант.
В ЗАО «ЛЗКВ» анализ проводится постоянно, на его основе руководство принимает решения по планированию будущей деятельности, разрабатывает и проводит мероприятия по снижению себестоимости изготавливаемой продукции и расширению рынков сбыта.
ЛИТЕРАТУРА
1. Мiжнароднi стандарти аудиту, надання впевненост та етики. - К.: Аудиторська палата УкраТни, 2006.
2. Аудит: Застосування Мiжнародних стандар^в УкраТни. - К.: ТОВ «1АМЦАУ «Статус», 2005. - 172 с.
3. Положення (Стандарт) бухгалтерського облку 7 «Основы засоби», затверджений наказом Мастерства фшанав УкраТни вщ 30.11.2000 р., №304 ^ змЫами i доповненнями).
^гаття надмшла до редакцп 25.12.2006 р.
"Управлшня проектами та розвиток виробництва", 2007, № 1(21)
7
