CC BY
228
УДК 351.713
ОСОБЕННОСТИ ЛЕГАЛЬНОГО И ДОКТРИНАЛЬНОГО ПОНЯТИЯ «НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ»
Ф. К. Гиниятуллин, соискатель кафедры теории управления Академии управления
МВД РФ
Рассмотрены характеристики и особенности понятия «налоговый контроль».
Ключевые слова: налог, налоговая система, государство, налоговый контроль, финансы.
Сущность контроля отражена в ст. 1 Лим-ской декларации руководящих принципов контроля, выработанной IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) в 1977 году. «Контроль - не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем».
К. В. Новоселов отмечает, что «контроль позволяет не только устранять недостатки в функционировании объектов управления, оценивать дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям регулируемых общественных отношений»1. И далее он заключает: «Налоговый контроль можно определить как составную часть формируемого государством организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельности специально уполномоченных органов, в результате которой обеспечиваются установленное нормами налогового права исполнение обязанностей лиц в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а также установление оснований для
применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений»2.
И. В. Осокина утверждает, что «налоговый контроль - это специализированный (исключительно в отношении налогов и сборов) государственный финансовый контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения налогового законодательства, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также в устранении выявленных нарушений.
Налоговый контроль как одна из функций государственного управления в то же время представляет собой и систему наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков с целью ее оптимизации для качественного исполнения законодательства о налогах и сборах. Экономика любой страны не в состоянии нормально функционировать, если бизнес не развивается в легальных формах, а правительство не способно собирать налоги»3.
Понятие «налоговый контроль», как отмечает А. Н. Попонова, может употребляться в широком и узком смысле слова. «В первом случае оно охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов (государственная регистрация налогоплательщиков, налоговый учет, налоговые проверки, а также сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов). Во втором случае речь идет о проведении собственно налоговых проверок уполномоченными органами»4.
А. В. Брызгалин определяет налоговый контроль «как установленную законодательством совокупность приемов и способов руководства компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту
и своевременность внесения налога в бюджет или внебюджетный фонд»5.
Более общее, но, по сути, совершенно такое же определение налогового контроля предлагает И. И. Кучеров, который считает, что налоговый контроль - это «важнейшее направление финансового контроля, представляющее собой деятельность обладающих соответствующей компетенцией субъектов с использованием специальных форм и методов, нацеленную на создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков и налоговых агентов, при которых исключаются нарушения налогового законодательства»6.
О. Н. Ногина рассматривает налоговый контроль «как составную часть организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельности специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечиваются установленное нормами налогового права исполнение обязанностей лиц в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а также установление оснований для применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений»7.
Д. Е. Нелюбин не подвергает сомнению эти определения налогового контроля. Однако он считает, что сама методология определения понятия налогового контроля требует корректировки. «Проведенное через компаративно-исторический анализ и анализ с позиций общей теории управления исследование сущности налогового контроля и выявление его значения в государственном управлении позволяют говорить о том, что провести точную научную индивидуализацию понятия налогового контроля в одном определении не представляется возможным... Общественные отношения, связанные с налоговым контролем, представляют собой сферу более обширную, нежели собственно налоговые правоотношения. Налоговый контроль предстает как межотраслевой институт права. Такой вывод создает теоретико-практические предпосылки для разделения налогового контроля на его понимание в широком и узком смысле»8.
По мнению Д. Е. Нелюбина, «налоговый контроль в широком смысле - урегулированная нормами различных отраслей права система общественных отношений по предупре-
ждению, выявлению, формированию централизованных фондов денежных средств за счет налогов, сборов и таможенных пошлин. Налоговый контроль в узком смысле - это направление государственного финансового контроля, представляющее собой деятельность уполномоченных законодательством о налогах и сборах специальных государственных органов или иных субъектов по предупреждению, выявлению, наблюдению и проверке отклонений в сфере финансовой деятельности государства по формированию централизованных фондов денежных средств за счет налогов, сборов и таможенных пошлин»9.
А. П. Зрелов, определяя налоговый контроль в так называемом первом приближении, уточняет, что данное понятие, как и, например, «финансовый контроль», является сложносоставным. Структуру анализируемого термина составляют два самостоятельных понятия «налог» и «контроль», каждое из которых несет определенную смысловую нагрузку10.
Налоговый контроль - это разновидность контроля, выделяемая по признаку отраслевой принадлежности. Границами применения налогового контроля являются границы самой налоговой сферы11. В свою очередь теория налогового контроля является институтом налогового права и одновременно одним из элементов налогового администрирования12.
А. Ф. Яцков отмечает, что налоговый контроль - это важнейшее направление финансового контроля, представляющее собой деятельность обладающих соответствующей компетенцией субъектов с использованием специальных приемов (форм) и методов, нацеленную на создание оптимальной системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков и налоговых агентов, при которых нарушения налогового законодательства сводятся к минимуму. Он подчеркивает, что налоговый контроль - это особая деятельность, причем она может рассматриваться и как функция или элемент государственного управления экономикой, в частности, как элемент налогового механизма13.
М. А. Солярик определяет налоговый контроль как разновидность государственного финансового контроля, реализуемого в налоговой сфере и считает, что руководство самим процессом контроля становится возможным посредством реализации системы мероприятий и процедур, действий, способов и методик
контрольного, проверочного и аналитического характера14.
В. А. Быстрых отмечает, что «налоговый контроль является составной частью финансового контроля, но одновременно он обладает специфической особенностью. Специфика налогового контроля определяется более узкой сферой действия по сравнению с финансовым контролем. Сферой действия налогового контроля является обеспечение полноты поступления в бюджет налогов и сборов, являющихся в настоящее время основной статьей доходной части бюджета государства. У финансового же контроля более широкая сфера действия. Финансовый контроль обеспечивает кроме полноты исполнения доходной части государственного бюджета также целевое исполнение расходной части государственного бюджета и использование денежных фондов государства. Налоговый контроль как составляющая финансового контроля представляет совокупность действий, операций по проверке налоговых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов его организации и проведения, обусловлен мобилизацией в государственный бюджет налогов и других обязательных платежей. Налоговый контроль является реализацией права государства защищать финансовые интересы государства в части формирования доходов государственного бюджета и государственных внебюджетных фондов, а также финансовые интересы субъектов хозяйствования посредством налогового регулирования через систему законодательных, организационных, административных и правоохранительных мер15.
Практически также высказывается М. Орлов: «Органы, осуществляющие налоговый контроль, всегда выступают от имени государства (что, например, отличает налоговый контроль от аудита), и это также свидетельствует о принадлежности налогового контроля к финансовому... Сопоставив цели налогового и финансового контроля, а также статус контролирующих субъектов, можно утверждать, что налоговый контроль - составная часть финансового контроля»16.
Т. Ф. Юткина рассматривает налоговый контроль как элемент финансового контроля и налогового механизма17.
Д. Г. Черник, А. П. Починок и В. Л. Морозов определяют налоговый контроль более коротко - как контроль за обеспечением пол-
ноты и своевременности уплаты юридическими и физическими лицами налогов и других обязательных платежей18.
Н. И. Девяткин заключает, что «налоговый контроль - это особый вид финансового контроля, инструменты которого в сегодняшних российских условиях необходимо применять в сфере налогообложения физических лиц и, в частности, налогообложения доходов указанной категории налогоплательщиков. Связано это со многими причинами и прежде всего с тем, что суммы неуплаченных налогов лиц с высокими доходами могут явиться источником средств, которые пополнят счета данных граждан за рубежом, нанося тем самым ущерб экономической безопасности России»19.
По мнению В. М. Родионовой, налоговый контроль является составной частью государственного финансового контроля (ГФК). Он в свою очередь является одним из трех китов наравне с общественным контролем и аудитом, на которых основывается финансовый контроль. ГФК включает в себя общегосударственный, бюджетно-финансовый и ведомственный контроль20.
Е. В. Поролло рассматривает налоговый контроль, во-первых, как функцию или элемент государственного управления экономикой, во-вторых, как особую деятельность по исполнению налогового законодательства. Эти стороны налогового контроля находятся в неразрывном единстве, что позволяет представить налоговый контроль в виде классической кибернетической системы, сочетающей в себе разнообразие статистических элементов и их динамическое взаимодействие, непрерывное развитие и совершенствование21.
По мнению Р. Г. Сомоева, «налоговый контроль, как и финансовый, представляет собой совокупность действий и операций по проверке финансовых, налоговых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм, методов его организации и проведения и обусловленных главным образом мобилизацией налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему страны»22.
Е. Ю. Грачева и Э. Д. Соколова делают акцент на деятельности уполномоченных органов. Данные авторы относят налоговый контроль к общегосударственному финансовому контролю и определяют его как регламентированную нормами налогового права деятельность компетентных органов, обеспе-
чивающих соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов и сборов в бюджет или внебюджетные фонды23.
Аналогичного мнения придерживается О. А. Макарова, понимая под налоговым контролем едеятельность должностных лиц налоговых органов в пределах своей компетенции в формах, предусмотренных Налоговым кодексом, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов, а также выявления и устранения налоговых правонарушений и причин, их порождающих, соблюдения законодательства о налогах и сборах».
По мнению Ю. Ф. Кваши, налоговый контроль является одним из важнейших направлений социального контроля, призванного обеспечить экономическую безопасность государства в налоговой сфере. Налоговый контроль может быть рассмотрен в двух аспектах: как форма управленческой деятельности государства и как процессуальная функция, в рамках которой последовательно реализуются основные ее процедуры24.
А. Т. Щербинин утверждает, что налоговый контроль следует рассматривать в организационном, методическом и технических аспектах. Первый из них представляет собой выбор форм контроля, состав его субъектов, объектов; второй охватывает методы осуществления контрольных действий; третий раскрывает совокупность приемов проверок25.
Л. П. Павлова полагает, что «налоговый контроль можно определить как установленную законодательством совокупность приемов и способов проверки, осуществляемых всеми уровнями налоговых органов РФ, целью которых является обеспечение полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджеты разных уровней налогов, сборов, а также выполнения иных обязанностей налогоплательщиков»26.
Г. X. Алиев представляет налоговый контроль как особый вид деятельности специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечиваются добровольное исполнение налоговых обязанностей, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему и во внебюджетные государственные фонды, применение мер ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также применение мер, направленных на выявление резервов увеличения налоговых поступлений, обеспечение информированности субъектов налогообложения и воспитание налоговой культуры населе-
ния27. В. И. Гудимов дает аналогичное опреде-
28
ление .
П. В. Сигутов признавая важность функциональных направлений деятельности налоговых органов, таких, как проверка соблюдения налогового законодательства, правильность исчисления налогов и своевременность их уплаты, отмечает не допустимость сведения сущности контроля только к способу обеспечения законности, поскольку, таким образом, ограничивается его активная экономическая направленность: «Налоговый контроль - это объективно необходимый элемент управления финансовой деятельностью в экономической жизни общества. Его функции должны включать в себя оценку уровня управления этой деятельностью в целом, выработку предложений по устранению неэффективного управления и дальнейшему его совершенствованию, передачу этих предложений для осуществления и проверки реализации этих предложений, тем самым осуществление перехода от фискальной направленности всей методологии существующей практики налогового контроля к превентивной составляющей его сути через мониторинг деятельности субъекта такого контроля»29.
Легальное определение понятия «налоговый контроль» впервые появилось в ст. 82 НК РФ лишь в 2007 году. Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов налогового законодательства в порядке, установленном НК РФ.
Стадия налогового контроля занимает одно из важнейших мест в налоговом процессе, обусловлена характером контрольной деятельности и имеет сложную, многоуровневую структуру. Процессуальному порядку проведения налогового контроля посвящены нормы гл. 14 НК РФ.
Среди перечисленных авторских позиций заслуживает особого внимания характеристика налогового контроля как формы контролирующей компоненты системы и действенного средства, позволяющего отслеживать в экономике изменения в результате проведения фискальной политики. Действительно, налоговый контроль осуществляется в особом правовом режиме и имеет организационное обеспечение. Представляется возможным говорить о наличии контролирующей компоненты у налогового контроля. В условиях российской правовой сис-
темы определение налогового контроля в качестве действенного средства, позволяющего отслеживать в экономике изменения в результате проведения фискальной политики, является правомерным. Необходимо признать, что любое усиление или ослабление налогового контроля со стороны государства должно быть обусловлено потребностями развития экономики и финансов30.
В новой редакции ст. 82 НК РФ налоговый контроль определяется как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Кодексом.
Следует отметить, что данное определение несколько сужает сложившиеся рамки контрольной деятельности налоговых органов, исключая контроль за выполнением банками обязанностей по исполнению поручений налогоплательщиков и налоговых органов на перечисление налога в бюджетную систему. Однако это не повлечет за собой каких-либо существенных последствий, поскольку установленное пп. 1 п. 11 ст. 31 НК РФ право налоговых органов требовать от банков документы, подтверждающие исполнение соответствующих обязанностей, не претерпело ка-ких-либо сущностных изменений31.
Особенностью налогового контроля является то, что он охватывает весь период деятельности субъектов налоговых правоотношений. Следовательно, стадия налогового контроля протекает параллельно всем стадиям налогового процесса: исчисления налога, корректировки налоговой обязанности, принудительного взыскания налога, привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.
Сущность налогового контроля в связи с экономическим развитием государства может эволюционировать, повышая степень проявления в налогах социальной сущности. А проявлением социальной сущности налогового контроля является его объективность или субъективность. При этом объективность налогового контроля понимается как его характеристика, производная от умножения всех правовых принципов.
Итак, налоговый контроль - это система общественных отношений, урегулированная нормами различных отраслей права, по предупреждению, выявлению, пресечению отклонений в сфере финансовой деятельности
государства по взиманию денежных средств за счет налогов, сборов и таможенных пошлин, а также деятельность в лице уполномоченных законодательством органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов налогового законодательства в порядке, установленном НК РФ.
1 Новоселов К. В. Контроль налоговых органов за налогообложением прибыли организаций: дис. ... канд. экон. наук. Екатеринбург, 2005. С. 15.
2 Там же. С. 25.
3 Осокина И. В. Методические аспекты совершенствования выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков: дис. ... канд. экон. наук. М., 2006. С. 14.
4 Попонова А. Н. Особенности расчета налогооблагаемой прибыли в Германии // Налоговое планирование. 1997. № 7. С. 278.
5 Налоги и налоговое право: учебное пособие / под ред. А В.Брызгалина М., 1997. С. 409.
6 Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / под ред. И. И. Кучерова. М., 2001. С. 26.
7 Ногина О. А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002. С. 38.
8 Нелюбин Д. Е. Система налогового контроля в Российской Федерации: теория практика правового регулирования, актуальные проблемы и направления реформирования: дис.... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 53-54.
9 Там же. С. 54-55.
10 Зрелов А. П. Формы налогового контроля // Налоги и налогообложение. 2005. № 6. С. 29-33; Зрелов А. П. Налоговый контроль, его задачи, формы и содержание согласно Налоговым кодексам Российской Федерации и иных государств - участников СНГ // Налоги и налогообложение. 2006. № 6.
11 Зрелов А. П. Современные проблемы и особенности определения сущности понятия «налоговый контроль» // Налоги и налогообложение. 2004. № 9. С. 38.
12 Кваша Ю. Ф., Зрелов А. П., Харламов М. Ф. Налоговое право: пособие для сдачи экзамена. М., 2006. С. 126-127.
13 Яцков А. Ф. Налоговая система и налоговый контроль на субфедеральном уровне. Саратов, 2004. С. 46.
14 Солярик М. А. Налоговый контроль по налогу на прибыль организаций: дис. ... канд. экон. наук. М., 2007. С. 19.
15 Быстрых В. Ф. Налоговый контроль в банковской сфере. С. 15-16, 18.
16 См.: М. Орлов. Проблемы налогового контроля на современном этапе налоговой реформы. 1ЖЬ: Ьйр:/^№№.ог1оут.ги/?асІ=агІіс1е_тоге&іс1=12.
17 Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: учебник. М., 1998. С. 34.
18 Черник Д. Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы. М., 2000. С. 86.
19 Девяткин Н. И. Механизм взаимодействия государственного контроля в сфере налогооблажения физических лиц: дис.... канд. экон. наук. М., 2005. С. 15.
20 Родионова В. М. Финансовый контроль: учебник / под ред. В. М. Родионова, В. И. Шлейников. М., 2002. С. 19.
21 Поролло Е. В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. Ростов н/Д.; М., 1996. С. 6-7.
22 Сомоев Р. Г. Общая теория налогов и налогообложения. М., 2000. С. 153.
23 Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право: учебное пособие. М., 2000. С. 141.
24 Кваша Ю. Ф., Харламов М. Ф. Организация и методы проведения налогового контроля // Налоги. 2004. № 31. С. 6-8.
25 Щербинин А. Т. Правовые основы налогового контроля // Финансы. 1998. № 8. С. 27.
26 Черник Д. Г., Павлова Л. П., Дадашев А. 3. Налоги и налогообложение М., 2001. С. 209.
27 Алиев Г. X. Налоговый контроль и оценка его эффективности на современном этапе: дис. ... канд. экон. наук. М., 2004. С. 21.
28 Гудимов В. И. Налоговый контроль: процессуальноправовая характеристика: дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2005. С. 21.
29 Сигутов П. В. Направления совершенствования налогового контроля: дис. ... канд. экон. наук. М., 2005. С. 27.
30 Солярик М. А. Указ. соч. С. 18.
31 Сашичев В. В. Изменения в Части первой Налогового кодекса: новое в налоговом администрировании // Налоговая политика и практика. 2006. № 9.
Статья поступила в редакцию 30 марта 2010 г.
