CC BY
95
налоговый контроль за выполнением налоговых обязательств по ндс крупными налогоплательщиками
УДК 336.225.673
Сергей Валентинович Брусницын,
заместитель начальника, Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2, аспирант кафедры налогов и налогообложения, Московский государственный университет экономики, статистики и информатики
Тел.: 8 (495) 442-72-98, Эл. почта: sbrus@mail.ru
Статья посвящена теоретическим основам осуществления налогового контроля за выполнением налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость крупными налогоплательщиками, а также проблемам, связанным с его исчислением и уплатой.
Кпючевые слова: налоговый контроль, налоговая задолженность, НДС, крупнейшие налогоплательщики, уклонение от уплаты налогов, налоговая политика.
Sergei V. Brusnitsyn
Deputy Head, Inter-Regional Inspectorate № 2 of the Federal Tax Service of Russia for the major taxpayers,
Post-graduate student, the Department of Taxes and Taxation, Moscow State University of Economics, Statistics and Informatics, Tel.: 8 (495) 442-72-98, E-mail: sbrus@mail.ru
TAX CONTROL OF VAT PAYMENT BY MAJOR TAXPAYERS
The article is devoted to theoretical bases of exercising tax control for accomplishment of tax liabilities on a value added tax by major taxpayers, as well as problems related to calculation and payment of the tax.
Keywords: tax control, taxes payable, VAT, major taxpayers, tax evasion, tax policy.
1. Введение
Налоговое администрирование выступает в качестве механизма, обеспечивающего постоянство налоговых поступлений в бюджетную систему РФ, позволяя реализовать основные направления налоговой и бюджетной политики государства. Субъектами исследования выступают крупнейшие налогоплательщики.
Вопросы гармонизации налогового контроля, позволяющего обеспечить как внешний эффективный налоговый контроль, так и стимулирующий крупнейших налогоплательщиков к проведению собственного внутреннего налогового контроля и качественной и своевременной уплате всех налоговых обязательств, в настоящее время являются актуальными.
2. Теоретические основы формирования НДС
Налог на добавленную стоимость относится к косвенным налогам, которые уплачиваются конечным потребителем товаров, работ, услуг, и является одним из сложных для исчисления налогов, входящих в налоговую систему России. Значение НДС заключается в том, что в составе косвенных налогов он используется государством в качестве инструмента косвенного воздействия на экономику и способа формирования своих доходов.
Чтобы дать оценку роли НДС не только в группе налогов на потребление, но и в системе косвенного налогообложения в целом, можно отметить достоинства косвенных налогов:
- они незаметны для потребителя и уплачиваются без осознания необходимости платежа, поскольку включены в цену товара. Одновременно обеспечивается определенная анонимность уплаты налога, поскольку изъятие части дохода связано с движением товаров, работ, услуг, а не получением индивидуальных доходов юридическими и физическими лицами;
- ввиду того, что при косвенном налогообложении время реализации дохода и уплаты налога практически совпадает, а налоги падают главным образом на предметы широкого потребления, то применение косвенных налогов обеспечивает государство устойчивыми и регулярными доходами;
- в условиях отсутствия дефицита, в том числе и на товарозаменители, косвенное налогообложение оставляет за потребителем право приобретения и выбора товара.
В то же время к недостаткам косвенных налогов следует отнести:
- регрессивность обложения - при увеличении потребления или повышении цен автоматически увеличиваются налоговые поступления в бюджет. Увеличение ставок налогов приводит также к росту их доли в цене товара, услуги;
- несогласованность с доходами плательщика - как правило, преобладает точка зрения о том, что косвенные налоги в наибольшей степени выполняют фискальную функцию, и необходимо увеличивать долю прямых налогов в доходах бюджета. Действительно, как уже было отмечено, выступая в форме надбавки к цене, косвенные налоги оплачиваются потребителем при покупке товаров и услуг и не затрагивают издержки и прибыль предприятий-производителей, поскольку уплаченный ими как потребителями сырья, материалов и т.п. налог, не включается в их затраты, а «идет» на уменьшение НДС по реализованным товарам (работам, услугам), подлежащего зачислению в бюджет. Следовательно, этот налог не увеличивает бремя товаропроизводителей. Но если обратиться к мировому опыту налогового регулирования, хорошо известно о неоднозначном влиянии косвенных налогов на экономику. Являясь одним из значимых ценообразующих факторов, они оказывают негативное влияние на рыночную конъюнктуру;
- косвенные налоги, в основном, реализуются в ценах на товары длительного пользования, предметы одежды, алкогольные напитки, табачные изделия и, фактически, представляют собой налог на потребление. Бремя косвенного налогообложения падает на те группы населения, которые больше покупают налогооблагаемые продукты;
- контроль над правильностью исчисления косвенных налогов и полнотой внесения их в бюджет достаточно затратный;
- косвенные налоги противоречат интересам предпринимателей, поскольку повышают издержки обращения и вмешиваются в процесс движения оборотных средств. Кроме того, удорожание товара нарушает потребление, уменьшая спрос, и, следовательно, в конечном итоге, влечет за собой сокращение производства. Одновременно косвенные налоги потенциально несут заряд инфляционного всплеска.
Получается, что использование НДС имеет ряд преимуществ, характерных для косвенных налогов: широкая база обложения обеспечивает устойчивый источник поступлений в бюджет и одновременно предохраняет от влияния колебаний в потреблении реализованных товаров; однотипность в исчислении налога при любом обороте облегчает контроль за налогообложением, упрощает процедуру удержания налога.
Благодаря своим универсальным качествам и преимуществам косвенного налогообложения этот самый молодой из налогов нашел широкое применение в налоговых системах практически всех стран мира. А возможность унификации позволила положить его в основу налоговой гармонизации государств, объединяющихся в региональные экономические союзы.
Самым распространенным методом исчисления НДС в мировой практике является косвенный метод вычитания или зачетный метод по счетам,
предложенный создателем данного налога, французским экономистом Морисом Лоре. Этот метод также получил название счет-фактурного, или инвой-сного, от названия основного носителя налоговой информации - счет-фактуры (инвойса). В основе механизма исчисления лежит принцип зачета ранее уплаченных сумм налога при приобретении товаров, работ и услуг. Каждый последующий продавец уплачивает только ту сумму налога, которая начисляется на вновь созданную в процессе обращения стоимость. Счет-фактура отражает основную информацию для налогообложения: стоимость сделки
как базы для начисления налога и валовой НДС по установленной ставке. При реализации товара счет-фактура позволяет проследить его движение. Процесс сбора налога приобретает практически автоматический характер, а роль налоговых органов сводится к контролю за обязательствами партнеров-плательщиков.
В России механизм функционирования этого налога близок порядку, действующему в большинстве европейских стран: НДС взимается с каждого акта купли-продажи, начиная со стадии первичного производства и до продажи готового продукта конечному потреби-
■ НДСв структуре доходов консолидированного бюджета Российской Федерации, в % от общей суммы доходов
2006 2007 2003 2009
Рис. 1. НДС в структуре доходов консолидированного бюджета Российской Федерации, в % от общей суммы доходов
Рис. 2. Структура доходов консолидированного бюджета РФ
Рис. 3. Структура доходов федерального бюджета
телю.
3. Место НДС в налоговых доходах бюджета
НДС прочно занял свое место в экономике России, и в действующей налоговой системе ему отводится одна из ведущих ролей.
В настоящее время НДС занимает третье место среди доходных статей, формирующих консолидированный бюджет Российской Федерации. По данным Федеральной службы государственной статистики НДС в структуре консолидированного бюджета формирует в последние годы от 8 до 10% (рис. 1).
В 2010 и в 2011 году по данным Федеральной налоговой службы ситуация с формированием консолидированного бюджета Российской Федерации выг-
лядит следующим образом (рис. 2).
В структуре доходов федерального бюджета НДС играет первостепенную роль, формируя бюджет приблизительно на 40%.
При этом динамика и структура налоговых поступлений отражают основные экономические тенденции, присутствующие в экономике на данный момент времени. Видно (рис. 1 и 4), что в 2008 году, когда наблюдался мировой экономический кризис, произошло значительное снижение и поступлений от НДС и доли формирования бюджета, что не могло не сказаться на формировании ВВП в следующий 2009 год (рис. 5).
В теории налогообложения отмечается универсальный характер НДС, поскольку он взимается со всех товаров,
работ, услуг в течение всего цикла производства и реализации.
НДС может исчисляться несколькими способами. В странах Западной Европы наибольшее распространение получил способ исчисления, при котором объектом обложения НДС служит валовая выручка. НДС выплачивают все производители и продавцы, осуществляющие продажи товаров, работ, услуг. Они представляют налоговым органам налоговую отчетность, в которой указывается сумма реализованных товаров (работ, услуг) и сумма налога, полученная с покупателя. Если они приобретали материальные ресурсы, оборудование, то сумма НДС, уплаченная поставщикам, вычитается из суммы налога, полученной от покупателей.
Многоступенчатый характер взима-
Рис. 4. Динамика поступлений НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ за период 2006-2009 гг., млрд. руб.
Рис. 5. Динамика ВВП за период 2006-2009 гг., млрд. руб.
ния налога предопределяет и значительные административные издержки, связанные с организацией налогового контроля. Включение НДС в налоговую систему увеличивает размер документооборота как между налогоплательщиками, так и между налогоплательщиками и государством.
Принцип нейтральности налога, не ослабляющего конкурентные позиции субъектов рынка в отдельных отраслях, в наибольшей степени реализуются в тех случаях, когда в сферу обложения включаются все товары, и в каждом случае налог взимается по единой стандартной ставке.
Доля доходов от НДС в общих налоговых поступлениях в различных странах Западной Европы составляет порядка 1/6 - 1/5 всех бюджетных доходов. В последние годы эта доля обнаружила тенденцию к повышению в связи с увеличением стандартных ставок НДС. Широкая база обложения позволяет посредством сравнительно небольшого повышения ставки налога существенно увеличить поступления бюджета.
Распространение НДС можно считать наиболее важным событием налоговой политики зарубежных стран в 7080-е годы XX века. В истории налогообложения нет иного примера, когда налог так быстро перешел бы из области теории в область практики, заняв доминирующее положение как источник доходов бюджета большинства стран мира.
Антиинфляционное воздействие НДС обусловлено тем, что повышение цен может быть фактором, заставляющим производителя снижать издержки производства. НДС активно используется в системе государственного регулирования внешнеэкономических связей. Для стимулирования экспорта устанавливается порядок возврата фирмам-экспортерам налога, который входит в цену экспортной продукции. В случае осуществления протекционистской политики часто прибегают к повышению ставок НДС на потребление импортных товаров. Эти меры приводят к усложнению налогового контроля.
Отрицательная сторона налога связана в первую очередь с тем, что бремя, возлагаемое на потребителей системой НДС, носит отчетливо регрессивный характер, так как потребители с наименьшими заработками вынуждены выплачивать в форме НДС большую
часть своих доходов по сравнению с более состоятельными слоями населения.
Стремясь ограничить неблагоприятное воздействие НДС, ряд стран исключили из системы обложения предметы первой необходимости или облагают их по пониженной ставке.
В конце XX века английский ученый Ф. Эджуорт считал, что проблема переложения налогов, наряду с определением принципов налогообложения является важнейшим вопросом финансовой науки. Это замечание справедливо и на сегодняшний день. При этом среди этих двух вопросов приоритет принадлежит, конечно же, теории переложения налогов, поскольку реализовать такие классические принципы налогообложения, как справедливость, равномерность, всеобщность, определенность на практике возможно только с учетом процесса переложения налогов.
Таким образом, доходы государства от взимания НДС будут наибольшими, если налоговое бремя будет полностью переложено на конечного производителя. При этом не снизится налоговая база ни по налогу на прибыль организаций, который платят и производитель и поставщик, ни по страховым взносам, ни по налогу на доходы физических лиц. Во всех остальных ситуациях происходит не только уменьшение средств, полученных от взимания НДС, но и других налогов.
Чтобы исследовать процесс переложения налогов и измерить налоговое бремя прежде необходимо сформировать информационную базу. Сейчас такой информацией располагают только налоговые органы, которые получа-
ют фактические данные в ходе осуществления налогового контроля.
Процесс переложения налогов и установление высокого уровня налогового бремени выступают фактором развития такого явления как уклонение налогоплательщиков от уплаты налога. Уклонение от уплаты налогов имеет серьезные последствия для налоговой системы. Это явление:
- нарушает важнейший принцип, определенный теорией налогообложения, принцип справедливости, поскольку позволяет отдельным недобросовестным налогоплательщикам избежать исполнения конституционной обязанности правильно и своевременно уплачивать законно установленные налоги. Поэтому этих организаций снижается налоговое бремя и может увеличиться у аккуратных плательщиков;
- уменьшает налоговые доходы государства и может быть причиной дефицита государственного бюджета;
- искажает экономические показатели деятельности организаций и нарушает законы конкурентной борьбы, что отрицательно сказывается на развитии рыночных отношений и темпов развития экономики.
По данным Росстата исполнение бюджета по НДС в 2006 году составило 96,5%, в 2007 году - 100, 6% (за более поздние периоды 2008-2011 год данные отсутствуют), при этом задолженность в 2010 году значительно возросла.
По федеральным налогам и сборам задолженность на 1 января 2011 года составляла 584,4 млрд. рублей, в том числе по налогу на прибыль организаций 176,5 млрд. рублей, по НДС - 312,7 млрд. рублей, по налогам, сборам и регулярным платежам за пользование
Рис. 6. Структура задолженности по налогам в консолидированный бюджет Российской Федерации на 1 января 2011 года
природными ресурсами - 13,1 млрд. рублей, по акцизам - 29,1 млрд. рублей, по остальным налогам и сборам -52,9 млрд. рублей (рис. 6).
Несмотря на то, что основными причинами развития процесса уклонения от налогов выступают экономические факторы, нельзя недооценивать влияние и других факторов, как недостаточная разработанность правовых условий для эффективного сбора налогов.
Субъективная причина развития процесса уклонения от уплаты налогов заключается в недостаточном выделении ресурсов для организации и эффективного функционирования системы налогового контроля. Задача совершенствования налогового контроля как механизма противодействия процессу уклонения от налогов может быть решена путем повышения технического и экономического уровня налоговых органов страны.
С одной стороны, налоговый контроль, является на сегодняшний день единственным источником объективной и достоверной информации о процессах переложения налогов и уровня налогового бремени, необходимой для разработки научно обоснованной фискальной политики государства, а с другой стороны, он содействует усиленному проведению налоговой политики государства.
4. Принципы формирования современного налогового контроля как формы налогового администрирования
Налоговая система любой страны начинает формироваться с правил по взиманию налогов. Отношения по взиманию налогов выступают стержнем налоговых правоотношений, поскольку это самые массовые отношения, а обязанность по уплате налогов является всеобщей.
Понятие «налоговый контроль» является одной из важнейших категорий налогового права, определяющей основу государственного управления в сфере налогообложения. Фактическая деятельность по осуществлению налогового контроля реально воплощается в трех самостоятельных этапах (стадиях) его осуществления:
а) сбор информации о проверяемом субъекте (осуществляется в формах, установленных ст. 82 НК РФ);
б) оценка собранной информации (главным образом, в акте налоговой проверки);
в) реагирование на оцененную ин-
формацию (путем вынесения соответствующего решения).
Объектом налогового контроля будут являться действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности.
Относительно предмета налогового контроля среди ученых и исследователей единое мнение не сформировалось. Так, согласно позиции А.И. Худякова, под предмет налогового контроля следует понимать проверку исполнения той или иной налоговой обязанности проверяемого субъекта: исполнение обязанности по постановке на учет в налоговых органах, ведение налогового учета (включая учет объектов налогообложения), составление и предоставление налоговой отчетности, правильность исчисления сумм налоговых платежей, полнота и своевременность уплаты налога, качество исполнения предписаний налоговых органов об устранении нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе предыдущих налоговых проверок и т.п.
И.И. Кучеров считает, что предметом налогового контроля является своевременность и полнота исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей по отношению к государству и муниципальному образованию, в том числе законность составления первичных учетных документов, регистров бухгалтерского (налогового) учета и отчетности, а также достоверность и полнота содержащейся в них информации об объектах налогообложения.
По мнению О.А. Ногиной, в качестве предметов налогового контроля выступают документальные, вещественные и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, его действиях (бездействии). В частности, предметом налогового контроля являются документы бухгалтерского и налогового учета, налоговые декларации.
Налоговый контроль должен решать следующие задачи:
- обеспечение экономической безопасности государства при формировании публичных централизованных и децентрализованных денежных фондов;
- обеспечение надлежащего контроля за формированием государственных
доходов и рациональным их использованием;
- улучшение взаимодействия и координации деятельности контрольных органов в Российской Федерации;
- проверка выполнения финансовых обязательств перед государством и муниципальными образованиями со стороны организаций и физических лиц;
- проверка целевого использования налоговых льгот;
- пресечение и предупреждение правонарушений в налоговой сфере.
Совокупность методов налогового контроля, можно представить в виде следующей многоуровневой системы:
1) общенаучные методы: анализ и синтез, индукция, дедукция, моделирование, аналогия, статистические методы, логический метод, сравнительный метод и другие методы, которые применяются при осуществлении любого вида деятельности;
2) специальные методы исследования: проверка документов; экономический анализ; исследование предметов и документов; осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.д., применение которых характерно именно для определенных видов деятельности, в частности, таких как контрольная деятельность;
3) методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля: убеждение, поощрение, принуждение.
Под термином «система внутреннего налогового контроля» можно понимать совокупность задач, принципов функционирования, организационных мер, методик и процедур, применяемых в качестве средств для упорядоченного и эффективного контроля за правильностью исчисленных сумм налогов (и иных данных, указываемых в налоговых регистрах, в формах внешней и внутренней налоговой отчетности), исправления и предотвращения ошибок и искажений информации в налоговых регистрах и формах налоговой отчетности, а также своевременной подготовки достоверной налоговой отчетности.
5. Налоговый контроль крупных налогоплательщиков
Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков осуществляется на двух уровнях - федеральном (в специализированных по отраслевому принципу межрегиональных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам) и региональном (в межрайонных инспекциях
ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, создаваемых в структуре управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации), а применяется к организациям, осуществляющим деятельность в сфере:
- предоставления услуг по добыгае нефти, оптовой торговли нефтепродуктами, транспортирования по трубопроводам нефтепродуктов;
- предоставления услуг по добыгае, переработке, транспортировке, оптовой торговле газом и общестроительных работ по прокладке магистральных и газораспределительных трубопроводов;
- основныгх видов обрабатытающих производств, строительства, торговли и других видов деятельности;
- производства и реализации электрической энергии;
- производства и реализации продукции металлургической промышленности;
- оказания транспортных услуг;
- реализации и (или) предоставления в пользование технических средств, обеспечивающих оказание услуг связи;
- машиностроения и оборонно-промышленного комплекса;
- финансово-кредитной сферы.
В целях отнесения налогоплательщика к категории крупнейших применяются следующие критерии: показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской отчетности организации (табл. 1); отношения взаимозависимости между организациями.
В целях отнесения налогоплательщика к категории крупнейших учитывается соответствие организации критериям по показателям финансово-эконо-
мической деятельности за любой отчетный год, начиная с 2000 года. Организация является крупнейшим налогоплательщиком в течение трех календарных лет, следующих за годом, в котором она перестала удовлетворять установленным критериям.
Основной целью при разработке методики налогового контроля, как указывает Трубников A.A., является установление контрольных процедур, выполняемых ответственными сотрудниками в части проверки правильности, полноты и своевременности исчисления сумм налогов.
При этом в задачи системы налогового контроля на крупном производственном предприятии входит:
- определение основных принципов, этапов и подходов к проведению контроля при составлении налоговых регистров и форм налоговой отчетности;
- составление конкретного перечня контрольных процедур в отношении проверки налоговых регистров и форм налоговой отчетности по каждому уплачиваемому предприятием налогу и сбору;
- формулирование принципов взаимоотношений сотрудников различных служб предприятия, ответственных за подготовку налоговой отчетности, в ходе выполнения соответствующих контрольных процедур;
- распределение центров ответственности и установление ответственности отдельных исполнителей при проведении контрольных процедур;
- создание порядка документального оформления результатов выполненных контрольных процедур.
Система контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредствен-
но относятся к системе налогового учета, и включает контрольную среду. Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства и ответственных сотрудников, направленные на установление и поддержание системы налогового контроля. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает следующие составляющие:
- стиль и основные принципы руководства в отделах, причастных к подготовке налоговой отчетности;
- организационная структура организации в целом и бухгалтерии;
- распределение ответственности и полномочий;
- осуществляемая кадровая политика;
- определение и документальное закрепление процедур контроля;
- установление и документальное закрепление этапов подготовки налоговой отчетности для внешних и внутренних пользователей;
- методы доведения установленных правил до исполнителей;
- изучение руководителями вышв-ленных в результате контроля отклонений, а также своевременность принятия ими решений по данным отклонениям;
- налаженность системы коммуникаций и системы информационного обеспечения в процессе осуществления контрольных процедур;
- обеспечение соблюдения требований налогового законодательства;
- независимость контрольной деятельности от деятельности, подвергаемой контролю.
В число ключевых элементов контрольной среды входит человеческий
Таблица 1. Критерии соответствия организации к категории крупнейших налогоплательщиков
Показатель фг шансово-эконош гческоп деятельности Налоговое админнст] рирование на
федеральном уровне региональном уровне
1. Суммарный объем нагп юлений федеральных налогов п сборов с учетом уменьшений по налету на добавленную стоимость по внутренним оборотам, но без уменьшения на суммы, признанные в соответствующем году к возмещению налоговыми и (или) судебными органами по налоговой ставке 0 процентов, согласно данным налоговой отчетности свыше 1 млрд. руб. для организаций, осуществляющих деятельность в сфере оказания услуг связи, - свыше 300 млн. руб. для организаций осуществляющих деятельность в сфере оказания транспортных услуг, - свыше 50 млн. руб. свыше 75 млн. руб. до 1 млрд. руб. для организаций осуществляющ!к деятельность в сфере оказания транспортных услуг, - свыше 30 млн. руб.
2. Суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг (форма N 2 годовой бухгалтерской отчетности, строка 010) и операционных доходов (форма N 2 годовой бухгалтерской отчетности, строки 060 - 070) превышает 10 млрд. руб. свыше 1 млрд. руб. до 10 млрд. руб.
3. Активы (сумма внеоборотных и оборотных активов - форма N 1 годовой бухгалтерской отчетности, строка 300) превышают 10 млрд. руб. свыше 1 млрд. руб. до 10 млрд. руб.
фактор, те качества, которыми обладают непосредственные исполнители -сотрудники, ответственные за составление и проверку налоговых регистров и форм налоговой отчетности по конкретному налогу. В крупных организациях функцию налогового контроля целесообразно отделить от функций бухгалтера, создав специальную службу либо подразделение в составе бухгалтерии (отдел внутреннего аудита).
Однако, нас в большей степени, интересует вопрос гармонизации налогового контроля, то есть создание таких институциональных условий, которые позволили бы обеспечить как внешний эффективный налоговый контроль, так и стимулировали бы крупнейших налогоплательщиков к проведению собственного внутреннего налогового контроля и качественной и своевременной уплате всех налоговых обязательств.
Стадии налогового процесса можно определить как объединенные для решения общей задачи динамические, относительно замкнутые системы закрепленных в законодательстве о налогах и сборах способов, методов, форм осуществления деятельности уполномоченных государством в сфере налогов и сборов органов государства, отражающих пространственно-временные стороны процессуальной деятельности и обеспечивающих логико-функциональную последовательность совершения таких действий.
По поводу состава, последовательности, структуры стадий налогового процесса существуют различные точки зрения. Данная проблема нашла свое отражение в работах А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, М.В. Карасевой, И.И. Кучерова, О.А. Ногиной и др.
Стадия налогового контроля занимает одно из важнейших мест в налоговом процессе, обусловлена характером контрольной деятельности и имеет сложную, многоуровневую структуру.
Процессуальному порядку проведения налогового контроля посвящены нормы гл. 14 НК РФ. Помимо этого, принято огромное количество подзаконных нормативно-правовых актов, характеризующих порядок осуществления налогового контроля. По большому счету стадия налогового контроля протекает параллельно всем стадиям налогового процесса.
В научной литературе встречаются различные взгляды на временную последовательность осуществления действий в рамках стадии налогового конт-
роля. Одни авторы предлагают деление налогово-контрольной деятельности на этапы (стадии) исходя из содержания того или иного вида контрольной деятельности, другие большее внимание при выделении стадий уделяют процессуальной составляющей контроля.
На основе классификаций Паролло Е.В., Бурцева В.В. и Шохина С.О., которые отражают в той или иной мере определенные процессуальные стороны налогово-контрольной деятельности, можно построить следующую классификацию этапов стадии налогового контроля:
1. Постановка на налоговый учет.
2. Ведение налогового учета в налоговых органах (переучет).
3. Подготовка и назначение мероприятий налогового контроля.
4. Проведение мероприятий налогового контроля.
5. Рассмотрение материалов налогового контроля и принятие решения.
6. Снятие с налогового учета.
Стадию налогового контроля можно определить как объединенные для решения общей задачи динамические, относительно замкнутые системы закрепленных в законодательстве о налогах и сборах способов, методов, форм осуществления налогово-контрольной деятельности уполномоченных государством в сфере налогов и сборов органов государства, отражающих пространственно-временные стороны указанной процессуальной деятельности и обеспечивающих логическую последовательность совершения таких действий.
6. Налоговый контроль за НДС
В настоящее время в Российской Федерации во многом уже сложилась система налогового контроля за поступлением НДС, в которую входит:
1. Система идентификации налогоплательщиков, позволяющая организовать учет плательщиков НДС.
2. Разработка бланка налоговой декларации по НДС, которая обеспечивает получение информации о налоговых обязательствах плательщиков налога и налоговых агентов. Разработка регистров налогового учета.
3. Система обработки данных, позволяющая хранить и своевременно получать достоверные данные о субъектах налога.
4. Система мер, обеспечивающая контроль за соблюдением налогового законодательства, которая позволяет провести проверку правильности упла-
ты суммы налога и возврата налогового платежа.
5. Система налоговых санкций, используемая для показания тех плательщиков, которые нарушают налоговое законодательство.
Переход к взиманию НДС и организация налогового контроля во всех странах требует решения следующих задач:
- принятия законодательных актов, определяющих порядок исчисления и уплаты налога;
- подготовку квалифицированных специалистов, которые будут осуществлять контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов;
- значительное увеличение персонала налоговых инспекций, так как налоговый контроль должен быть организован на всех стадиях создания добавочной стоимости;
- разработку методики организации налогового учета по НДС в налоговых органах и у налогоплательщиков;
- разработку форм налоговых деклараций и инструкций по их заполнению;
- создание автоматизированной системы обработки налоговых деклараций и системы наблюдения и анализа деятельности налогоплательщиков;
- разработку системы показателей для оценки эффективности налогового контроля.
Можно выделить несколько факторов, связаны с состоянием правового регулирования взимания НДС, оказавших негативное влияние на организацию налогового контроля:
1. Неполнота и недостаточная разработанность налогового законодательства повлекли за собой издание большого количества подзаконных актов как комплексного характера, так и индивидуального характера (письма, разъяснения Госналогслужбы РФ и Минфина России) по отдельным вопросам, связанным с уплатой НДС.
2. Неясности, противоречия и просто проблемы в налоговом законодательстве, с одной стороны, и значительное налоговое бремя с другой привели к появлению разного рода способов ухода от исполнения налоговых обязательств, путем применения как легальных, так и незаконных методов.
3. Многочисленные изменения и дополнения в порядке исчисления и уплаты налога осуществлялись зачастую бессистемно, при этом они вносились с большим опозданием, что приводило к потере доходов бюджета.
На этом первом этапе предметом налогового контроля был бухгалтерский учет, поскольку данные бухгалтерского учета являлись основой для исчисления суммы налога.
7. Мировой опыт налогового администрирования крупных налогоплательщиков
Одним из важнейших вопросов налогового администрирования крупных плательщиков является методика их отбора. Зачастую налоговые ведомства испытывают искушение организовать отбор исходя из размера фактически уплачиваемого налога: тех, кто регулярно выплачивает самый большой налог, автоматически причисляют к крупным налогоплательщикам.
Тем не менее, во многих развивающихся странах крупными можно назвать ограниченное число налогоплательщиков. Поэтому при использовании размера налога в качестве единственного критерия отбора крупных налогоплательщиков может возникнуть следующая проблема: в группу крупных налогоплательщиков могут быть не включены, например, налогоплательщики, которые регулярно занижают данные или недоплачивают налоги; большие фирмы, освобождённые от уплаты налогов; крупные экспортёры, имеющие значительные возвратные платежи.
Международный валютный фонд рекомендует странам, учреждающим ОКН, использовать несколько различных критериев отбора, которые лучше отражают платёжный потенциал налогоплательщиков, в том числе:
- объём ежегодных продаж (годовой оборот);
- сумма дохода за год;
- стоимость активов;
- уровень импорта (экспорта);
- вид хозяйственной деятельности.
Из этих критериев в качестве основного обычно рекомендуется объём ежегодных продаж (годового оборота). Обычно МВФ рекомендует странам использовать не квартальные или полугодовые, а годовые объёмы продаж в качестве основного критерия при определении крупных налогоплательщиков, поскольку сезонные колебания продаж не оказывают влияния при 12-месячном периоде. Это позволит предотвратить ситуацию, когда налогоплательщики с высокими показателями продаж на конец года попадают в категорию крупных налогоплательщиков только потому, что в одном квартале
был отмечен рост их экономической активности.
Поскольку в большинстве стран введён НДС, который составляет большую часть государственных налоговых поступлений, то неудивительно, что наиболее распространённым, первым критерием отбора крупных налогоплательщиков является сумма годового оборота.
Вторым типичным критерием является сумма налога, выплаченного в течение предыдущих периодов подачи налоговых деклараций, а третьим критерием по порядку значимости - вид хозяйственной деятельности.
В некоторых странах отбор крупных налогоплательщиков основан на сумме заявленного к возврату НДС, стоимости активов, сложности корпоративной структуры налогоплательщиков, количестве служащих с высокими доходами, принадлежности к государственным департаментам и ведомствам.
В настоящее время 24 страны из 36, входящих в ОЭСР, работают с крупнейшими налогоплательщиками через специализированные инспекции.
8. Практика работы российских налоговых органов с крупнейшими налогоплательщиками
В России контроль за крупнейшими организациями в настоящее время осуществляется на федеральном уровне - в 9 межрегиональных инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам (МИ ФНС России по КН), созданных по отраслевому принципу:
МИ ФНС России по КН № 1 осуществляет администрирование крупнейших налогоплательщиков в сфере предоставления услуг по добыче нефти, оптовой торговли нефтепродуктами, транспортирования по трубопроводам нефтепродуктов;
МИ ФНС России по КН № 2 - в сфере разведки, добычи, переработки, транспортировки и реализации природного газа;
МИ ФНС России по КН № 3 - в сфере производства и оборота этилового спирта из всех видов сырья, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции;
МИ ФНС России по КН№ 4 - в сфере электроэнергетики, в том числе производства, передачи, распределения и реализации электрической и тепловой энергии;
МИ ФНС России по КН№ 5 - в сфере производства и реализации продукции металлургической промышленно-
сти;
МИ ФНС России по КН№ 6 - в сфере оказания транспортных услуг;
МИ ФНС России по КН № 7 - в сфере связи;
МИ ФНС России по КН № 8 - в сфере машиностроения.
Приказом ФНС России от 29.05.2006 № САЭ-3-15/315 создана специализированная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9, в функции которой входит администрирование крупнейших налогоплательщиков финансово - кредитной сферы и страховых организаций. Данная инспекция, как и МИ ФНС России по КН № 8, расположена в г. Санкт - Петербурге. Все остальные МИ ФНС России по КН с № 1 по № 7 расположены в г. Москве.
Порядок постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах установлен НК РФ. В соответствии со статьей 83 «Учет организаций пи физических лиц» НК РФ право определения порядка постановки на учет крупнейших налогоплательщиков отнесено к компетенции Минфина России. В целях реализации данного положения НК РФ приказом Минфина России от 11.07.2005 № 85н утверждены особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.
Парадокс современного налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков в России заключается в том, что положения НК РФ и других нормативно-правовых актов в области налогообложения не учитывают особенности крупных налогоплательщиков.
Практически все крупнейшие экспортеры цветных металлов, территориально удалены от Москвы. Несмотря на то, что у каждого крупного экспортера есть головной офис в столице, все первичные документы находятся непосредственно на заводах, филиалах, что усложняет процесс представления документов по требованию налогового органа. Естественно, сам по себе документооборот огромный, что также требует дополнительного времени на формирование необходимых по требованию документов. Также особенностью крупнейших российских экспортеров металлов является разветвленная сеть поставщиков с обширной географией, что существенно влияет на время, затрачиваемое налоговыми органами для осуществления контрольных мероприятий в рамках проведения камеральной проверки обоснованности заявленных
экспортером к возмещению сумм НДС.
9. Заключение
Основная задача государства в сфере налогового администрирования -планирование объемов налоговых поступлений. Главными целями налогового планирования выступают определение количественной и структурной оценки налогового потенциала в разрезе регионов, заблаговременная оценка возможных последствий планируемых к принятию на федеральном и региональном уровне решений по вопросам государственной налоговой, бюджетной, экономической и социальной политики. Кроме того, налоговое планирование может применяться не только уполномоченными органами для максимальной реализации фискальной функции налогов. Сущность налогового планирования также состоит и в общепризнанном за всяким налогоплательщиком праве использовать все допускаемые законом средства, пути и методы сокращения своих налоговых обязательств. Правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок может не только обеспечить сохранение финансовых накоплений, но и финансировать расширение деятельности.
Налоговый аудит позволяет обеспечить высокий уровень собираемости налогов и поддержать налоговую дисциплину. В совокупности данные меры приводят к соблюдению законодательства и повышению уровня добросовестного отношения налогоплательщиков к своим обязанностям платить налоги.
Совершенным административное управление в сфере налогов назвать нельзя, поскольку такие цели и задачи налоговой политики государства, как выравнивание условий налогообложения, снижение общего налогового бремени, упрощение налоговой системы, пока еще не воплощены в реальности. Связано это отчасти с тем, что органы государственной власти стараются адаптировать в нашей стране западные модели налоговых систем, часть которых основана на высоком обложении наемных работников и внедрении налога на добавленную стоимость. Но если в западных странах с таким эффектом готовы мириться, то общая сумма этих налогов делает неконкурентоспособными российских налогоплательщиков на внешнем и на российском рынках. Данные управленческие процессы ведут к снижению платежеспособного спроса.
Литература
1. Брызгалин A.B. Налоги и налоговое право: учебное пособие / Под ред.
A.B. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998.
2. Бурцев B.B. Государственный финансовый контроль: методология и организация / B.B. Бурцев. М.: ИВЦ "Маркетинг", 2000. С. 245 - 279.
3. Bинницкий Ä.B. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления // Законодательство. 2003. N 2. С. 23 - 31
4. Гудимов B.H Стадия налогового контроля в налоговом процессе // Финансовое право - 2006, № 9
5. Девятых H.B. Налоговое администрирование как элемент налоговой политики. Режимдоступа: .http:// juristmoscow.ru/nalogovye-spory/ stat_nal-sp/2642/
6. Карасева M.B. Налоговый процесс - новое явление в праве / M.B. Карасева // Хозяйство и Право. 2003. N. 6. С. 53 - 61;
7. Крохина Ю.А. Финансовое право России. М. 2004. С. 481.
8. Кучеров И.И. Налоговое право России. М. 2001. С. 186, 187.
9. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002.
10. Паролло E.B. Налоговый контроль: принципы и методы проведения / E.B. Паролло. М.: Гардарика, 1996. С. 8.
11. Слом B.H Снова о юридических аспектах налогообложения. - Налоговый вестник, 1999, № 7, с. 6-11.
12. A.A. Трубников Система внутреннего налогового контроля в крупной организации // Aудиторские ведомости , 2006, № 3
13. Худяков A.H Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть. Aлматы. 2003. С. 487, 488.
14. Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации / С.О. Шохин. М.: Финансы и статистика, 1999. С. 43.
15. Шувалова Е.Б., Шувалов A.E., Солярик МА., Федоров П.Ю., Ермаков
B.B., Aксенова A.A., Самуйлов HB., Михайловская Д.М. Монография «Теория и практика государственного налогового контроля на этапе инновационного развития экономики Российской Федерации», М.: МЭСИ, 2011.
16. Шувалова Е.Б., Самуйлов HB. Применение НДС в области инновационной деятельности/ «Экономика, статистика и информатика». 2010, №3.
References
1. Brizgalin A.V. Taxes and Tax Law: textbook / Redactor A.V Brizgalin. M.: Analytics Press, 1998.
2. Burzev V V Government financial control: methodology and organization / W Burzev. M.: IVC "Marketing", 2000. p. 245 - 279.
3. Vinnickiy Tax procedural right and tax process: formation problems // Legislation.2003. N 2. p. 23 - 31
4. Gudomov VI. Stage oftax control in tax process//the Financial Law - 2006, № 9
5. Devyatih N.V Tax administration as the element of tax policy. Page: http:// juristmoscow.ru/nalogovye-spory/ stat_nal-sp/2642/
6. Karaseva M.V Tax process - the new phenomenon in the Law//Economics and Law. 2003. N. 6. p. 53 - 61;
7. Krohina Y. A. The Financial Law in Russia. M. 2004. p. 481.
8. Kucherov I.I. Tax Law in Russia. M. 2001. p. 186, 187.
9. Nogina O.A. Tax control: the question of theory. Spb., 2002.
10. Parollo E.V. Tax control: principles and methods/ E.V. Parollo. M.: Gardarika, 1996. p. 8.
11. Slom VI. Again about legal aspects of the taxation. - Tax messenger, 1999, № 7, p. 6-11.
12. Trubnikov A.A. System of internal tax control in the large organization// Auditor messenger, 2006, № 3
13. Hudyakov A.I. Tax Law in Kazakhstan. Main part. Almaty. 2003. p. 487, 488.
14. Shohin S.O. Problems and prospects of development of financial control in the Russian Federation / S.O. Shohin. M.: Finance and Statistics, 1999. p. 43.
15. Shuvalova E.B., Shuvalov A.E., Soljarik M. A, Fedorov P. Ju, Ermakov V V Aksenova A.A., Samujlov I.V., Mihajlovsky D.M. monograph «the Theory and practice of the state tax control at a stage of innovative development of economy of the Russian Federation», M: MESI, 2011.
16. Shuvalova E.B., Samuilov I.V. The application of VAT in the field of innovation / "Economy, Statistics and informatics." 2010, № 3.
