CC BY
423
♦----------
УДК 336.22
--------------♦
А.С. Нестеренко
ппггглглппп пгнлппш плпп\пгп\п шпшпш г гппппп
В статье исследованы методологические основы организации налогового контроля в России. Определены задачи, предмет, объект и субъекты налогового контроля, его формы и методы. В процедуре налогового контроля выделены несколько этапов. Сформулированы отличительные и характерные черты выездной и камеральной налоговых проверок.
Ключевые слова: налоги, налоговый контроль, выездная налоговая проверка, камеральная налоговая проверка.
A.S. Nesterenko
THE MODERN MECHANISM OF TAX CONTROL IN RUSSIA
The paper studies methodological grounds for the organization of tax control in Russia. The author identifies challenges, content, objects and subjects of tax control, its forms and methods. Tax control procedure is analyzed in several stages. Differential and common features are found in on-sight tax audit and cameral tax audit.
Key words: taxes, tax control, tax audit, cameral tax audit.
Главной целью налогового контроля является создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц, при котором исключаются нарушения налогового законодательства или их число незначительно .
К числу задач налогового контроля относятся:
□ обеспечение соблюдения налогового законодательства;
□ неотвратимое наказание нарушителей законодательства о налогах и сборах;
□ обеспечение правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет и в государственные внебюджетные фонды;
□ предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах, а также возмещение ущерба, причиняемого государству в результате неисполнения налогоплательщиками и иными лицами своих обязанностей.
Налоговый контроль, как и любые формы контроля, можно рассматривать в разных аспектах: в организационном, в методическом, в техническом. Если рассматривать налоговый контроль как организационно-правовой механизм, формируемый государством для обеспечения надлежащего поведения лиц по уплате налогов и сборов, то непосредственным объектом налогового контроля будут являться именно действия (бездействия) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов по уплате налогов и сборов, которые оцениваются с позиции законности, достоверности и своевременности. То есть объект налогового контроля можно определить как разновидность денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и сборов и привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности. Как правило, уполномоченные субъекты налогового контроля своими требованиями воздействуют на поведение обязанной стороны, которая под влиянием этого совершает действия, направленные на надлежащее исполнение своих обязанностей по уплате налогов. Механизм налогового контроля не может
повлиять непосредственно на организации (их организационно-правовую форму и другие элементы их статуса) или физических лиц, поэтому представляется необоснованным считать организации или физических лиц непосредственными объектами налогового контроля. Что же касается отношений по введению налогов и сборов, обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, то они являются объектом судебного контроля и прокурорского надзора.
Налоговый контроль в первую очередь направлен на определение своевременности и полноты исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей по отношению к государству или муниципальному образованию. Однако при этом следует также учитывать, что наряду с уплатой налогов к числу основных обязанностей налогоплательщиков-организаций в соответствии со ст.23 НК РФ относится также ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов ) и объектов налогообложения и представление налоговым органам и их должностным лицам документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. С учетом этого законность составления первичных учетных документов, регистров бухгалтерского (налогово -го) учета и отчетности, а также достоверность и полнота содержащейся в них информации об объектах налогообложения также составляет предмет налогового контроля.
Субъекты налогового контроля можно разделить на две основные группы: контролирующие субъекты, т.е. налоговые и другие уполномоченные органы, олицетворяющие государство и реализующие его интересы, с одной стороны, и субъекты, подверженные контролю,
□ контролируемые субъекты, защищающие в ходе контроля свои частные интересы, с другой стороны.
Необходимо отметить, что вопрос об определении методов и форм налогового контроля и их соотношении продолжает оставаться дискуссионным. Так, Налоговый кодекс РФ определил формы проведения налогового контроля, причем некоторые из них ранее обычно относили к методам осуществления налогового контроля (например, осмотр помещений и территорий).
Форма проведения налогового контроля представляет собой внешнее выражение практической реализации контрольной деятельности налоговых органов. Налоговый кодекс РФ устанавливает следующие формы проведения налогового контроля (ст. 82 НК РФ):
□ налоговые проверки;
□ получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
□ проверки данных учета и отчетности;
□ осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
□ другие формы, предусмотренные законодательством РФ.
Другими формами налогового контроля являются, например, постановка на учет налогоплательщиков, присвоение им идентификационного номера, встречные проверки получение информации от других лиц и др.
Под методическим аспектом контроля следует рассматривать методы осуществления контрольных действий, а под техническим способы проведения проверок (как документальных, так и камеральных).
Налоговый контроль осуществляется путем применения различных процедур. Совокупность приемов, способов и процедур образует методы налогового контроля. При этом необходимо выделить два уровня методов налогового контроля: общенаучные и специально-правовые. Общенаучные методы, такие как анализ и синтез, статистические методы, логический, сравнительно-правовой и другие методы, применяются при осуществлении любого вида деятельности, в то время как применение специально-правовых методов характерно именно для определенных видов деятельности, в частности таких, как контрольная деятельность. В настоящее время методы и формы осуществления контрольной деятельности в сфере налогообложения значительно трансформировались, приобрели юридическую значимость и нашли закрепление в налоговом законодательстве. Сегодня неправильный выбор тех или иных форм, приемов и способов осуществления налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности может привести к значительным правовым последствиям, например к отмене решений, принятых на основании неправомерно полученных результатов налогового контроля, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц, и т.д. Деятельность налоговых и других уполномоченных органов вводится в соответствии с Налоговым кодексом РФ в рамки правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструментарий и формы налогового контроля, определены понятие и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля, при этом все действия налоговых органов имеют правовое основание.
Осуществление налогового контроля на практике происходит в рамках контрольно-процессуальной деятельности соответствующих органов, которые используют конкретные правовые формы и методы налогового контроля. Закрепление форм и методов осуществления контрольной деятельности на должном законодательном уровне имеет важное значение для регулирования отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками (рисунок).
Формы налогового контроля
Налоговые Учет Проверка
проверки налогоплательщиков данных
II налоговой и
бухгалте рекой
отчетностеи
1) получение объяснении налогоплательщиков;
2) истребование дополнительных документов;
3) опрос свидетелей;
4) назначение эксперти-зыг на основании документов, которые есть у налоговым органов
1) инвентаризация;
2) осмотр;
3) истребование документ ов;
4) выемка документов;
5) проведение опроса;
6) экспертиза;
7) осуществление п
Применение специальных приемов экономического анализа:
1) прием сравнений показателей;
2) детализация сводных показателей;
3) метод группировок;
4) метод факторного анализа
7
Методы налогового контроля
Система форм и методов налогового контроля
Специально-правовые методы налогового контроля представляют собой совокупность способов изучения объекта и предмета налогового контроля. К специально-правовым методам налогового контроля можно, в частности, отнести визуальный осмотр, арифметическую и формальную проверку документов, сопоставление данных, выборочный и сквозной методы проверки документов и т.д.
Направлениями налогового контроля являются:
1) налоговый учет организаций и физических лиц;
2) налоговый контроль за надлежащим учетом объектов налогообложения;
3) налоговый контроль за соблюдением порядка уп -латы налогов и сборов (своевременность, правильность исчисления сумм налогов и сборов, полнота уплаты налогов и сборов и др.);
4) налоговый контроль за своевременным перечислением налоговых платежей и исполнением платежных поручений налогоплательщиков и инкассовых поручений налоговых органов в кредитных организациях;
5) налоговый контроль за законностью использования налоговых льгот;
6) налоговый контроль за исполнением решений налоговых органов и других уполномоченных органов;
7) выявление обстоятельств, способствующих совершению нарушений налогового законодательства.
В процессе осуществления налогового контроля можно выделить несколько этапов:
1) подготовительный этап осуществления налогового контроля, который предполагает:
□ определение цели и сроков проведения налогового контроля;
□ подбор исполнителей (специалистов) и их инструктаж;
□ предварительное ознакомление с объектом налогового контроля, т.е. изучение ЦцелаП налогоплательщика (наличие задолженности по уплате налогов или сборов, предоставление отсрочек, рассрочек или налоговых кредитов, проведение мероприятий реструктуризации задолженности и т.д.);
2) назначение мероприятий налогового контроля (например, налоговой проверки);
3) осуществление мероприятий налогового контроля;
4) оформление материалов налогового контроля и составление итогового документа, отражающего результаты мероприятий налогового контроля (например, составление справки и актов налоговых проверок);
5) обмен информацией с уполномоченными органами о необходимости принятия дополнительных мер (например, возбуждения уголовного дела и др.).
В России налоговый контроль проводится в форме двух основных видов проверок: камеральных и выездных. Налоговый кодекс РФ не содержит официального определения данных форм, ввиду чего возможны дискуссии. Поэтому считаем необходимым четко сформулировать и ввести соответствующие определения в законодательство. Камеральная налоговая проверка является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа1. В отличие от выездной налоговой проверки она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона (таблица).
1 Определение Конституционного суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-О.
Характеристика форм налоговых проверок
Характеристика Камеральная проверка Выездная проверка
Цель проверки 1. Оперативное реагирование на допущенные нарушения. 2. Смягчение для налогоплательщиков последствий такого нарушения 1. Выявление нарушений, не обнаруженных в ходе каме -ральной проверки. 2. Выявление нарушений, обусловленных злоупотреблениями налогоплательщика, стремлением уклониться от налогооб -ло жен ия
Сроки проведения проверки 3 месяца (п.2 ст .88 НК РФ) От 2 до 6 месяцев без включения времени на приостановление проверки (п.6 ст.89 НК РФ)
Период проверки НК РФ период проверки не регламентирован 3 года, предшествующие году проверки (абз.2 п.4 ст.89 НК РФ)
Разрешение на проведение про верки Без какого-либо разрешения (п.2 ст .88 НК РФ) Решение руководителя налогового органа о проведении проверки (п.1 ст.89 НК РФ)
Дата начала проведения проверки Дата представления документов на проверку (п.2 ст.88 НК РФ) Дата решения налогового органа о начале проверки (п.8 ст .89 НК РФ)
Дата окончания проведения про верки НК РФ дата окончания не регламентирована Дата справки о проведении проверки (п. 8 ст.89 НК РФ)
Срок давности привлечения к налоговой ответственности 3 года предшествующие году проверки, независимо от проверяемого периода (п.1 ст.113 НК РФ) 3 года, предшествующие году проверки (п. 1 ст.113 НК РФ)
Глубина проверки Текущий документальный ко нтроль Углубленный контроль
Перечень документов, представляемый на проверку В определенных НК РФ исключительных случаях перечень представляемых документов не органичен (п.8 ст.88 НК РФ) Объем документов не ограничен (п. 1 ст.93 НК РФ)
Методы про верки 1. Изучение представленных деклараций (расчетов). 2. Анализ документов, представленных налогоплательщиком или имеющихся у налогового органа 1. Углубленное изучение документов налогового и бухгалтерского учета. 2. Проведение специальных мероприятий (осмотр, выемка, опрос свидетелей, экспертиза, привлечение специалистов и переводчиков)
Сроки представления докумен -тов или пояснений при выявлении ошибок или противоречий 5 рабочих дней со дня требования о представлении документов (п.3 ст.88 НК РФ) 10 рабочих дней со дня требования о представлении документов (п. 3 ст.93 НК РФ)
Оформление акта В случае выявления нарушений законодательства оформление акта обязательно (абз.2 п.1 ст .100 НК РФ) Акт оформляется независимо от результатов проверки (абз.1 п.1 ст .100 НК РФ)
Сроки оформления акта проверки 10 рабочих дней посл е окончания проверки (абз.2 п.1 ст.100 НК РФ) 2 месяца с даты справки об окончании налоговой проверки (абз.1 п.1 ст .100 НК РФ)
Сро ки приостановления про верки НК РФ сроки приостановления проверки не регламентированы От 6 до 9 месяцев (п. 9 ст.98 НК РФ)
Последствия выявления нарушений Возможность устранить выявленные нарушения до момента составления акта проверки До составления акта проверки устранение ошибок невозможно
Ответственность 1. Отсутствие оснований для квалификации нарушения как умышленного. 2. Смягчающие ответственность обстоятельства Возможность привлечения к ответственности с учетом квалификации действий как умышленного уклонения от налогообложения
Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра или выемки документов. Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.
Таким образом, налоговые контрольные действия охватывают всю систему налогообложения, а также осуществляются в разрезе отдельных налогов, налоговых групп, категорий налогоплательщиков, территорий.
Общий уровень налоговой дисциплины в стране, характер применяемых недобросовестными налогоплательщиками схем уклонения от уплаты налогов заставляют всерьез задуматься о резервах повышения эффективности налогового контроля. Одним из стратегических направлений изыскания резервов можно назвать внедрение в практику форм и методов налогового контроля, основанных на передовых информацион-
ных и аналитических технологиях, т.е. комплексного системного экономико-правового анализа финансовохозяйственной деятельности проверяемых объектов. Значимость налогового контроля заключается в том, что посредством его достигается упорядоченность на-лотовых правоотношений. При помощи механизма налогового контроля налоговые органы проверяют соблюдение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в частности по уплате налогов, выявляют допущенные правонарушения, выставляют требования по уплате налогов, пени и штрафных санкций.
1. Ермакова Е.А. Государство как хозяйствующий субъект рыночных отношений // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. 2007. №17.
2. Ермакова Е.А. Налоговое регулирование в системе государственного налогового менеджмента // Финансы и кредит. 2007. №8.
3. Налоговая политика. Теория и практика: учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредита, ^Бухгалтерский учет, анализ и аудита, «Мировая экономика» / под. ред. И.А. Майбурова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010.
4. Организация контрольной работы: системность и целенаправленность // Российский налоговый курьер. 2010. №1 □ 2.
УДК 336.14 М.А. Резинкин
ПЛПГПГПП ПЛППЛПППППП\П ПП
□ АП ПППППСППГЛППШ □□ □□ГГППН ППГППГГ
В статье рассмотрено место казначейского контроля в системе государственного финансового контроля. Автором предложены меры по повышению эффективности казначейского контроля.
Ключевые слова: казначейство, контроль, бюджет, финансы.
M.A. Rezinkin
TREASURY CONTROL OVER THE USE OF BUDGETARY FUNDS IMPROVEMENT
The paper considers the place of Treasury control in the framework of state financial control. The author suggests ways of improving the efficiency of the treasury control Key words: treasury, control, budget, finance.
Финансовый контроль осуществляется специально созданными органами за соблюдением экономическими субъектами законности, целесообразности, эффективности образования, распределения и использования финансовых ресурсов государства. Субъектами государственного финансового контроля являются специально уполномоченные контрольные органы и (или) их структурные подразделения, созданные в органах государственной власти и местного самоуправления.
Объектами государственного финансового контроля выступают процессы формирования, распределения и использования финансовых ресурсов государства экономическими субъектами. Государственный финансовый контроль призван обеспечить законность, целесообразность и эффективность расходования го-
сударственных средств и использования государственной собственности [2, с. 490].
Государственный финансовый контроль позволяет реализовать финансовую политику государства, выявлять отклонения в ходе управления государственными финансовыми потоками, предупреждать вероятность возникновения негативных тенденций в финансово- бюджетной сфере, способствует защите фи -нансовых интересов государства.
Начиная с 1992 г задачи исполнения и обеспечения контроля над исполнением федерального бюджета были возложены на вновь созданные органы федерального казначейства. Единая централизованная система органов федерального казначейства образована в соответствии с Указом Президента РФ от 8 декабря 1992 г № 1556 ПО федеральном казначействеП
