Формы и методы налогового контроля и их использование в практике организации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 336.225.621

ФОРМЫ И МЕТОДЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ И ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ В ПРАКТИКЕ ОРГАНИЗАЦИИ

А.А. Кобелева, магистрант,

Московский финансово-юридический университет МФЮА E-mail: Kobeleva_anet@mail.ru

Аннотация. В статье анализируются основные задачи налогового контроля, его направления. Определены формы и методы налогового контроля, раскрыты особенности проведения выездных и камеральных налоговых проверок, рассмотрена камеральная проверка по НДС в ООО «Деколайн».

Ключевые слова: налоги, налоговый контроль, формы и методы налогового контроля, камеральная проверка, выездная проверка.

Abstract. Main problems and directions of tax control are analysed in the article. Article defines the forms and the methods of tax control, it reveals the peculiarities of field and cameral tax audits, it also examines the desk audit of the VAT (value added tax) in Dekolayn LLC.

Keywords: taxes, tax audits, forms and methods of tax control, a desk audit, on-site inspection.

Налоги являются основой существования любого государства, поэтому оно заинтересовано в правильности, полноте их исчисления и уплате налогоплательщиками в соответствии с действующим налоговым законодательством. Именно поэтому государству необходим четко организованный налоговый контроль, который можно охарактеризовать как разновидность государственного контроля, осуществляемого уполномоченными государством органами.

Налоговый контроль, как и любой контроль, состоит из следующих элементов:

■ цель и предмет контроля;

■ объекты и субъекты контроля;

■ формы и методы контроля.

<з!Ь

МОСКОВСКИЙ ФИНАНСОВО-ЮРИДИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ МФЮА

Цель налогового контроля - предупреждение и выявление налоговых правонарушений с целью привлечения к ответственности организаций, предпринимателей и физических лиц, которые нарушили налоговое законодательство [7, с. 20].

В первой главе Налогового кодекса в ст. 82,103 определены основные принципы налогового контроля, при этом в ходе налогового контроля нельзя:

■ причинять неправомерный вред самому налогоплательщику либо его имуществу;

■ собирать, хранить, использовать и распространять информацию о налогоплательщиках, которая получена с нарушениями положений Конституции РФ, Налогового кодекса и других федеральных законов;

■ нарушать принцип сохранности информации, которая составляет тайну иных лиц, например, адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.

Основные задачи налогового контроля представлены на рис. 1.

Рис. 1. Задачи налогового контроля

Налоговый контроль, как и любая форма контроля, может быть рассмотрен в трех аспектах - организационном, методическом и техническом. Направления налогового контроля представлены на рис. 2.

Рис. 2. Направления налогового контроля

С точки зрения организационного аспекта, налоговый контроль - это организационно-правовой механизм, который формируется государством с целью обеспечения контроля за налогоплательщиками по уплате налогов и сборов, то есть с этой точки зрения объектом контроля являются действия или бездействия налогоплательщиков по уплате и исчислению налогов и сборов, которые должны оцениваться с позиции своевременности, законности, полноты и достоверности.

Методический аспект налогового контроля заключается в использовании определенных методов для его осуществления, технический аспект заключается в способах и организации проведения контрольных мероприятий.

Субъекты налогового контроля - это контролирующие и контролируемые субъекты. К первой группе относятся налоговые и другие уполномоченные органы, которые реализуют интересы государства, а ко второй группе - юридические лица, частные предприниматели, физические лица, которые в ходе налогового контроля защищают свои частные интересы и имущество.

Форма проведения налогового контроля - это внешнее выражение практической реализации контрольной деятельности налоговых органов. В ст. 82 Налогового кодекса РФ определены следующие основные формы налогового контроля:

■ налоговые проверки;

■ получение объяснений и разъяснений налогоплательщиков и налоговых агентов;

■ проверки данных учета и отчетности;

■ осмотр помещений и территорий, которые используются для извлечения дохода и ведения деятельности.

К другим формам налогового контроля также можно отнести постановку на учет налогоплательщика, присвоение ему идентификационного номера, встречные проверки, получение информации от других лиц и др.

Налоговый контроль осуществляется путем использования различных процедур, то есть совокупности методов, способов и приемов.

В научной литературе существует множество подходов к определению понятия «метод налогового контроля» путем классификации всей совокупности общеизвестных и применяемых при контроле методов.

Например, в трудах А.В. Брызгалина методами налогового контроля признаются прогноз, предупреждение, пресечение и восстановление, а

затем применение карательных санкций для общей и частной превенции возможных в будущем нарушений [2, с. 409].

Ю.Ф. Кваша выделяет в качестве методов налогового контроля формальную, арифметическую и нормативную проверку, а также встречную проверку и метод взаимного контроля [7, с. 184-186].

Н.А. Щевелева к методам налогового контроля относит визуальный осмотр, арифметическую и формальную проверку документов, сопоставление данных, выборочные и сквозные методы проверок [8, с. 262].

А.С. Кормилицын определяет три основные группы методов налогового контроля - общенаучные, специальные методы и методы воздействия [4, с. 26].

На взгляд автора, можно выделить два основных метода налогового контроля - это общенаучный и социально-правовой. К первому относятся анализ, синтез, статистические методы, логический, сравнительно-правовой и другие методы, которые применяются при осуществлении анализа любого вида деятельности. Применение специально-правовых методов характерно только для определенных видов деятельности, в частности для таких, как контрольная деятельность. К таким методам можно отнести визуальный осмотр, арифметическую и формальную проверку документов, сопоставление данных, выборочный и сквозной метод проверки документов и т.д.

Обобщив вышесказанное, представим формы и методы налогового контроля на рис. 3 [3, с. 66].

В настоящее время методы и формы контрольной деятельности в сфере налогообложения закреплены в налоговом законодательстве, приобрели юридическую значимость, основаны на применении и использовании различных современных технологий.

В процессе осуществления налогового контроля можно выделить несколько этапов:

1) Подготовительный этап, в рамках которого определяются цели и сроки проведения налогового контроля, подбор исполнителей (специалистов), их инструктаж, предварительное ознакомление с объектом налогового контроля.

2) Назначение мероприятий налогового контроля, например, проверки.

3) Осуществление мероприятий налогового контроля.

4) Оформление материалов налогового контроля путем составления итогового документа, в котором отражены результаты налогового контроля.

Рис. 3. Основные методы и формы налогового контроля

5) Обмен информацией с уполномоченными органами с целью принятия дополнительных мер, например, возбуждения уголовного дела.

В настоящий момент налоговый контроль проводится в форме двух основных видов проверок - камеральной и выездной. Камеральная

проверка представляет собой форму текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, она проводится на основе налоговых деклараций и расчетов, а также документов, представленных налогоплательщиком, и документов о деятельности налогоплательщика, которыми располагает налоговый орган. Камеральная проверка в отличие от выездной направлена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные в процессе ее проведения нарушения.

Выездная проверка является более глубокой по своему содержанию, для ее проведения требуется более полное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение специальных процедур контроля, например, осмотра и выемки документов. Как правило, именно в процессе проведения выездных проверок выявляются различные нарушения и злоупотребления налогоплательщиков в налоговой сфере, связанные с уклонениями от уплаты налогов.

Основные характеристики камеральных и выездных проверок представлены в табл. 1.

Таким образом, осуществление налогового контроля происходит в рамках контрольно-процессуальной деятельности налоговых органов, которые используют конкретные правовые формы и методы осуществления контроля с соблюдением действующего законодательства.

Рассмотрим методы и формы налогового контроля на примере ООО «Деколайн». Компания занимается оптовой торговлей тканями и материалом для штор, численность сотрудников компании не велика и составляет 30 человек. Организационная структура состоит из директора, бухгалтерии, под руководством главного бухгалтера, отдела материально-технического снабжения и отдела продаж.

Организация находится на общей системе налогообложения и отчитывается по следующим видам налогов и сборов:

■ Налог на имущество организаций.

■ Налог на прибыль организаций.

■ НДС.

■ Взносы на социальное страхование и обеспечение в Пенсионный фонд, в Фонд медицинского и социального страхования.

■ Отчисления на страхование от несчастных случаев.

■ НДФЛ с заработной платы сотрудников.

У организации не имеется собственного транспорта, нет земли, поэтому она не является плательщиком транспортного и земельного налога.

МОСКОВСКИЙ ФИНАНСОВО-ЮРИДИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ МФЮА

Таблица 1

Характеристика форм налоговых проверок

Характеристика Камеральная проверка Выездная проверка

1 2 3

Цель проверки Оперативное реагирование на допущенные нарушения. Смягчение для налогоплательщиков последствий такого нарушения Выявление нарушений, не обнаруженных в ходе камеральной проверки. Выявление нарушений, обусловленных злоупотреблениями налогоплательщика, стремлением уклониться от уплаты налогов

Сроки проведения проверки 3 месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ) От 2 до 6 месяцев без включения времени на приостановление проверки (п. 6 ст. 89 НК РФ)

Период проверки НК РФ период проверки не регламентирует 3 года, предшествующие году проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ)

Разрешение на проведение проверки Без какого-либо разрешения (п. 2 ст. 88 НК РФ) Решение руководителя налогового органа о проведении проверки (п. 1 ст. 89 НК РФ)

Дата начала проведения проверки Дата представления документов на проверку (п. 2 ст. 88 НК РФ) Дата решения налогового органа о начале проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ)

Дата окончания проведения проверки НК РФ дату окончания не регламентирует Дата справки о проведении проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ)

Срок давности привлечения к налоговой ответственности 3 года, предшествующие году проверки, независимо от проверяемого периода (п. 1 ст. 113 НК РФ) 3 года, предшествующие году проверки (п. 1 ст. 113 НК РФ)

Глубина проверки Текущий документальный контроль Углубленный контроль

Перечень документов, представляемых на проверку В определенных НК РФ исключительных случаях перечень представляемых документов не ограничен (п. 8 ст. 88 НК РФ) Объем документов не ограничен (п. 1 ст. 93 НК РФ)

Методы проверки Изучение представленных деклараций (расчетов). Анализ документов, представленных налогоплательщиком или имеющихся у налогового органа Углубленное изучение документов налогового и бухгалтерского учета. Проведение специальных мероприятий (осмотр, выемка, опрос свидетелей, экспертиза, привлечение специалистов и переводчиков)

Продолжение таблицы 1

Характеристика Камеральная проверка Выездная проверка

1 2 3

Сроки представ- 5 рабочих дней со дня 10 рабочих дней со дня требо-

ления документов требования о представлении вания о представлении доку-

или пояснении при документов ментов (п. 3 ст. 93 НК РФ)

выявлении ошибок (п. 3 ст. 88 НК РФ)

или противоречий

Оформление В случае выявления на- Акт оформляется независимо

акта рушений законодательства от результатов проверки

оформление акта обязательно (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ)

(абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ)

Сроки 10 рабочих дней после окон- 2 месяца с даты справки об окон-

оформления акта чания проверки чании налоговой проверки

проверки (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ) (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ)

Сроки НК РФ сроки приостанов- От 6 до 9 месяцев

приостановления ления проверки не регла- (п. 9 ст. 98 НК РФ)

проверки ментирует

Последствия Возможность устранить выяв- До составления акта проверки

выявления ленные нарушения до момента устранение ошибок невозможно

нарушений составления акта проверки

Ответственность Отсутствие оснований для Возможность привлечения

квалификации нарушения к ответственности с учетом ква-

как умышленного. лификации действий как умыш-

Смягчающие ответст- ленного уклонения от налого-

венность обстоятельства обложения

Налоговое поле предприятия можно представить в виде перечня налоговых платежей, классифицированных в зависимости от объекта налогообложения на следующие однородные группы, представленные в табл. 2: оборотные налоги (или платежи на объем реализации), налоги на затраты, платежи на объем производства, имущественные налоги и налог на прибыль.

В 2012 г. основной формой метода налогового контроля в отношении организации являлась камеральная проверка НДС. Рассмотрим подробнее ее проведение.

Объектом проверки является поданная организацией декларация по НДС, проверка должна быть проведена в течение трех месяцев, при этом отсчет срока начинается именно с ее представления в налоговую инспекцию, а не с даты подачи дополнительных затребованных документов, продление сроков камеральных проверок законодательством не предусмотрено.

Таблица 2

Классификация обязательных платежей для ООО «Деколайн» в зависимости от объекта налогообложения

Перечень обязательных платежей и ставка Объект налогообложения Группы однородных обязательных платежей Источник покрытия

НДС (18%) Выручка Платежи на объем реализации За счет покупателя

Взносы на обязательное Выплаты в пользу Платежи на затраты Платежи

социальное страхование работников включаются

от несчастных случаев в затраты

на производстве (0,2%) (расходы)

Обязательные взносы

в Пенсионный фонд,

в Фонд социального

страхования, в Фонд ме-

дицинского страхования

Российской Федерации

(общая ставка

в 2012 г. - 30%)

Налог на имущество Балансовая стои- Платежи на имущество

организации - 2,2% мость основных средств

Налог на прибыль орга- Налогооблагаемая Платежи Платежи

низации - 20% прибыль на прибыль за счет прибыли

НДФЛ с заработной Выплаты в пользу Организация - налого- За счет ра-

платы работников работников вый агент ботников

Плата за негативное Вид выбросов, за- Платежи на затраты Платежи

воздействие на окру- грязняющих окру- включаются

жающую среду (ставка жающую среду в затраты

дифференцированная по (расходы)

каждому виду вещества/

выброса). Кроме того,

если выбросы превысили

установленные лимиты,

то ставка на превышение

значительно повышается

Согласно п. п. 3-8 ст. 88 НК РФ налоговый орган в рамках проведения данной проверки имеет право истребовать дополнительные документы, однако это возможно только в случаях, когда организация в

декларации заявила право на применение налоговых льгот или право на возмещение налога.

Так, в 2012 г. налоговая инспекция, проводя камеральную проверку, запрашивала дополнительные документы у ООО «Деколайн».

Стоит отметить, что если бы при проведении проверки налоговые органы выявили ошибки, противоречия, неточности, то организация должна была бы в течение пяти дней представить необходимые документы или внести исправления в установленные сроки, при этом за непредставление сведений и документов, за исключением случаев, прямо предусмотренных п. п. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ, налогоплательщик не несет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка по НДС ООО «Деколайн» проводится налоговым органом по месту своего нахождения, то есть именно той налоговой инспекцией, в которой фирма состоит на учете и куда представляет отчетность (п. 3 ст. 80 НК РФ).

Этапы проведения камеральной проверки по НДС:

1. Ввод данных отчетности в автоматизированную базу налоговых органов.

2. Определение сценария проверки, которая может быть поверхностной или углубленной. Так, в первом случае фирма не извещалась о начале камеральной проверки, и в рамках ее проведения налоговым органом осуществлялась автоматизированная сверка контрольных соотношений в декларации, проверялось оформление декларации на наличие обязательных данных и реквизитов. Если ошибок не обнаружено, то акт по итогам такой проверки не составляется.

3. Углубленная проверка проводилась по ООО «Деколайн» по декларации НДС за III квартал 2012 г., так как в декларации была предъявлена сумма к вычету 20145 тыс. руб. По запросу налоговой инспекции ООО «Деколайн» представило пояснения и книгу покупок и продаж за III квартал с приложением копий счетов-фактур. Так, из этих документов следует, что в августе 2012 г. компания осуществила ремонт подрядным способом в офисном помещении, принадлежащем ей по праву собственности на сумму 456 тыс. руб., что привело к тому, что НДС к зачету возрос и вычет налога составил 20145 тыс.руб. В данном случае основная цель проверяющих - убедиться в том, что декларация и соответствующие документы не содержат признаков, которые указывали бы на злоупотребление хозяйствующим субъектом

налоговой выгодой и других аналогичных нарушений налогового законодательства.

В процессе проверки налоговиками признаков недобросовестности и (или) нарушения налогового законодательства обнаружено не было. Оформление документов, полнота и правильность указанных сумм сомнений не вызывали.

4. На заключительном этапе происходит оформление результатов проверки, при этом результаты камеральной проверки декларации по НДС, в которых налог заявлен к возмещению, зависят от того, выявлены в ходе нее нарушения налогового законодательства или нет.

В случае с ООО «Деколайн» нарушений не выявлено, проверка была закончена, а должностное лицо налогового органа в течение семи дней после ее окончания обязано принять решение о возмещении соответствующих сумм налога.

А вот если в случае проведения камеральной проверки декларации по НДС были бы выявлены нарушения налогового законодательства, то проверяющие должны были бы составить акт налоговой проверки.

Акт проверки должен быть составлен в течение 10 рабочих дней с момента окончания проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ), а вот пропуск этого срока налоговыми органами не является безусловным основанием для отмены решения, которое было принято по результатам камеральной проверки.

Вручить акт налогоплательщику проверяющие обязаны в течение 5 рабочих дней с момента его составления. Акт вручается проверяемому или его представителю лично (под расписку) или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом. В случае если налогоплательщик уклоняется от получения акта, этот факт отражается в указанном акте, который затем направляется заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства индивидуального предпринимателя. При этом датой вручения акта считается шестой день с даты отправки заказного письма.

Если налогоплательщик не согласен с актом по результатам проведенной камеральной проверки, то он должен в течение 15 рабочих дней с даты получения представить письменное несогласие в налоговую инспекцию.

Стоит также отметить, что налогоплательщик имеет право участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, в том числе по-

лученных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, подтверждающих факт нарушения законодательства о налогах и сборах, лично и (или) через своего представителя.

Пунктом 1 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что акт камеральной налоговой проверки (КНП) и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения налогового законодательства, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) инспекции, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока представления письменных возражений. Данный срок может быть продлен не более чем на один месяц.

Согласно п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока.

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов КНП руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение либо о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Копия решения, принятого по результатам материалов налоговой проверки, должна быть вручена налогоплательщику или его представителю.

Одновременно с итоговым решением по проверке декларации по НДС, в которой налог заявлен к возмещению, налоговики должны принять решение:

■ о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

■ об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

■ о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

По результатам проверки НДС могут быть установлены следующие наиболее распространенные налоговые правонарушения (табл. 3):

МОСКОВСКИЙ ФИНАНСОВО-ЮРИДИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ МФЮА

Таблица 3

Наиболее распространенные налоговые нарушения

Состав правонарушения Ответственность по НК РФ Ответственность должностных лиц по КоАП РФ

Ответственность налогоплательщиков и налоговых агентов

Непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации 5% неуплаченной суммы налога за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления налоговой декларации, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб. от 300 до 500 руб.

Несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде 200 руб.

Грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения в течение одного налогового периода 9 тыс. руб. от 2000 до 3000 руб. (за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности)

- в течение более одного налогового периода 30 тыс. руб.

- если эти деяния повлекли занижение налоговой базы 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб.

Неуплата (неполная уплата) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий (бездействий) 20% неуплаченных сумм налога

- умышленно 40% неуплаченных сумм налога

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом 20% суммы, подлежащей перечислению

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) документов и (или) иных сведений, предусмотренных актами законодательства о налогах и сборах 200 руб. за каждый непредставленный документ от 100 до 300 руб. - для граждан, от 300 до 500 руб. - для должностных лиц

Продолжение таблицы 3

Состав правонарушения Ответственность по НК РФ Ответственность должностных лиц по КоАП РФ

Отказ организации представить предусмотренные НК РФ документы со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, иное уклонение от их представления либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями 10 тыс. руб.

Пени за просрочку уплаты (перечисления) налогов и сборов

Ст. 75 НК РФ. Уплата налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки 1/300 ставки рефинансирования ЦБ от неуплаченной суммы за каждый день просрочки

Таким образом, в результате проведения камеральной проверки по НДС в ООО «Деколайн» в 2012 г. налоговые органы не выявили нарушений, а в III квартале 2012 г. по результатам проверки декларации НДС с суммой возмещения было принято решение о полном ее возмещении, так как представленные документы подтвердили обоснованность и правильность расчета НДС.

ЛИТЕРАТУРА

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая). Федеральный закон. № 146-ФЗ от 31.07.98 г. (в ред. от 30.12.2012 г.).

2. Брызгалин А.В. Практическая налоговая энциклопедия. Электронная версия Консультант Плюс, 2012.

3. ГринкевичЛ.С., ЛабунецЮ.Е. Исследование теоретической основы понятий «форма» и «метод» налогового контроля // Современная наука. 2010. № 2.

4. Кормилицын А.С. Формы и методы налогового контроля //Административное и муниципальное право. 2008. № 6.

5. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям 1 и 2 / Под ред. Ю. Ф. Кваши. - М., 2012.

6. Кудряшов С.Н. Камеральная проверка в 2010 году // НДС: проблемы и решения. 2010. № 11.

7. Налоговый контроль / Под ред. Ю.Ф. Кваши. - М., 2010.

8. Нестеров Г.Г. Налоговый контроль. - М., 2009.