CC BY
396
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
14. The head of the FMS told about the reduction in the number of migrants in Russia by 70 percent http://lenta. ru/news/2015/01/09/migrant/ Reference date 09.01.2015.
15. The budget for citizens http://minfin.ru/common/ upload/library/2014/12/main/Budzhet_5_12_2014_site. pdf. Date accessed on 23.12.2014.
16. Oil: cervical vs. USA. http://svpressa.ru/economy/ article/109358/ Date accessed 11.01.2015.
1 Оценка.
2 Ноябрь - в % к предыдущему месяцу, январь-ноябрь - в % к декабрю предыдущего года.
3 Агрегированный индекс производства по видам деятельности «Добыча полезных ископаемых», «Обрабатывающие производства», «Производство и распределение электроэнергии,
газа и воды». С учетом поправки на неформальную деятельность.
4 С учетом поправки на неформальную деятельность.
5 Подробнее см. Федеральный закон № 524 ФЗ от 31 декабря 2014 г. «О внесении изменений в статью 27 Федерального закона «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию».
6 Президент в своем Послании Федеральному Собранию призвал надзорные, контрольные и правоохранительные органы избавить бизнес от «навязчивого надзора и контроля». Для этого предлагается предусмотреть для малого бизнеса надзорные каникулы, сделать каждую проверку публичной для чего создать единый реестр проверок хозяйствующих субъектов, обеспечивающий прозрачность проведения проверок, а также способствующий открытости сведений о результатах проведения контрольных мероприятий.
УДК 336.02 ББК 65
НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ КАК СФЕРА НАЛОГОВОГО
АДМИНИСТРИРОВАНИЯ
МИХАИЛ ЕВГЕНЬЕВИЧ КОСОВ,
доцент кафедры «Финансы и цены» Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова,
кандидат экономических наук E-mail: [email protected]; ЕКАТЕРИНА НИКОЛАЕВНА САВЕЛЬЕВА, адьюнкт Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя
E-mail: [email protected]
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Аннотация. Описываются наиболее значимые для налогового контроля элементы: определяющие компоненты налогового администрирования; задачи налогового контроля; общая модель налогового контроля, отражающая взаимосвязь налогового администрирования и налогового контроля. Проведен анализ действующих в российской налоговой системе налоговых принципов и предложены два новых, направленных на наиболее полную реализацию задач налогового контроля. Предложено дополнить современное содержание налогового контроля тремя областями, в настоящее время не нашедших свое отражение в его определении.
Ключевые слова: налоговое администрирование, налоговый контроль, принципы налогового контроля, налоговая проверка, эффективность налогового контроля.
Annotation. Described the following most significant for tax control elements: defining the components of the tax administration, tax control tasks, as well as a general model of tax control, reflecting the relationship of tax administration and tax control. The analysis of tax principals operating in Russian tax system and proposed 2 new, aiming at the full implementation of the objectives of tax control. Proposed to supplement the current content of the tax control by three areas, not currently reflected in its definition.
Keywords: tax administration, tax control, principles of tax control, tax audit, efficiency of tax control.
Налоговое администрирование является инструментом государственного регулирования экономических отношений в рамках реализуемой финансовой
политики и выступает системой высшего уровня иерархии относительно налогового контроля, обеспечивающего на территориальном уровне диагностику
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
вектора направленности ресурсных поступлении в бюджеты всех уровней1.
Налоговое администрирование следует рассматривать как системную деятельность уполномоченных государственных органов, направленную на обеспечение поступления налоговых платежей в бюджеты и внебюджетные фонды, укрепление налоговой дисциплины и упорядочение налоговых отношений путем планирования, организации, контроля и применения мер ответственности, основанных на совершенной системе нормативно-правового регулирования.
На сегодняшний день понятие «налоговое администрирование» по-разному трактуется учеными и практиками.
Рассмотрев научные позиции авторов, анализирующих это понятие в своих трудах, а также нормативные документы по налогообложению, выделим определяющие компоненты налогового администрирования.
1. Налоговое администрирование как часть управления налоговыми отношениями реализуется государственными уполномоченными (специализированными) органами исполнительной власти в лице налоговых органов.
2. В отличие от управления налоговыми отношениями, налоговое администрирование не осуществляется органами законодательной власти, а также прочими исполнительными структурами управления.
3. Понятие «налоговое администрирование» -комплексное. Оно предусматривает осуществление налоговыми органами функций управления, а именно планирование, контроль, регулирование, учет в налоговой сфере. Так, планирование, будучи одной из частей налогового администрирования, подразумевает планирование поступлений налогов и сборов в соответствующие бюджеты.
Важнейшим критерием эффективного и действующего механизма налогового администрирования, который отражает его содержание, является налоговый контроль.
Осуществление налогового контроля позволяет государству учитывать и контролировать своевременность и полноту поступления в бюджет налоговых платежей, сопоставлять их величину с потребностями в финансовых ресурсах, определять необходимость реформирования налоговой системы. Налоговый контроль, как составная часть системы налогового администрирования, обеспечивает определение направлений совершенствования и способов реализации правового механизма по наиболее эффективному формированию, распределению, использованию финансовых ресурсов государства, обеспечивающих решение стоящих перед государством задач во всех сферах жизни общества, т.е. реализацию финансовой политики государства.
Задачи налогового контроля должны быть соотне-
сены с основными направлениями совершенствования налоговой системы.
1. Равномерное распределение налоговой нагрузки между работодателем и работником.
2. Проблема существования двух однотипных налогов (НДФЛ и НДС) теоретически может быть решена путем отмены одного из них за счет повышения налоговой ставки по другому, что предполагает, в конечном итоге, переход к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц.
3. Прогрессивное обложение индивидуальных доходов может быть вариантным и иметь некоторые негативные последствия для финансовых рынков; чтобы этого не произошло необходимо расширение круга «инвестиционных» вычетов за счет выведения из под налогообложения расходов инвестиционного характера, например, индивидуального негосударственного пенсионного страхования, индивидуального медицинского страхования и др.
4. Постепенное продвижение по уплате налога для холдинговых структур на основе консолидированной отчетности. Необходимо создание такой модели налогообложения, которая была бы адекватной условиям трансфертного ценообразования, включая международное и внутрироссийское.
5. Совершенствование налогообложения добычи полезных ископаемых путем разделения НДПИ на две составляющее: дифференциальной ренты (должна базироваться на оценках горно-геологических и географических особенностях месторождений) и конъюнктурной ренты (должна базироваться на объеме дополнительно полученных доходов).
6. Изменение действующей модели налогового администрирования в результате корректировки характера взаимодействия налоговой службы и налогоплательщика.
Задачи налогового контроля должны решаться в рамках реализации права государства защищать его финансовые интересы в части формирования доходов государственного бюджета и финансовые интересы хозяйствующих субъектов. Реализовать задачи налогового контроля без определения основополагающих принципов невозможно.
Д.Е. Нелюбин предлагает вести речь о трех группах принципов построения системы налогового контроля, а именно о принципах:
• налогообложения (поскольку системообразующая категория налогового контроля - это налог);
• взаимодействия элементов налоговой системы (поскольку налоговый контроль - это ее элемент);
• управления (так как налоговый контроль - это, с одной стороны, стадия и функция управления, а с другой, - самостоятельный управленческий про-цесс)2.
Однако, если руководствоваться действующим российским законодательством, то можно сказать, что принципы налогового контроля разделяются на общие и специфические.
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
К общим принципам организации контрольной деятельности относятся (рис. 1): принцип безвозмездности; принцип правомочности; принцип профессио-
нализма; принцип определенности предмета контроля; принцип координации и взаимодействия органов контроля; принцип полноты; принцип превентивности.
С
ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
1. Принцип безвозмездности осуществления
2. Принцип правомочности
с>
Проведение налогового контроля за счет бюджетных средств.
О
3. Принцип про фессионализма
4. Принцип определенности предмета контроля
5. Принцип коо взаимодействия рдинации и органов контроля
с>
с>
о
6. Принцип пол ноты
7. Принцип превентивности
с>
с>
Осуществление налогового контроля только соответствующими государственными органами. Они действуют в пределах своих полномочий и в соответствии с уровнем компетенции, установленным ФЗ.
Осуществление контроля лицами, имеющими необходимые знания и соответствующую подготовку.
Предметом контроля может быть только проверка обязательных требований, а также исполнения предписаний налоговых органов.
Озеачает, что каждый орган - участник системы налогового контроля выполняет только непосредственно возложенные на него задачи. Порядок взаимодействия налоговых органов определен в п. 3 ст. 82 НК РФ.
Все виды налогов и все налогоплательщики должны быть охвачены единой системой контроля.
Означает, что важной задачей контроля является предупреждение налоговых правонарушений.
Рис. 1. Общие принципы налогового контроля
Помимо общих принципов налоговому контролю присущи и специфические принципы, к которым относятся принципы:
1) соблюдения процессуальной формы - лицо может быть привлечено к ответственности только на основании и в порядке, предусмотренным НК РФ.
2) презумпции невиновности налогоплательщика - невиновность налогоплательщика может опровергнуть только суд.
3) презумпции правоты налогоплательщика - все сомнения, которые возникают в следствии неустранимых противоречий и неясностей в налоговом кодексе, диктуются в пользу налогоплательщика.
4) соблюдения налоговой тайны определяет ответственность за разглашение налоговой тайны. Главные правила налоговой тайны содержатся в ст. 102 НК РФ.
5) обеспечения оптимального сочетания фискальной и регулирующей направленности налогового контроля - НК РФ установлена ответственность налоговых органов за убытки, причиненные налогоплательщику вследствие своих неправомерных действий (ст. 103НК РФ)3.
Проанализировав принципы налогового контроля, можно предложить ввести два новых принципа контрольной работы - принцип информационного обе-
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
спечения и принцип делегирования ответственности, осуществляемый на практике при взаимодействии разных уровней управления налоговых органов.
Теоретическое обоснование категорий «налог» и «функции налога» послужило основой для фор-
мирования общей модели налогового контроля, которая представлена на рис. 2. Данная модель отражает взаимосвязь налогового администрирования и налогового контроля, а также других общественных институтов.
Рис. 2. Теоретическая основа формирования модели налогового контроля
Современное содержание налогового контроля можно дополнить тремя важнейшими областями:
1) выявление налоговых правонарушений, преступлений, а также привлечение виновных лиц к ответственности;
2) предупреждение налоговых правонарушений, преступлений в будущем, снижение налоговых рисков;
3) обеспечение неотвратимости наступления налоговой, административной или уголовной ответственности по результатам налогового контроля.
Для реализации такого контроля необходима среда и условия, формируемые системой налогового администрирования. В этом и заключается тесная взаимосвязь налогового контроля и налогового администрирования.
Дефиниция «налоговый контроль» является более узким понятием, чем «налоговое администрирование», и ориентирована на достижение конкретных целей и решение практических задач.
Налоговый контроль - это деятельность уполномоченных государственных органов, формы и методы которой регламентированы законодательством РФ, с целью обеспечения полного и своевременного выполнения налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами и иными обязанными лицами налоговых и иных обязательств, возлагаемых на них налоговым законодательством РФ в связи с их деятельностью или имущественным положением.
Формой налогового контроля является установленный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и закрепления результатов мероприятий налогового контроля. Статьей 82 НК РФ определено, что форма налогового контроля - это комплекс мероприятий, которые осуществляются налоговыми органами на постоянной основе. Эти мероприятия включают в себя следующее:
• налоговые проверки;
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
• получение объяснений от налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов;
• проверку данных учета и отчетности;
• обследование территорий и осмотр помещений, которые используются для извлечения дохода;
• учет налогоплательщиков и другие формы. Одной из важнейших и самостоятельных форм
налогового контроля является налоговая проверка. Получение объяснений от налогоплательщиков и налоговых агентов, а так же проверка учета данных, осмотр и обследование территорий осуществляются в рамках камеральной или выездной налоговой про-
верки и не могут использоваться отдельно от нее. Поэтому они не являются самостоятельными формами контроля. Главной целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиком. Объектом проверки выступает совокупная деятельность налогоплательщика, а именно финансово-хозяйственная и связанная с исчислением и уплатой налогов. Видами налоговых проверок является камеральная и выездная налоговая проверка. Различия между камеральной налоговой проверкой и выездной налоговой проверкой представлены на рис. 3.
Камеральная налоговая проверка: не
предусматривает выхода сотрудников налоговых инспекций непосредственно на объекты; проверка осуществляется в налоговом органе на основе налоговых деклараций и др. документов налогоплательщика. Она проводится уполномоченными должностными лицами без какого-либо специального разрешения руководителя налогового _органа._
ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
Выездная налоговая проверка:
осуществляется уполномоченными должностными лицами налоговых органов непосредственно в организациях. Основанием для ее проведения является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
Рис. 3. Виды на
Еще одной формой налогового контроля является постановка на учет в налоговых органах физических и юридических лиц, а также их имущества, являющегося объектом налогообложения, по территориальному принципу. Порядок и условия постановки на учет в налоговых органах установлены ст. 83-86 НК РФ.
В целях осуществления контрольных мероприятий налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговых органах соответственно по:
1) месту нахождения организации, по месту нахождения ее обособленных подразделений;
2) месту жительства физического лица;
3) месту нахождения принадлежащего налогоплательщику (организации или физическому лицу) недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Виды налогового контроля (табл. 1) разделяются в зависимости от субъектов контрольной деятельности, их деятельности, задач контрольной деятельности, времени их проведения и т.д.
Таблица 1.
Виды налогового контроля в Российской Федерации
Основание классификации Характеристика вида контроля
1. По субъектам контрольной деятельности Контроль осуществляют: • налоговые органы; • таможенные органы
проверок
2. По характеру контролируемых лиц Осуществляется контроль: • физических лиц; • юридических лиц
3. По объему контрольной деятельности • комплексный; • тематический
4. По характеру контрольных мероприятий • Плановый (осуществляется по плану) • Внеплановый (при наличии определенных оснований)
5. По времени проведения • Предварительный (на стадии планирования проверки) • Текущий (на стадии проведения проверки) • Последующий (по окончании проверки)
6. По полноте охвата объекта контроля • Сплошной (изучение всех первичных документов и учетных записей) • Выборочный (проверка документов за отдельные периоды времени)
7. По источникам контрольных данных • Документальный • Фактический • Автоматизированный
8. По месту проведения • Камеральный • Выездной
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
9. По степени обязательности • Обязательный (устанавливается законом, когда проверка должна быть обязательно проведена) • Инициативный (определяется налоговыми органами)
10. По глубине проверки • Глубокий • Поверхностный
11. По периодичности проведения • Регулярный • Систематический • Эпизодический
В Российской Федерации в большей степени преобладает последующий налоговый контроль. Однако, самым оптимальным и эффективным является сочетание контроля на предварительной, текущей и последующей стадиях проведения.
В связи с низким качеством проведения контрольных мероприятий, а именно налоговых проверок собираемость налогов и сборов остается на недостаточно высоком уровне в силу следующих причин: низкая эффективность контрольной работы при осуществлении налоговыми органами камеральных налоговых проверок; все еще продолжающиеся уклонения отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налогов и сборов и недостаток инструментов, позволяющих налоговым органам применять надлежащие меры по привлечению незаконопослушных налогоплательщиков к налоговой ответственности; слабая организация взаимодействия налоговых органов с правоохранительными органами; отсутствие четких алгоритмов и методик контрольной работы, в частности методов проведения выездных налоговых проверок по определенным налогам и сборам; недостаточный уровень взыскания дополнительных сумм налогов и сборов, выявленных в ходе налогового контроля.
Из мировой практики следует, что результаты деятельности налоговых органов государства и, соответственно, величина доходов бюджета зависят от качества проведения налогового контроля. Если он неэффективен, налогоплательщики будут постоянно изыскивать возможности уклонения от уплаты налогов и сборов, что приведет к снижению их поступления в бюджет, что, в свою очередь, станет причиной нагнетания социальной напряженности в обществе.
Литература
1. Косов М.Е. Проблемы развития системы налогового контроля и пути их решения / Авторское исследование // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета (РГТЭУ). 2010. № 11. С. 47-53.
2. Косов М.Е. Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля, его особенности // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета (РГТЭУ). 2010. № 1. С. 64-69.
3. Косов М.Е., Киреева А.В. Ресурсная концепция налогообложения и налогового контроля // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета (РГТЭУ). 2011. № 1. С. 59-68.
4. Косов М.Е., Киреева А.В. Современные тенденции развития законодательства, направленного на защиту прав инвесторов в процессе мероприятий государственного контроля // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета (РГТЭУ). 2011. № 12. С. 148.
5. Косов М.Е., Киреева А.В. Анализ формирования системы налогового контроля как искусственной организационно-управленческой системы / Вестник Российского государственного торгово-экономического Университета (РГТЭУ). 2011. № 3. С. 56-66.
6. Килясханов И.Ш., Бочаров С.Н. Налоговое право. 2-е издание / Учебное пособие. М.: Юнити-Дана, 2013.
7. Эриашвили Н.Д., Староверова О.В., Осокина И.В., Косов М.Е. Налоговый процесс. 2-е издание. М.: Юнити-Дана, 2013.
References
1. Kosov M.E. Problems of development of the system of tax control and their solutions / Author study // Bulletin of Russian State University of trade and economics (RSUTE). 2010. No. 11. P. 47-53.
2. Kosov M.E. Tax control in the system of state financial control, its features // Bulletin of Russian State University of trade and economics (RSUTE). 2010. No. 1. P. 64-69.
3. KosovM.E., KireevaA.V. Resource the concept of taxation and tax control // Bulletin of Russian State University of trade and economics (RSUTE). 2011. No. 1. P. 59-68.
4. Kosov M.E., Kireeva A.V. Modern trends in the development of legislation aimed at protecting the rights of investors in the process of activities of the state control // Bulletin of Russian State University of trade and economics (RSUTE). 2011. No. 12. S. 148.
5. Kosov M.E., Kireeva A.V Analysis of the formation system of tax control as artificial organizational and management system / Bulletin of Russian State University of trade and economics (RSUTE). 2011. No. 3. P. 56-66.
6. KilyaskhanovI.Sh., Bocharov S.N. Tax law. 2nd edition / Manual. M.: Unity-Dana, 2013.
7. Eliashvili N.D., Staroverova O.V., Osokina I.V., Kosov M.E. Tax process. 2nd edition. M.: Unity-Dana, 2013.
1 Симиренко К.И. Совершенствование региональной системы налогового администрирования и контроля: Автореф. дис. к.ю.н. М., 2007. С. 7.
2Нелюбин Д.Е. Система налогового контроля в РФ: теория и практика правового регулирования, актуальные проблемы и направления реформирования.
3 Нестеров Г.Г. Налоговый контроль. Москва. «Эксмо». 2010. С. 32-35.
