CC BY
77
Финансы, банки, бухгалтерский учет
УДК 336.2
Н.А. Бреславцева, Н.В. Михайлова, О.Ф. Сверчкова
ОСОБЕННОСТИ И ПРОБЛЕМЫ ОТЧЕТНОСТИ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
Налоги являются неотъемлемой составляющей экономического механизма любого общества. История взимания податей, оброков, даней насчитывает столько же лет, как и история первых племен. Налогами и способами их взимания интересуются не только экономисты, но и люди других профессий. На протяжении тысячелетий налогообложение трансформировалось, перерождалось, дополнялось, пока не достигло формы современной налоговой системы. Постепенно работы экономистов, философов и социологов о налогах, их природе, возможностях использования, взаимосвязи со стадиями производства, обращения, распределения и потребления стали приобретать стройный, систематизированный вид.
В «Современном экономическом словаре» дается следующее определение налоговой системы: это совокупность взаимосвязанных налогов, взимаемых в стране, форм и методов налогообложения, сбора и использования налогов, а также налоговых органов. Выделяются следующие функции налоговой системы: фискальная, распределительная, контрольная, стимулирующая, регулирующая, социальная. Контрольная функция является своего рода защитной - она обеспечивает воспроизводство налоговых отношений государства и предприятий, реализацию и действенность силы государственной власти. Без контрольной функции другие функции налогов неосуществимы или их реализация подрывается в своей основе. Реализация контрольной функции осуществляется посредством налогового контроля.
Налоговый контроль представляет собой систему, составляющие элементы которой взаимодействуют между собой подобно единому организму. Устойчивое функционирование этой системы и решение поставленных задач обеспечивают следующие основные элементы: нормативно-правовая база, органы (субъекты), осуществляющие налоговый контроль, формы и методы его организации. В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.
В работе О.В. Пантюшова отмечено, что в сфере налоговых отношений контроль используется в качестве механизма, посредством которого проверяется соответствие деятельности проверяемых лиц предписаниям налогового законодательства. Налоговый контроль - это цель, а мероприятия налогового контроля -средства достижения данной цели. Налоговый контроль может быть предварительным, текущим (оперативным) и последующим. Мероприятия налогового контроля - это определенные фактические действия налогового органа, осуществляемые в целях реализации налогового контроля [4].
Самостоятельной формой налогового контроля является налоговая проверка. Основные элементы документальной налоговой проверки можно представить в виде схемы (см. рисунок).
Научно-технические ведомости СПбГПУ 3' 2011. Экономические науки
Сущность документальной налоговой проверки [4]
Исходя из схемы, объектом налоговой проверки являются финансово-хозяйственные операции налогоплательщика. Результат и ход осуществления данных операций фиксируются в налоговой отчетности, которая, в свою очередь, является информационной основой для работы налогового инспектора. Базовый метод, выделенный на рисунке, также неразрывно связан с налоговой отчетностью.
Налоговая отчетность как категория в терминологии учетных наук России применяется сравнительно недавно, однако уже в настоящий момент занимает существенную нишу в системе отчетности. Формирование налогового учета как отдельного направления обусловлено его выделением из бухгалтерского учета. Данной теме посвящено множество работ, в которых высказываются довольно противоречивые мнения. Одни авторы считают, что налоговый учет не имеет теоретической основы и не может быть выделен в качестве отдельного направления. Другие, напротив, более радикальны и утверждают, что современное экономическое устройство уже не нуждается в бухгалтерском учете -его полностью заменяет налоговый. Практикующие бухгалтеры в процессе своей работы придерживаются позиции, что налоговый учет не существует как стабильная самостоятельная система учета. Они стремятся организовать учетную деятельность таким образом, чтобы налоговый учет тем или иным образом соединялся с системой бухгалтерского учета, вплоть до полного совпадения. В данной работе мы не ставим перед собой задачу установить правоту одной из сторон. Однако очевидно, что, изучая
проблемы налоговой отчетности, совсем не затрагивать вопросы налогового учета будет непросто.
Как утверждалось ранее, налоговая отчетность является базовым методом налогового контроля. Но прежде чем налоговая отчетность попадает в руки налогового работника, она проходит длительный и кропотливый путь формирования, и формирует ее бухгалтер хозяйствующего субъекта.
Таким образом, путь нашего исследования находится на своеобразной «развилке»: с одной стороны, еще не полностью сложившиеся и часто противоречивые положения налогового учета, а с другой - несовершенные процедуры налогового контроля. При этом бухгалтеру организации важно решение проблем как одного направления, так и другого. Рассмотрим проблемы формирования налоговой отчетности.
Сложившиеся в мире юридические традиции и развитие налогообложения обусловили возникновение двух моделей учета, характеризующихся противоположными взглядами на порядок исчисления налогов и связь с размером налоговой базы.
При формировании системы налогового учета возможны три направления постановки учета:
1. Параллельное существование систем бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных учетных процессов. В данном случае существенно возрастает трудоемкость деятельности учетных работников.
2. Существование только бухгалтерской системы учета, в рамках которой собирается, груп-
пируется и обобщается информация, необходимая для расчета налоговых обязательств.
3. Замена бухгалтерской системы учета налоговой. Можно констатировать, что данный процесс уже полностью определен и завершен на предприятиях, применяющих специальные режимы налогообложения.
Наша принципиальная позиция заключается в том, что нельзя допустить поглощения налогового учета бухгалтерским и тем более бухгалтерского - налоговым. Необходимо найти такой компромисс в методологии и методике данных видов учета, который позволит синхронно трансформировать данные виды учета с целью решения вышеуказанных конфликтов.
Безусловно, процесс сближения налогового и бухгалтерского учета не должен происходить односторонне, в нем должны участвовать представители ФНС, Минфина РФ, ТПП России, научных и общественных профессиональных организаций. Одна из основных проблем бухгалтеров организаций при формировании отчетности - конфликт положений налогового и бухгалтерского законодательства. Как было отмечено на IV Всероссийском налоговом форуме ТПП России, «мультипликативный эффект от сложности налогового законодательства, обособленности методов налогового и бухгалтерского учета, отсутствие единой системы регистрации и обработки информации, согласованной с задачами исчисления налоговой базы, приводит к повышению трудозатрат в целом по налоговой проверке при одновременном увеличении сомнений в достоверности ее итогов».
Необходимо учитывать, что система бухгалтерской отчетности и так проходит процесс реформирования (сближение с Международными стандартами финансовой отчетности), и в отдельных случаях это обстоятельство еще больше усложняет работу в выбранном нами направлении.
Налоговая отчетность - это отчетность, которая представляется в органы налоговой службы и внебюджетные фонды и характеризует состояние обязательств предприятия, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей. В состав налоговой отчетности включаются декларации и расчеты по на-
логам, по которым организация или физическое лицо является плательщиком. В целом, проведение процедур налогового контроля неосуществимо без данных налоговой отчетности.
По мнению А.А. Сапелкиной, под налоговой отчетностью следует понимать единую систему данных об элементах налоговых обязательств, а также сведений, обосновывающих и/или подтверждающих значения показателей отдельных элементов налоговых обязательств налогоплательщиков, составляемую на основе данных бухгалтерского и налогового учета по установленным формам и представляемую в установленном порядке в налоговые органы. Таким образом, в широком смысле налоговой отчетностью являются не только налоговые декларации, но и специальные расчеты, справки, пояснения к расчету, расшифровки показателей, связанных с исчислением налога, а также документы, представляемые в качестве обоснования значения этих показателей, например заявленных льгот [6].
Основываясь на приведенных выше положениях, можно предположить, что налоговая отчетность - это основополагающий метод одной из форм проведения налогового контроля, призванный выполнять контрольную функцию налоговой системы. Однако данное утверждение справедливо не для всех видов налоговых проверок, рассмотрим этот вопрос более подробно.
Полноправными, самостоятельными видами налоговых проверок, закрепленными в налоговом законодательстве как РФ (ст. 87 НК РФ), так и других стран, описанными учеными и практиками в литературе, являются камеральная и выездная налоговые проверки. Проведем их сравнительный анализ.
Камеральная проверка финансово-хозяйственной деятельности организации осуществляется за определенный период, выездная проверка - за совокупность периодов (в России действует ограничение три года), т. е. трудоемкость последней выше в три раза. Камеральная проверка проводится налоговыми служащими в рабочем режиме, в то время как выездная проверка требует решения руководства налоговой службы. На согласование данного решения требуется время, что увеличивает про-
^Научно-технические ведомости СПбГПУ 3' 2011. Экономические науки
должительность проведения налогового контроля. Выездная проверка проводится по месту осуществления хозяйственной деятельности предприятия. При этом деятельность проверяемого предприятия может быть нарушена (приостановлены отдельные процессы хозяйствования, парализована работа бухгалтерии и т. п.).
Налоговая служба может также столкнуться с некоторыми сложностями. Возможны ситуации, когда затраты на проведение налоговой проверки будут значительно выше суммы, которая будет доначислена в бюджет. Величина суммы доначисленных налогов и начисленных налоговых санкций в расчете на одного работника налогового органа будет не очень высокой, а иногда даже отрицательной. Интересен опыт Германии, где применяется система балльной оценки налоговых работников. В России существуют теоретические разработки балльной оценки работы налоговых инспекторов, однако в практической деятельности они применяются не всегда. Между тем оценивать влияние налоговой политики как на доходы бюджетной системы, так и на экономический потенциал налогоплательщиков, принципиально важно.
С нашей точки зрения, ключевое отличие камеральной проверки от налоговой состоит в том, что первая проводится главным образом на основе налоговой отчетности, тогда как вторая требует более глубоких сведений о ведении бухгалтерского учета. Таким образом, выездная проверка является процессом трудоемким, продолжительным и вызывает дополнительные расходы (можно прямо сказать - убытки) у обоих участников. Поэтому необходимы такие методы (рычаги, инструменты), которые позволят эффективно проводить камеральную проверку и отбирать предприятия, требующие более пристального внимания фискальных органов.
Подобное мнение высказывает и группа отечественных специалистов: «...наличие эффективной процедуры отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок является абсолютно необходимым для рациональной организации системы налогового контроля. Только применение данной процедуры может обеспечить в условиях значительной нагрузки на специалистов налоговых органов макси-
мальную результативность проверок как с точки зрения произведенных по их результатам доначислений в бюджет, так и с точки зрения их профилактического воздействия на налогоплательщиков» [5].
И.М. Майорова считает, что «камеральные проверки как основная форма налогового контроля по охвату налогоплательщиков и видов налогов заслуживает особенного внимания в части поиска новых подходов и методик, особенно в целях всесторонней аналитической информации о налогоплательщиках и налоговых ресурсах» [1].
Для увеличения эффективности налогового контроля необходимо стремиться к тому, чтобы взаимоотношения налогоплательщика и соответствующего органа были партнерскими. В работе В.Н. Незамайкина справедливо отмечено: «. у метода партнерства есть важные преимущества, реализация которых позволит существенным образом повысить эффективность как налоговой системы, так и налогового администрирования. Это преимущество проистекает из того, что изначально метод партнерства ставит налогоплательщика в условия соучастника государства по формированию собственных налоговых отношений. Обязательным условием успешной реализации такого соучастия является понимание налогоплательщиком экономической сути как мероприятий налоговой политики, так и собственных действий по формированию налоговых отношений» [3].
В данном случае, возможно, существует необходимость пересмотра целей налогового контроля в РФ. В соответствии со ст. 87 НК РФ целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Если обратиться к международному опыту, то, к примеру, в Германии целью проверок является «установление и оценка обстоятельств дела, имеющих существенное значение для налогообложения, а не для изыскания дополнительных налогов», в Канаде - «анализ проблемы уклонения от уплаты налогов, выработка рекомендаций по противодействию незаконной деятельности в сфере налогообложения».
Одна из проблем действующей налоговой системы состоит в том, что существующие формы деклараций перегружены отдельными показателями, расчетами, приложениями. Налоговая декларация должна быть предельно простой и понятной, а для небольших компаний ее объем не должен превышать одну страницу -такую задачу поставил Д.А. Медведев, будучи первым заместителем Председателя Правительства РФ.
Контролирующие органы тщательно следят и за правильностью, и за полнотой составления налоговой отчетности, и за своевременным ее представлением. Если юридическое лицо представляет неполную и неправильную налоговую отчетность, нарушает сроки ее подачи, то оно обязательно столкнется с рядом проблем, с которыми, впрочем, могут столкнуться и добросовестные налогоплательщики.
Перечень приведенных выше проблем далеко не исчерпывающий и может быть продолжен. Однако больший интерес представляет поиск путей выхода из сложившейся ситуации. С нашей точки зрения, часть проблемных вопросов можно решить посредством полноценного использования такого метода, как отчетность. Как отмечалось ранее, данный метод в большей степени присущ камеральной проверке, и направления его развития необходимо рассматривать именно в рамках этого вида налоговой проверки.
Налоговая отчетность организации является результатом кропотливой работы бухгалтера в течение отчетного периода, а затем не менее кропотливой работы налогового инспектора и требует максимальной сосредоточенности. Для подготовки налоговой отчетности разработаны различные программные продукты и другие автоматические средства обработки информации, но в любом случае необходима работа профессионалов в течение длительного времени, для того чтобы избежать проблем при сдаче отчетности в налоговые органы. На протяжении последних лет составление налоговой отчетности лишь усложняется, дополняясь новыми формами налоговой отчетности и требованиями налоговых органов. Причем происходит это настолько часто и неожиданно, что уследить за всеми изменениями и поправками участникам налоговых отношений становится очень сложно, а порой и практически невозможно.
Подводя итог исследованию, хотелось бы подчеркнуть, что налоговая отчетность выступает своеобразным лейтмотивом всех процедур налогового контроля и является основополагающим методом одной из форм проведения налогового контроля, призванным выполнять контрольную функцию налоговой системы. Развитие реформы налоговой системы государства невозможно без модернизации метода налоговой отчетности, который, с нашей точки зрения, еще не исчерпал все возможные пути совершенствования.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Майорова, И.М. Камеральные налоговые проверки как объект статистического исследования [Текст] / И.М. Майорова // Дайджест-Финансы. -2007. - № 3(147)
2. Налоги и налогообложение [Текст] : учеб. пособие / под ред. Е.Б. Шуваловой. - М.: Московский государственный университет экономики, статистики и информатики, 2005. - 216 с.
3. Незамайкин, В.Н. Налоговая политика: состояние и перспективы [Текст] / В.Н. Незамайкин,
И.Л. Юрзинова // Финансы. - 2009. - № 12.
4. Пантюшов, О.В. Мероприятия налогового контроля [Текст] / О.В. Пантюшов // Право и экономика. - 2009. - № 1.
5. Попова, Л.В. Налоговые системы зарубежных стран [Текст] : учеб. пособие / Л.В. Попова, И.А. Масло-ва, Ю.Д. Земляков и др. - М.: Финансы и кредит, 2007.
6. Сапелкина, А.А. Налоговая отчетность как инструмент налогового контроля : дис. ... канд. экон. наук : 08.00.10. - М., 2004. - 204 с. - 61 04-8/4052.
