CC BY
40
УДК 336.2
СОВРЕМЕННЫЕ ПОДХОДЫ К ОРГАНИЗАЦИИ КОНТРОЛЯ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
© 2013 г. Н.Г. Кузнецов, Е.В. Пороло, В.Г. Шелепов
Кузнецов Николай Геннадьевич -доктор экономических наук, профессор,
кафедра экономической теории, факультет коммерции и маркетинга, Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), ул. Б. Садовая, 69, г. Ростов-на-Дону, 344002. E-mail: [email protected].
Kuznetsov Nikolay Gennadyevich -Doctor of Economic Sciences, Professor,
Department of Economic Theory, Faculty of Commerce and Marketing, Rostov State
Economic University (RINE),
B. Sadovaya St., 69, Rostov-on-Don, 344002.
E-mail: [email protected].
Пороло Елена Валентиновна -кандидат экономических наук, доцент,
кафедра финансов и кредита,
финансовый факультет,
Ростовский государственный
экономический университет (РИНХ),
ул. Б. Садовая, 69, г. Ростов-на-Дону, 344002.
E-mail: [email protected].
Porolo Yelena Valentinovna -Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Department of Finance and Credit, Finance Faculty, Rostov State
Economic University (RINE),
B. Sadovaya St., 69, Rostov-on-Don, 344002.
E-mail: [email protected].
Шелепов Владимир Германович -
кандидат экономических наук,
Управление Федеральной налоговой службы
по Ростовской области,
ул. Социалистическая, 96/98,
г. Ростов-на-Дону, 344002.
E-mail: [email protected].
Shelepov Vladimir Germanovich -Candidate of Economic Sciences, Office of the Federal Tax Service of Russia for the Rostov Region, Sotsialisticheskaya St., 96/98, Rostov-on-Don, 344002. E-mail: [email protected].
Налоговый контроль как обязательный компонент налоговых отношений должен в наибольшей степени согласовываться с требованиями, предъявляемыми к системе налогообложения в целом, прежде всего - в отношении налогообложения предпринимательской прибыли. Анализируется современная практика налогового контроля, характеризующая наряду с уровнем налоговой нагрузки важнейшие критерии конкурентоспособности национальной налоговой системы.
Ключевые слова: налоги, налоговый контроль, налоговые проверки.
Tax control as an essential component of tax relations should, to the greatest extent, harmonize with the requirements to the tax system as a whole, first of all concerning the taxation of business profits. This article analyzes the current practice of tax control, characterizing, along with the level of the tax burden, the most important criteria of competitiveness of the national tax system.
Keywords: taxes, tax audits, tax control.
Результаты исполнения консолидированного бюджета РФ в 2012 г. свидетельствуют о росте поступлений по всем группам налого-
вых доходов, прирост которых в целом составил 11,4 % по сравнению с уровнем, достигнутым в 2011 г. [1]. Налицо факт восстанов-
ления тенденции роста налоговых доходов, прерванный экономическим кризисом, который спровоцировал в 2009 г. падение поступлений по налогу на прибыль (с 2513,0 млрд р. в 2008 г. до 1264,4 млрд р. в 2009 г., или на 19,9 %) [1]. В целом существенное сокращение налоговых доходов в бюджетной системе Российской Федерации в 2009 - 2010 гг. связывается как с последствиями глобального экономического кризиса, так и со снижением налоговой нагрузки за счет понижения налоговых ставок по налогу на прибыль, переноса срока платежей по НДС и других мер, предпринятых в 2008 - 2009 гг.
Существенный прирост в 2011 г. по сравнению с 2010 г. поступлений по налогу на прибыль в условиях стабильности базовых условий налогообложения можно считать результатом не только общего оздоровления экономической ситуации в посткризисный период, но и активизации деятельности налоговых органов в направлении профилактики налоговых нарушений, сотрудничества с налогоплательщиками, внедрения системы целенаправленного поиска правонарушений в налоговой сфере и назначения плановых выездных проверок на основе анализа рисков, взаимодействия с правоохранительными органами.
Восстановление докризисного уровня бюджетных доходов связывается в первую очередь с развитием экономики России в среднесрочном трехлетнем периоде 2011 -2013 гг., которое определяется тремя основными факторами: выходом мировой экономики из кризиса и положительной динамикой цен на главные сырьевые ресурсы, развитием частных инвестиций, эффективностью мер государственной экономической политики. Позитивные результаты воздействия указанных факторов проявляются в повышении текущего уровня поступлений налоговых доходов в 2012 г. Вместе с тем в качестве негативной тенденции следует отметить замедление темпа роста налога на прибыль - 103,8 % в 2012 г. к 2011 г. (для сравнения в 2010 г. он составил 120,2 %, в 2011 г. - 149,4 %), при том, что поступления по налогу на прибыль в 2012 г. составляют 93,8 % от уровня поступлений в кризисном 2008 г. [1].
Это обстоятельство предопределяет усиление внимания к контролю правильности налоговых расчетов, поскольку эффективность налогового контроля в условиях финансовой нестабильно-
сти служит гарантом устойчивого прироста налоговых доходов. Риски снижения доходов от уплаты налога на прибыль организаций связаны с особым порядком исчисления налога консолидированными группами налогоплательщиков, которые были созданы в 2012 г., и включают в себя в том числе убыточные организации, оказывающие влияние на размер общей прибыли консолидированной группы налогоплательщиков.
Планируемая дефицитность федерального и территориальных бюджетов в среднесрочном периоде 2013 - 2015 гг. определяет необходимость активизации контрольных мероприятий, проводимых налоговыми органами в части выявления резервов роста поступлений за счет сокращения сферы уклонения от уплаты налогов, погашения задолженности по налоговым обязательствам, предупреждения ошибок в исчислении и несвоевременности уплаты. Одним из направлений в достижении указанных задач является оптимизация процедур назначения и проведения выездных налоговых проверок, позволяющая повысить их эффективность при снижении общего количества проверок. Достаточно отметить, что сравнительно недавно оценка эффективности деятельности налоговых органов производилась по экстенсивному критерию -рост числа проверочных мероприятий, недостатками которого являлась формальность проведения проверок и низкий уровень взыскания.
Действующие критерии качества контрольной работы предполагают получение в ходе проверок только обоснованных доначислений по фактам доказанных нарушений налогового законодательства, что позволяет защищать интересы государства в судах, в которых по результатам жалоб налогоплательщиков отменяется значительное число решений налоговых органов. Именно высокий показатель удовлетворения жалоб налогоплательщиков арбитражными судами детерминировал качественные преобразования в методике налоговых проверок. В 2012 г. в пользу налоговых органов было разрешено 66 % судебных исков, поданных в арбитражные суды, в 2011 г. - 63 % на сумму 194 млрд р. (в 2010 г. результат был в пользу налогоплательщиков -59 % решений налоговых органов на сумму 218 млрд р. было отменено судами) [2].
В современных условиях усиливается значение камеральной налоговой проверки, которая имеет двойное назначение: во-первых, это -форма контроля за правильностью и достоверно-
стью составления налоговых декларации, во-вторых, это - основной метод отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Применяемые налоговыми органами программно-информационные комплексы позволяют осуществлять не только автоматизированную камеральную проверку и камеральный анализ, но и по их результатам - отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Камеральная проверка является наименее трудо-
емкой формой налогового контроля (затраты труда на нее на несколько порядков ниже, чем на выездную проверку) и в наибольшей степени поддающейся автоматизации. Данным видом налогового контроля охватываются 100 % налогоплательщиков, представивших налоговую отчетность в налоговые органы, в то время как выездные проверки налоговые органы имеют возможность проводить у ограниченного числа налогоплательщиков (табл. 1).
Таблица 1
Динамика налоговых проверок, осуществленных налоговыми органами на территории
Ростовской области за 2006 - 2012 гг. [3]
Показатель 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
Выездные проверки, всего 41 546 19 278 21 218 20 388 2772 2615 1509
из них - выявившие нарушения 18 264 10 085 11 164 10 017 2755 2596 1499
% от общего числа 44,0 52,3 52,6 49,1 99,4 99,3 99,3
Камеральные проверки, всего 1 512 723 1 678 951 1 928 338 1 904 823 1 345 697 1 084 027 987 144
из них - выявившие нарушения 75 555 62 199 86 599 81 144 74 864 66 539 55 201
% от общего числа 5,0 3,7 4,5 4,3 5,6 6,1 5,6
Из приведенных данных следует, что количество проверок в отношении организаций и физических лиц устойчиво сокращается (в 2006 - 2009 гг. количество выездных проверок по видам налогов принято в соответствии с данными налоговой статистики, в 2010 - 2011 гг. -по числу проверенных налогоплательщиков: организаций и физических лиц). При этом повышается число результативных проверок. Так, если в 2006 г. доначислениями заканчивалось 44 % выездных проверок в отношении налогоплательщиков, действующих на территории Ростовской области, то в 2012 г. фискальный эффект был получен уже в 99,3 % случаев.
Федеральная налоговая служба поддерживает политику низкого уровня вовлеченности налогоплательщиков в процедуры выездных
налоговых проверок. Если ранее ежегодно проверялось около 10 % налогоплательщиков, то, по данным 2011 г., проверками был охвачен только 1 % налогоплательщиков, доначисления в среднем на одну выездную проверку составили порядка 4,5 млн р. (для сравнения в ряде стран ОЭСР показатель охвата контрольными мероприятиями составляет 3 %) [4]. Использование выборочного подхода при планировании контрольных мероприятий способствует росту эффективности контрольных мероприятий за счет реализации обоснованного отбора потенциальных нарушителей законодательства, что подтверждают данные табл. 2. Они же свидетельствуют, что наибольшая фискальная эффективность достигается при проведении выездных проверок.
Таблица 2
Результативность налоговых проверок, осуществляемых налоговыми органами на территории Ростовской области в 2006 - 2012 гг., млн р. [5].
Показатель 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Прирост
Общая сумма доначислений по результатам налогового контроля 5817,2 7684,5 8752,8 10 380,1 8457,3 7167,9 5750,7 -66,5
Доначисления по итогам выездных проверок 3481,2 5338,8 5720,8 6933,9 6094,0 5699,8 4328,0 +846,8
% к итогу 59,8 69,5 65,4 66,8 72,1 79,5 75,3 +15,5
Доначисления по итогам камеральных проверок 2336,0 2345,7 3031,9 3446,2 2363,3 1468,1 1422,7 -913,3
% к итогу 40,2 30,5 34,6 33,2 27,9 20,5 24,3 -15,9
Начисления на одну проверку - камеральную - выездную 0,002 0,084 0,001 0,277 0,002 0,270 0,002 0,340 0,002 2,198 0,001 2,180 0,001 2,868 -0,001 +2,784
Соотношение уровня произведенных доначислений по итогам камеральных проверок в 2012 г. составило в Ростовской области 24,3 % от суммы общих доначислений по всем контрольным мероприятиям. При этом доля дополнительных начислений по итогам выездных проверок возросла в Ростовской области в 2012 г. по сравнению с 2006 г. на 15,9 %. В качестве негативной тенденции, характеризующей результативность налогового контроля, следует отметить тенденцию устойчивого снижения показателя доначислений, которую сложно объяснить влиянием экономической нестабильности либо повышением сознательности налогоплательщиков. Абсолютное снижение доначислений по результатам проверочных мероприятий налогового контроля составило 66,5 млн р. к базисному 2006 г. Это обстоятельство требует активизации контрольных действий прежде всего в отношении налога на прибыль организаций.
Приоритетами современной политики налогового контроля в Российской Федерации провозглашены профилактика нарушений и сотрудничество с налогоплательщиками на базе публичного представления основных рисков ведения деятельности с позиции налогообложения, повышающих вероятность проведения выездной налоговой проверки, а в отдельных случаях определяющих ее неизбежность. При этом Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок указаны основополагающие ориентиры для осуществления налогового контроля, включающие [6]:
1) режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков;
2) своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений;
3) неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах;
4) обоснованность выбора объектов проверки.
Дифференцированный подход к налоговому контролю по отраслевой принадлежности бизнеса дает возможность повысить эффективность контрольной работы налоговых органов, поскольку каждой отрасли присуща специфика формирования дохо-
дов, типичные расходы, а также особые приемы построения схем налоговой оптимизации. Современные подходы к проведению налоговых проверок по налогу на прибыль организаций должны учитывать следующие факторы:
- отраслевое направление и обычаи делового оборота;
- существующие бизнес-процессы и особенности технологической и территориальной структуры деятельности;
- требования налогового законодательства к налогоплательщикам данной категории;
- наличие условий, позволяющих применять льготы и иные формы государственной поддержки;
- особенности применяемых плательщиком учетных технологий для информационного обеспечения процессов формирования налоговой базы;
- организацию договорных отношений и расчетов с контрагентами;
- подходы к управлению уровнем налоговых обязательств со стороны собственников, исполнительных органов, а также специалистов, непосредственно занимающихся разработкой внутренних налоговых регуляторов.
Таким образом, учет специфики деятельности налогоплательщиков и свойственных ей рисков позволяет сформировать стратегические направления налогового контроля, организовать эффективный мониторинг налоговой базы, осуществлять проведение сравнительного анализа налоговой нагрузки в каждой конкретной отрасли с целью выявления отклонений и установления причин дифференциации налогооблагаемой базы.
При этом проведение контрольных мероприятий не должно отрицательно влиять на хозяйственную деятельность добросовестных налогоплательщиков. Указанные обстоятельства определяют целевую направленность современных технологий налогового администрирования на анализ условий деятельности и хозяйственных связей организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, учитываются и количественные параметры, характеризующие экономическую результативность функционирования в конкретной сфере экономической деятельности (табл. 3).
Таблица 3
Контрольные показатели, используемые для целей налогового администрирования в РФ
в 2006 - 2011 гг., всего по экономике, % [7]
Показатель 2006 2007 2008 2009 2010 2011
Налоговая нагрузка 11,6 14,4 13,5 12,4 9,4 9,7
Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг 14,0 14,3 14,0 10,5 11,4 11,5
Рентабельность активов организаций 9,3 6,0 11,5 5,7 6,8 7,0
Мероприятия налогового контроля призваны устранить риск необоснованной налоговой выгоды за счет оптимизации налоговой базы, для чего следует подвергать углубленной проверке организации с показателями систематических убытков, с отклонением от среднеотраслевого уровня производственных показателей либо от динамики развития.
Необходимо отметить, что использование камеральной проверки налоговых деклараций как источник сведений для анализа деятельности налогоплательщика и поиска признаков, указывающих на возможные нарушения, затруднено за счет законодательного ограничения с 2007 г. полномочий налоговых органов по истребованию у налогоплательщика документов при проведении камеральных налоговых проверок, за исключением трех ситуаций: 1) при проверке декларации по НДС, если сумма вычетов превысила сумму исчисленного налога; 2) при использовании плательщиком налоговых льгот; 3) при исчислении налогов и сборов, связанных с природопользованием. Во всех перечисленных случаях налоговый орган может запрашивать по требованию исключительно те первичные документы, которые необходимы для проверки конкретной ситуации, предусмотренной законом. Кроме того, с 2010 г. законодательно запрещено повторное истребование налоговыми органами ранее представленных в ходе налоговых проверок документов.
В этой связи в настоящее время становится актуальной проблема расширения полномочий налоговых органов по получению доступа к информационным ресурсам и доказательствам. Необходимо отметить, что многие государства предоставляют налоговым администрациям широкие права для борьбы с налоговым уклонением, в том числе в целях результативного проведения камеральных проверок эффективно. Например, скандинавские государства (Швеция, Норвегия) допускают истребование у налогоплательщика первичных
документов при проведении камеральных проверок любых деклараций, а в Норвегии инвентаризацию и осмотр территорий, помещений, документов и предметов налогоплательщика можно проводить вне рамок выездных проверок. Во Франции, Швеции, Германии налоговые органы при проведении налоговых проверок имеют право на беспрепятственный доступ к электронным базам данных бухгалтерского и налогового учета проверяемых налогоплательщиков.
Вместе с тем в российской практике расширение полномочий на дополнительные запросы учетной документации, не имеющей отношения к предмету контроля, равно как и осуществление проверочных действий вне территории налогового органа, влекут риск необоснованного угнетения налогоплательщиков и повышение трансакционных издержек значительно выше допустимого уровня, что может привести к серьезному ухудшению налогового климата в России. Однако вопрос о получении права доступа налоговых органов к электронным базам данных представляется справедливым при условии использования этого информационного ресурса исключительно на территории налогоплательщика и с обязательством о сохранении налоговой тайны о деятельности проверяемого лица.
Кроме того, во многих государствах налоговые службы, проводя налоговые проверки, получают возможность прямого доступа не только к данным о транзакциях по банковским счетам, но и к базам данных различных государственных органов и иных организаций, аккумулирующих необходимые для целей налогового контроля сведения. Представляется очевидным, что развитие налогового контроля в современных условиях основано на расширении сферы информационно-коммуникационного взаимодействия и внедрении новых технологий выявления признаков налоговых нарушений и отбора налогоплательщиков для проведения углубленной (выездной) проверки на основе обработ-
ки масштабных объемов сведений, документов, информации.
Актуальным направлением развития налогового контроля представляется применение косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы, использование которых может принести большую пользу в условиях массового уклонения от уплаты налогов и усложнения применяемых российскими налогоплательщиками форм сокрытия объектов налогообложения. Как показывает анализ практики контрольной работы налоговых органов России, в настоящее время получили распространение факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов посредством неведения бухгалтерского учета, либо ведения его с нарушением установленного порядка, которые делают невозможным определение размера налогооблагаемой базы. Налоговый кодекс РФ предоставляет налоговым органам право в случаях отсутствия учета либо значительного искажения учетных данных определять суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем на основании данных об аналогичных налогоплательщиках, либо на основе сведений, которыми располагает налоговый орган о проверяемом лице. Однако косвенные методы исчисления налоговых обязательств не могут применяться, если налогоплательщик представляет заведомо искаженные документы и сведения.
Сложность работы с данной категорией плательщиков связана с отсутствием эффективных механизмов борьбы с подобными явлениями. Не имея достаточного времени и кадровых ресурсов, необходимых для фактического восстановления бухгалтерского учета, сотрудники налоговой инспекции вынуждены брать за основу для исчисления налоговых обязательств налогоплательщика данные, декларированные в налоговых расчетах и вытекающие из бухгалтерской документации, даже в тех случаях, когда анализ иной имеющейся информации дает основания сделать вывод, что указанные документы искажаются. Действующее законодательство практически не предоставляет налоговым органам права производить исчисления налогооблагаемой базы на основании использования каких-либо иных сведений о налогоплательщиках помимо тех, которые содержатся в бухгалтерской отчетности и в налоговых декларациях.
Поступила в редакцию
Выявление резервов роста налоговых доходов, в том числе за счет совершенствования методов налогового контроля с целью минимизации потерь бюджетных доходов, является важным фактором достижения сбалансированности бюджетной системы Российской Федерации в 2013 - 2015 гг. Однако действия только налоговых органов для улучшения качественных показателей налогового контроля и уровня налоговых поступлений будут недостаточными, поскольку проблема устойчивости доходной базы является комплексной и требует как уточнения положений нормативных актов, так и координации работы ряда государственных органов. В частности, для достижения дополнительного прироста налоговых доходов необходимо решение ряда организационно-экономических проблем, сдерживающих полноту реализации налогового потенциала.
Литература
1. Отчеты Федерального казначейства об исполнении консолидированного бюджета РФ. URL: http://www.roskazna.ru (дата обращения: 27.04.2013).
2. Отчетность Федеральной налоговой службы. URL: http://analytic.nalog.ru (дата обращения: 27.04.2013).
3. Форма налоговой отчетности 2-НК «Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов». URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 27.04.2013).
4. Инспектор зря не ходит. ФНС меняет акценты в контрольной работе. Интервью М. Мишустина «Российской газете» // Российская газета. 2011. 22 нояб.
5. Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов» (Форма 2-НК). URL: http://www.r61. nalog.ru (дата обращения: 27.04.2013).
6. Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. Утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007г. № ММ-3-06/333@. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 27.04.2013).
7. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Приложение № 4-5 к приказу ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012). URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 27.04.2013).
21 мая 2013 г.
