CC BY
85
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.1(045) М23
ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В. М. МАНДРОЩЕНКО,
аспирант кафедры бухгалтерского учета E-mail: m. _v_. m@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В статье рассматриваются изменения правил подготовки консолидированной финансовой отчетности в связи со вступлением в силу с 01.01.2013 Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», 11 «Совместные соглашения», 12 «Раскрытие информации о долях в других организациях»; обоснована необходимость применения метода долевого участия при консолидации совместных предприятий.
Ключевые слова: консолидация, контроль, метод долевого участия, совместное соглашение, внутригрупповая элиминация.
Совет по МСФО (ЬА^В) 12.05.2011 опубликовал текст МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», 11 «Совместные соглашения», 12 «Раскрытие информации о долях в других организациях», вступающих в силу с 01.01.2013. Изменения в МСФО в отношении правил формирования консолидированной отчетности теперь напрямую затрагивают интересы российских организаций, что связано с принятием Федерального закона от 27.07.2010 N° 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», согласно которому подоб-
ная отчетность должна готовиться в соответствии с нормами МСФО1.
Проблема подготовки консолидированной отчетности остро стоит перед всем экономическим сообществом. Только в такой отчетности можно получить информацию, характеризующую реальное положение дел группы предприятий в целом и входящего в нее отдельного предприятия. Согласно МСФО все предприятия, имеющие дочерние компании, обязаны составлять консолидированную отчетность. Освобождается от такой отчетности только та компания, для которой одновременно выполнены все нижеперечисленные условия:
- если неконтролирующие акционеры компании, являющейся в свою очередь дочерней, не возражают против непредставления консолидированной отчетности;
- ее долговые обязательства или акции не торгуются на открытом рынке;
- она не подавала заявление в комиссию по ценным бумагам или иные регулирующие органы
1 Теми организациями, на которые распространяется действие Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».
с целью выпуска любого типа инструментов на открытом рынке;
- ее материнская компания предоставляет консолидированную финансовую отчетность, доступную для всеобщего использования.
Таким образом, практически все материнские компании должны представлять консолидированную отчетность, и порядок ее составления волнует как многих специалистов, участвующих в процессе ее подготовки, так и ее информационных потребителей, поскольку от ее достоверности во многом зависит правильность принимаемых ими решений.
Выход МСФО (IFRS) 10-12, по мнению автора, обусловлен целым рядом причин, среди которых следует отметить:
- требование пользователей отчетности сделать ее как можно более прозрачной;
- главенство идеи постоянного совершенствования правил подготовки отчетности;
- осмысление практического опыта использования стандартов, особенно в непростых кризисных условиях.
Эти же причины вызвали необходимость разработки второго пакета (блока) МСФО (IFRS), наполнение которого происходит как за счет введения абсолютно новых стандартов, так и в результате кардинальной переработки старых - МСФО (IAS). Правила, касающиеся формирования отчетности нескольких компаний, содержались ранее в МСФО (IAS) 22 «Объединения бизнеса», МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия», МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве». Затем возникла необходимость столь значительного пересмотра правил, содержащихся в МСФО (IAS) 22, что он был заменен уже на другой стандарт, вошедший в новый пакет стандартов - МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». Данный стандарт за не столь долгое время своего существования претерпел уже несколько изменений. В остальные же МСФО (IAS) 27, 28, 31 только вносились корректировки согласно ежегодным проектам под названием «Совершенствование стандартов». Теперь полной замене подлежит и МСФО (IAS) 27. Его функции возьмет на себя МСФО (IFRS) 10.
В МСФО (IFRS) 10 расширено определение консолидированной финансовой отчетности: консолидированная отчетность - это отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской компании и дочерних компаний представлены так, как если бы отчетность была подготовлена единой экономической единицей. Однако в данном случае сущность дефиниции, по мнению автора, не изменилась.
Важным моментом в МСФО (IFRS) 10 является несколько иная трактовка понятия «контроль». В МСФО (IAS) 27 под контролем понималась способность управлять финансовой и операционной политикой компании таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Обычно контроль возникает, когда материнская компания владеет напрямую или косвенно (через свои другие дочерние компании) более чем половиной голосующих акций другой компании, за исключением случаев, когда может быть надежно доказано, что такое владение не подразумевает контроля. Также материнской компанией может осуществляться контроль, если она владеет половиной или меньшим количеством голосующих прав, но также обладает:
- возможностью управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;
- полномочиями определять финансовую и операционную политику организации согласно уставу или соглашению;
- правом назначать и смещать большинство членов совета директоров или равнозначного органа управления этой организации;
- возможностью иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или равнозначного органа управления.
Отметим, что определение «контроль» в создании консолидированной финансовой отчетности является краеугольным, так как именно от вкладываемого в это определение смысла будет зависеть ее состав. Согласно МСФО (IFRS) 10 инвестор контролирует другую компанию, когда он подвергается риску владения ею или имеет право на выручку, связанное с вовлечением в деятельность этой компании, а также возможность влиять на эту выручку посредством воздействия
на объект инвестиций. Инвестор определяет, является ли он материнской компанией, основываясь на данном определении контроля, при этом он должен учитывать все имеющиеся факты и обстоятельства.
Таким образом, обязательными элементами контроля являются:
- наличие влияния на объект инвестиций, возникающее из прав, которые могут быть как простыми (через права голоса), так и сложными (встроенными в контрактные соглашения);
- возможность инвестора влиять на выручку объекта инвестиции, т. е. изменять ее;
- наличие права инвестора на выручку;
- подверженность инвестора риску владения объектом инвестиций.
Таким образом, из критериев контроля было исключено прямое требование владения более чем половиной голосующих акций (прав голоса). Измененные правила вызывают необходимость сплошной проверки всех объектов инвестиций на предмет установления факта контроля. Это особенно важно для российской экономики, так как многие предприятия, по сути, образуют группы, но экономическое сообщество не получает информацию о таких объединениях.
В МСФО (IFRS) 10 приводятся определенные требования к подготовке консолидированной финансовой отчетности. Некоторые требования остались прежними, например требование наличия у группы единой учетной политики: материнская компания подготавливает консолидированную финансовую отчетность, используя единую учетную политику для аналогичных операций и прочих событий в схожих обстоятельствах.
Основные шаги по процедуре консолидации также не изменены. Так, для подготовки консолидированной финансовой отчетности следует:
- объединить аналогичные группы активов, обязательств, капитала, доходов, расходов, движения денежных средств материнской и дочерних компаний;
- элиминировать балансовую стоимость инвестиций материнской компании в дочерние и долю материнской компании в их капитале при приобретении;
- полностью исключить внутригрупповые операции между компаниями группы.
Так же, как и ранее, компания, предоставляющая отчетность, включает доходы и расходы дочернего предприятия в консолидированную финансовую отчетность с момента получения контроля и до даты, когда она его теряет. Требуется приведение в соответствие отчетных дат материнской и дочерней компаний. В ряде случаев для этих целей будет необходим пересчет отчетности дочерних компаний на отчетную дату консолидированной финансовой отчетности. Если это правило не соблюдается, то используется самая недавняя финансовая отчетность дочернего предприятия, скорректированная на сумму существенных трансакций или событий, произошедших между датой отчетности дочерней компании и датой консолидированной отчетности.
Далеко не всегда материнская компания владеет 100 % дочерней компании, в связи с этим необходимо отражать долю прочих акционеров в дочерней компании. В стандарте эта доля определяется как доля неконтролирующих акционеров и представляет собой часть капитала дочернего предприятия, которая не контролируется ни прямо, ни косвенно материнской компанией.
Доля неконтролирующих акционеров в консолидированном отчете о финансовой позиции должна представляться в разделе «Капитал», отдельно от капитала собственников материнской компании. Требуется отдельное раскрытие в отчете о совокупном доходе прибылей и убытков, а также каждого компонента прочего совокупного дохода, относящихся к материнской компании и к доле неконтролирующих акционеров. При этом пропорция, относящаяся к неконтролирующим акционерам, определяется на основе имеющейся доли владения.
Часто встречаются случаи, когда материнская компания изменяет свою долю владения дочерней компанией. Метод учета данных изменений также приводится в МСФО (IFRS) 10. Изменения доли владения материнской компании в дочерней, не приводящие к утрате контроля, являются трансакциями в капитале. Когда доля в капитале, которой владеют неконтролирующие акционеры, изменяется, балансовые стоимости контрольной и неконтрольной долей корректируются для отражения этих изменений. Любая разница между корректировкой доли неконтролирующих акционеров
и справедливой стоимостью приобретенной или полученной материнской компанией доли в дочерней признается непосредственно в капитале.
Если материнская компания теряет контроль над дочерней, то она:
• прекращает признание активов и обязательств дочернего предприятия в консолидированном отчете о финансовом положении;
• признает оставшуюся инвестицию в бывшее дочернее предприятие по справедливой стоимости и учитывает эту инвестицию, а также любые суммы взаимных дебиторских или кредиторских задолженностей согласно соответствующим стандартам. При этом под справедливой стоимостью подразумевается:
а) справедливая стоимость на момент первоначального признания в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»;
б) стоимость при первоначальном признании, если компания, ранее признававшаяся как дочерняя, классифицируется как ассоциированная или как совместное предприятие;
• признает прибыль или убыток, связанный с потерей контроля.
Таким образом, за счет введения МСФО (IFRS) 10 был изменен подход к определению дочерней компании. По мнению автора, изменения могут повлечь за собой значительное увеличение объема суждений с целью классификации компании в качестве дочерней. Однако в ближайшее время основным критерием классификации компании в качестве дочерней останется наличие более половины голосующих акций.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 11 определяет принципы учета совместных соглашений сторонами. Данный стандарт заменяет МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» и разъяснение ПКР SIC (Standard Industrial Classification) 13 «Совместно контролируемые предприятия - немонетарные вклады участников совместного предпринимательства».
Причинами введения данного стандарта стали:
- во-первых, рассмотрение структуры соглашения в МСФО (IAS) 31 как единственного
способа определения метода учета подобных операций;
- во-вторых, наличие у компаний согласно МСФО (IAS) 31 выбора альтернативного варианта для отражения в финансовой отчетности доли в совместно контролируемых организациях;
- в-третьих, МСФО (IFRS) 11 отличается от МСФО (IAS) 31 тем, что устанавливает принципы, применимые для учета всех совместных соглашений.
Отправной точкой МСФО (IFRS) 11 является определение совместного соглашения как договорного соглашения, на основе которого две или более сторон имеют право на совместный контроль за деятельностью или предприятием. В свою очередь совместный контроль - это закрепленное в договоре разделение контроля по соглашению, которое существует только тогда, когда решения по соответствующей деятельности единогласно принимаются сторонами соглашения.
Определение «совместное соглашение» пришло на смену определению «совместная деятельность», используемому в МСФО (IAS) 31. Так, совместная деятельность определялась как договорное соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля за ней. Также выделялись три формы совместной деятельности:
- совместно контролируемые операции;
- совместно контролируемые активы;
- совместно контролируемые предприятия.
Теперь совместные соглашения подразделяются на два вида:
- совместная деятельность;
- совместное предприятие.
Классификация совместного соглашения в
качестве совместной деятельности или совместного предприятия зависит от прав и обязанностей сторон по отношению к соглашению.
При совместной деятельности стороны соглашения имеют права на активы, а также несут обязательства, относящиеся к этой деятельности, в то время как при организации совместного предприятия стороны имеют право на часть его чистых активов. То есть совместное предприятие - это совместное соглашение, по которому стороны, имеющие совместный контроль, имеют права именно на чистые активы совместного предприятия.
В финансовой отчетности сторона соглашения при совместной деятельности в соответствии со своей долей участия должна отражать:
- свои активы, включая долю совместных активов;
- свои обязательства, включая долю в совместных обязательствах;
- свою выручку от продажи продукции, являющейся результатом совместной деятельности;
- свои расходы, включая долю в расходах, понесенных совместно.
Одним из основных отличий МСФО (IFRS) 11 от МСФО (IAS) 31 является способ отражения инвестиций в совместные предприятия.
Согласно МСФО (IFRS) 11 в случае организации совместного предприятия стороны должны признавать свои доли владения как инвестиции, используя метод долевого участия, если они не освобождены от его применения.
Метод учета инвестиций по долевому участию состоит в том, что инвестиции, принятые к учету по фактическим затратам, по окончании каждого отчетного периода корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах компании, к которой применяется данный метод. На свою долю изменения чистых активов объекта инвестиций инвестор изменяет балансовую стоимость инвестиций и финансовый результат отчетного периода. Следует особо подчеркнуть, что балансовая стоимость инвестиций должна корректироваться не только при изменении в прибылях / убытках объекта инвестиций, но и при изменении его чистых активов, например переоценка основных средств у объекта инвестиций ведет к изменению его чистых активов.
Правилами МСФО (IAS) 31 допускался выбор метода отражения инвестиций в совместные предприятия из двух следующих методов:
1) долевого участия;
2) пропорциональной консолидации.
При этом под пропорциональной консолидацией понимался такой подход, при котором в финансовую отчетность участника совместного предприятия включаются его доля активов, которые он контролирует совместно с другими участниками, и его доля в обязательствах, за которые он несет совместную ответственность. Также в финансовую отчетность участника включалась его доля в доходах и
расходах совместно контролируемого предприятия. Стороны могли отражать свою долю в совместном предприятии посредством объединения своей доли активов, обязательств, доходов и расходов построчно с аналогичными статьями своей отчетности. Также стороны могли включать в свою финансовую отчетность отдельные статьи, касающиеся их доли активов, обязательств, доходов и расходов совместно контролируемой организации.
Использование метода пропорциональной консолидации поддерживалось теми, кто считал, что данный метод лучше отражает сущность участия в совместном предприятии, т. е. владение частью его чистых активов.
Метод долевого участия отличается тем, что статьи, относящиеся к совместному соглашению, не объединяются с собственными статьями инвестора. В результате не возникает иллюзия, что участник совместной деятельности управляет, например, половиной станка, в то время как ранее при построчном сложении статей могло сложиться представление о том, что какой-либо участник совместного предприятия, контролируя, например, 7 % чистых активов, может принимать по этим 7 % самостоятельное решение. Таким образом, изменение в МСФО (IFRS) 11 исключает пропорциональную консолидацию, которая ранее считалась основным методом для консолидации совместных предприятий и предусматривает единственный метод - метод долевого участия.
Рассмотрим, как изменяются показатели консолидированной отчетности для совместного предприятия при использовании метода долевого участия вместо метода пропорциональной консолидации.
Пример. Компания «А» 01.01.2011 совместно с двумя другими компаниями стала соучредителем компании «Б», в которой приобрела 22 млн. акций. Компания «Б» является совместным предприятием. Также компания «А» приобрела 68 % акций компании «В» за 45 840тыс. руб. Номинальная стоимость акций равна 1 руб. Для целей данного примера влияние отложенных налогов не учитывается (табл. 1).
На момент покупки компания «А» провела оценку чистых активов компании «В», в результате которой было выявлено, что в составе основных средств есть оборудование, рыночная и балансовая
Таблица 1
Финансовая отчетность компаний на конец отчетного периода, тыс. руб.
Наименование показателя Компания «А» Компания «Б» Компания «В»
Внеоборотные активы
Основные средства 200 000 96 000 48 000
Инвестиции 70 000 3 000 -
Итого внеоборотные активы 270 000 99 000 48 000
Оборотные активы
Запасы 32 000 24 000 8 000
Дебиторская задолженность 41 800 15 000 10 000
Денежные средства 12 000 6 000 4 000
Итого активы 355 800 144 000 70 000
Собственный капитал
Акционерный капитал 90 000 66 000 40 000
Нераспределенная прибыль 120 000 18 000 24 000
Итого собственный капитал 210 000 84 000 64 000
Долгосрочные обязательства
Долгосрочные займы 81 000 15 000 -
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность 64 800 45 000 6 000
Итого собственный капитал и обязательства 355 800 144 000 70 000
стоимость которого составляет 15 000 и 12 000 тыс. руб. соответственно. Срок службы данных основных средств на момент покупки компании составлял 3 года. Необходимо провести расчет стоимости чистых активов компании «В» (табл. 2).
После расчета стоимости чистых активов необходимо рассчитать гудвилл компании «В», который равен 3 000тыс. руб. (45 840 - 63 000 • 68 %).
В течение отчетного периода компании осуществляли между собой операции, в результате которых на конец отчетного периода запасы
Таблица 2
Расчет стоимости чистых активов компании «В», тыс. руб.
Чистые активы компании
Наименование по состоянию
показателя на дату на отчетную
приобретения дату
Акционерный 40 000 40 000
капитал
Нераспределенная прибыль 20 000 24 000
Корректировка 3 000 3 000
стоимости основ-
ных средств
Дополнительная - (1 000)
амортизация
Итого чистые 63 000 66 000
активы
компании «Б» и «В», купленные у компании «А», включали 6 300 и 3 300тыс. руб. соответственно. Компания «А» продала эти запасы с наценкой в 20 %% к себестоимости. Дебиторская задолженность компании «А» включает задолженность компании «Б» на сумму 6 000тыс. руб.
С точки зрения единой экономической единицы запасы должны учитываться по себестоимости продающей стороны. Любая нереализованная прибыль должна быть элиминирована. Таким образом, необходимо скорректировать запасы компании «В» и выручку компании «А» на 550тыс. 20
руб. (3 300 Также элиминации подлежит
сумма инвестиций в дочернюю компанию.
Для целей настоящего примера приведем оба способа консолидации совместного предприятия (табл. 3, 4). При использовании метода пропорциональной консолидации необходимо исключить нереализованную прибыль, возникшую в результате продажи запасов компании «Б» в сумме, равной 20 1
350тыс. руб. (6 300 •-• —), а также скоррек-
120 3
тировать сумму запасов на эту же сумму.
Подлежат элиминации и дебиторская задолженность компании «А», и кредиторская задолженность компании «Б» в сумме, равной
2 000 тыс. руб. (6 000 • 1).
Таблица 3
Консолидация совместного предприятия (первый способ), тыс. руб.
Наименование показателя Расчет Консолидированные данные
Внеоборотные активы
Основные средства 200 000 + 96 000 • 1 / 3 + 48 000 + (3 000 - 1 000) 282 000
Инвестиции 70 000 + 3 000 • 1 / 3 - 22 000 - 45 840 3 160
Гудвилл 3 000
Итого внеоборотные активы 288 160
Оборотные активы
Запасы 32 000 + 24 000 • 1 / 3 + 8 000 - 550 - 350 47 100
Дебиторская задолженность 41 800 + 15 000 • 1 / 3 + 10 000 - 2 000 54 800
Денежные средства 12 000 + 6 000 • 1 / 3 + 4 000 18 000
Итого активы 408 060
Собственный капитал
Акционерный капитал 90 000
Нераспределенная прибыль 120 000 + 18 000 • 1 / 3 + + (66 000 - 63 000) • 68 % - 550 - 350 127 140
Итого собственный капитал 217 140
Доля неконтролирующих 66 000 • (100 % - 68 %) 21 120
акционеров
Долгосрочные обязательства:
долгосрочные займы 86 000
Краткосрочные обязательства:
кредиторская задолженность 64 800 + 45 000 • 1 / 3 + 6 000 - 2 000 83 800
Итого собственный 408 060
капитал и обязательства
Таблица 4
Консолидации совместного предприятия (второй способ), тыс. руб.
Наименование показателя Расчет Консолидированные данные
Внеоборотные активы
Основные средства 200 000 + 48 000 + (3 000 - 1 000) 250 000
Долгосрочные инвестиции 48 000 - 45 840 2 160
Инвестиции в совместное предприятие 22 000 + 6 000 - 350 27 650
Гудвилл 3 000
Итого внеоборотные активы 282 810
Оборотные активы
Запасы 32 000 + 8 000 - 550 39 450
Дебиторская задолженность 41 800 + 10 000 51 800
Денежные средства 12 000 + 4 000 16 000
Итого активы 390 060
Собственный капитал
Акционерный капитал 90 000
Нераспределенная прибыль 120 000 + (66 000 - 63 000) • 68 % - 550 + + (18 000 • 1 / 3 - 350) 127 140
Итого собственный капитал 217 140
Доля неконтролирующих акционеров 66 000 • (100 % - 68 %) 21 120
Долгосрочные обязательства:
долгосрочные займы 81 000
Краткосрочные обязательства:
кредиторская задолженность 64 800 + 6 000 - 2 000 70 800
Итого собственный капитал и обязательства 390 060
При использовании долевого метода остатки по операциям с совместными предприятиями (дебиторская и кредиторская задолженность) не должны исключаться. В свою очередь нереализованная прибыль подлежит исключению в пределах доли инвестора в совместном предприятии.
Из рассмотренного примера можно сделать вывод, что выбор метода для консолидации существенно влияет на показатели отчетности. У пользователей отчетности может сложиться различное представление о финансовом состоянии группы компаний.
В итоге следует отметить, что изменения, произошедшие в МСФО в отношении порядка формирования консолидированной отчетности, отражают следующие тенденции:
• дальнейший отказ от альтернативных вариантов (методов) учетного отражения хозяйственных событий и явлений, что может повысить сопоставимость отчетной информации различных групп предприятий;
• усиление принципа приоритета экономической сущности над юридической формой (попытка сделать состав группы более верным с экономической, а не с юридической точки зрения);
• детализацию ряда правил, в отношении которых разъяснений было недостаточно для предприятий;
• усиление влияния правил учета на борьбу с коррупцией, отмыванием денег и т. п. Выводы. Продолжается изменение правил
консолидации в направлении достижения боль-
шей достоверности информационного отображения финансового состояния предприятия.
Происходящие изменения отражают ряд тенденций с общим вектором на открытость экономики и общества в целом.
Подготовка консолидированной отчетности требует от предприятий:
- постоянного мониторинга как внутренних условий группы, так и внешних;
- отслеживания рыночных показателей;
- составления прогнозов различных событий и явлений.
Список литературы
1. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве».
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 11 «Совместные соглашения».
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 12 «Раскрытие информации о долях в других организациях».
«Тот, кто отказывается от рекламы, чтобы сэкономить деньги, действует подобно тем, кто останавливает часы, чтобы СЭКОНОМИТЬ время» (Генри Форд)
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ.
При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства)
предусмотрены скидки
(495) 721-85-75 8-926-995-65-03 [email protected]
